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摘 要：在我国传统税收管理关系中，特权思想长期存在，导致征税人和纳税人长期处于管理与被管理、征收与被征收的模式中，形成不平等的税收法律关系。随着社会综合法制意识的提高，平等原则在现代税法中的重要性得到体现，建立平等税收法律关系的需求越来越迫切。而我国对纳税人的主体地位认识不够，纳锐人自身的主体意识不强，加之缺乏完善的税法制度，导致我国纳税人权利得不到有效保护。
关键词：纳税人权利；纳税人
构建纳税人权利保护体系，是完善我国税收法制和构建可持续发展社会的要求，也是提高征税效率的有效途径。要完善我国纳税人权利保护体系，就要树立纳税人本位的权利义务观，完善宪政视野下的纳税人权利，落实纳税人的各项权利。纳税人是市场经济的重要主体，也是国家税收的源泉和根本。尊重纳税人、保护纳税人的合法权利是现代税收法制建设的重要内容。我国税收实践中的征管效率不高、纳税人避税现象频发等问题，都与纳税人权利保护体系的不完善有关。
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
在我国税收法学界，在税收认知、税收理念等方面长期受“国家分配论”的影响，对税收法律关系的性质，一直推崇“权力关系说”。“权力关系说”认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有实质性的区别，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、我国纳税人权利保护法律制度的现状
与税收法律体制完善的国家相比，我国从古到今，无论是在理念上，还是在税收及相关管理制度上，具有一个较为显著的特征，就是缺乏对纳税人权利的充分保障。
1、在税收立法理念上，过分强突出家权力，轻视弱化纳税人的权利。由于我国没有税收基本法，在宪法中关于税收的条款只有第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该条规定了国家向纳税人征税有法律根据，更注重纳税是纳税人的一种义务，而未关注纳税人的权利，更无规定纳税人权利保障机制。而宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力，纳税人的权利未能在宪法中加以明确，自然就不能得到有效的保障。
2、在税收立法程序上，位阶较低。在税务类法典方面，目前只有《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《企业所得税法》是由全国人大及其常委会制定的法律，其他税法尤其是关于纳税人权利保护的相关规定都是全国人大授权国务院制定的行政法规，以条例、法规和部门规章等形式出现。
3、在税收立法的制定中，纳税人意志表达严重缺位。我国在制定税收类法律时，都是在税务机关系统内部由“自上而下”地组织调查研究，草拟税法。因此，税法代表的是税务机关的立场，对于纳税人而言，没有机会，也没有渠道对税法提出建议和意见。故，税法的制定缺乏一个科学的机制，纳税人的知情权、建议权等缺位，就更难以保障对税收使用的知情权。
4、在税收使用过程中，缺乏必要的知情权和透明度。税收的支出流向很久以来一直被所忽视，决定税款用途的处置权、要求政府提供优质社会产品的请求权等实体性权利法律也没有予以规定。从本质上来说，行政机关使用税款是为了纳税人的利益，即“取之于民，用之于民。”但实际情况是纳税人对税款的使用情况根本不可能知情，更不可能进行有效监督。
5、在税收的司法救济上，缺乏有效的司法救济保障。纳税人权利的行使缺乏程序性规定，也缺实体性法律规定，当纳税人权利受到侵犯时，得不到有效的司法救济，而为了营造“和谐”的税务征管关系，纳税人通常只能选择沉默。
三、完善我国纳税人权利保护法律制度的建议
通过分析我国税收立法与税收实践的现状，目前我国的纳税人权利保护还存在许多不足，与宪政经济学理论中的纳税人权利还有较大的差距，应完善纳税人的权利在税收立法权、税款使用权与监督权等方面的保护机制，逐步建立科学完善的纳税人权利保障体系。
1、纳税人权利保护的规定入宪，并制定纳税人权利保护的相关基本法律。法律规定是纳税人权利得到有效保护的唯一途径，因此必须在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利，并以宪法形式将税收法定原则和税收分权原则加以确认，上升为人民的最高意志，例如在宪法中明确人民代表大会税收立法的专有权，限定税收的委托立法权，加强对纳税人的权利保护。明确规定政府必须依法征税，不得随意改变征收的比例、范围等，最终实现纳税人对税收立法权约束的目标。另一方面，结合改革开放以来的税务征收经验，参考国外完善的税务征收法律制度，尽快制定出台《税收基本法》，对征收人、纳税人的权力（利）义务进行明确规定。
2、完善我国现行税收立法体制，实现税收立法的民主化、科学化。现代意义上的国家征税，已不再单纯是政府的意志，税务征收权力来源于人民，税务征收需要体现人民的意志。《立法法》第5条规定，“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动”。因此，应对我国目前的税收立法程序进行改革，扩大社会公众税收立法的参与度，全面吸纳纳税人的意见；同时，提高税收立法的权力，让税收法律阶次得到提升，增强税收法律效力，稳定税收法律关系。
3、以权利本位的理念，完善我国纳税人权利保障体系。转变纳税人义务本位的观念，回归纳税人权利本位的理念，在实体法中制定专门的纳税人权利保障条款，细化相关权利，如，明确体现纳税人的民主立法权、享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权等权利；同时制定相关程序法，使纳税人行使相关权利和采取救济措施得到保障。
“在税法立法与执法过程中，要将纳税人权利放在首位，这是人民权利的具体化、法制化，是人民民主监督、民主管理国家的法律体现与制度保障。”在真正确立纳税人权利本位的价值取向下，使纳税人在税收征收、税收立法、税收宪法性权利及监督权方面的各项权利能真正实现。
参考文献：
[1]刘剑文主编，《财税法学》，高等教育出版社，2004年版，第341页。
[2]谢旭人，《发挥税收职能作用——促进和谐社会建设》，载于《中国税务》，2005年第5期。
[3]张守文著，《税法原理》，北京大学出版社，2004年版。
[4]刘剑文，《税法学》，北京大学出版社，2007年版。
[5]樊丽明主编，《税收法治研究》，经济科学出版社，2004年版。
[6]董险峰，《税收法律关系》，广东高等教育出版社，2007年版。
[7]油晓峰、王志芳，《税收契约与纳税人权利之保护》，载《税务研究》，2007年第2期。
[8]李嵩誉，《论纳税人权利保护体系的完善》，载于《湖北成人教育学院学报》，2010年第9期。
[9]闫海，《论我国纳税人权利保护制度的建设与发展》，载于《河南理工大学学报》，2009年第1期。
[10]王曼、郭凯峰，《浅议完善我國纳税人权利保护法律制度》，载于《法制与社会》，2009年第2期。
作者简介：
唐建华，男，贵州普安人，1980年11月生，贵阳中医学院纪委专职纪检员，中国政法大学民商法研究生，研究领域：民商法、知识产权、腐败治理。
关键词：纳税人权利；纳税人
构建纳税人权利保护体系，是完善我国税收法制和构建可持续发展社会的要求，也是提高征税效率的有效途径。要完善我国纳税人权利保护体系，就要树立纳税人本位的权利义务观，完善宪政视野下的纳税人权利，落实纳税人的各项权利。纳税人是市场经济的重要主体，也是国家税收的源泉和根本。尊重纳税人、保护纳税人的合法权利是现代税收法制建设的重要内容。我国税收实践中的征管效率不高、纳税人避税现象频发等问题，都与纳税人权利保护体系的不完善有关。
一、当下我国纳税人的概念及其形成基础
在我国税收法学界，在税收认知、税收理念等方面长期受“国家分配论”的影响，对税收法律关系的性质，一直推崇“权力关系说”。“权力关系说”认为，“税收法律关系是依靠财政权力产生的关系，是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民形成的关系，该法律关系具有人民服从此种优越权力的特征……税收法律关系是以税务当局的课税处分为中心所构成的权力服从关系，在这种关系中，国家及其代表税务行政机关是拥有优越性地位并兼有自力执行权的，纳税人只有服从行政机关查定处分的义务”。依此定性税收法律关系，使税收行为无异于一般的行政行为，纳税的核定、执行似乎与警察对违法行为的处分没有实质性的区别，而作为类似违法者的纳税人负有更多的义务，也就无可厚非了。
二、我国纳税人权利保护法律制度的现状
与税收法律体制完善的国家相比，我国从古到今，无论是在理念上，还是在税收及相关管理制度上，具有一个较为显著的特征，就是缺乏对纳税人权利的充分保障。
1、在税收立法理念上，过分强突出家权力，轻视弱化纳税人的权利。由于我国没有税收基本法，在宪法中关于税收的条款只有第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该条规定了国家向纳税人征税有法律根据，更注重纳税是纳税人的一种义务，而未关注纳税人的权利，更无规定纳税人权利保障机制。而宪法是国家的根本大法，具有最高的法律效力，纳税人的权利未能在宪法中加以明确，自然就不能得到有效的保障。
2、在税收立法程序上，位阶较低。在税务类法典方面，目前只有《个人所得税法》、《税收征收管理法》、《企业所得税法》是由全国人大及其常委会制定的法律，其他税法尤其是关于纳税人权利保护的相关规定都是全国人大授权国务院制定的行政法规，以条例、法规和部门规章等形式出现。
3、在税收立法的制定中，纳税人意志表达严重缺位。我国在制定税收类法律时，都是在税务机关系统内部由“自上而下”地组织调查研究，草拟税法。因此，税法代表的是税务机关的立场，对于纳税人而言，没有机会，也没有渠道对税法提出建议和意见。故，税法的制定缺乏一个科学的机制，纳税人的知情权、建议权等缺位，就更难以保障对税收使用的知情权。
4、在税收使用过程中，缺乏必要的知情权和透明度。税收的支出流向很久以来一直被所忽视，决定税款用途的处置权、要求政府提供优质社会产品的请求权等实体性权利法律也没有予以规定。从本质上来说，行政机关使用税款是为了纳税人的利益，即“取之于民，用之于民。”但实际情况是纳税人对税款的使用情况根本不可能知情，更不可能进行有效监督。
5、在税收的司法救济上，缺乏有效的司法救济保障。纳税人权利的行使缺乏程序性规定，也缺实体性法律规定，当纳税人权利受到侵犯时，得不到有效的司法救济，而为了营造“和谐”的税务征管关系，纳税人通常只能选择沉默。
三、完善我国纳税人权利保护法律制度的建议
通过分析我国税收立法与税收实践的现状，目前我国的纳税人权利保护还存在许多不足，与宪政经济学理论中的纳税人权利还有较大的差距，应完善纳税人的权利在税收立法权、税款使用权与监督权等方面的保护机制，逐步建立科学完善的纳税人权利保障体系。
1、纳税人权利保护的规定入宪，并制定纳税人权利保护的相关基本法律。法律规定是纳税人权利得到有效保护的唯一途径，因此必须在宪法中明确纳税人的法律地位和基本权利，并以宪法形式将税收法定原则和税收分权原则加以确认，上升为人民的最高意志，例如在宪法中明确人民代表大会税收立法的专有权，限定税收的委托立法权，加强对纳税人的权利保护。明确规定政府必须依法征税，不得随意改变征收的比例、范围等，最终实现纳税人对税收立法权约束的目标。另一方面，结合改革开放以来的税务征收经验，参考国外完善的税务征收法律制度，尽快制定出台《税收基本法》，对征收人、纳税人的权力（利）义务进行明确规定。
2、完善我国现行税收立法体制，实现税收立法的民主化、科学化。现代意义上的国家征税，已不再单纯是政府的意志，税务征收权力来源于人民，税务征收需要体现人民的意志。《立法法》第5条规定，“立法应当体现人民的意志，发扬社会主义民主，保障人民通过多种途径参与立法活动”。因此，应对我国目前的税收立法程序进行改革，扩大社会公众税收立法的参与度，全面吸纳纳税人的意见；同时，提高税收立法的权力，让税收法律阶次得到提升，增强税收法律效力，稳定税收法律关系。
3、以权利本位的理念，完善我国纳税人权利保障体系。转变纳税人义务本位的观念，回归纳税人权利本位的理念，在实体法中制定专门的纳税人权利保障条款，细化相关权利，如，明确体现纳税人的民主立法权、享受公共服务权、税收监督权、依法纳税权、享受公平待遇权等权利；同时制定相关程序法，使纳税人行使相关权利和采取救济措施得到保障。
“在税法立法与执法过程中，要将纳税人权利放在首位，这是人民权利的具体化、法制化，是人民民主监督、民主管理国家的法律体现与制度保障。”在真正确立纳税人权利本位的价值取向下，使纳税人在税收征收、税收立法、税收宪法性权利及监督权方面的各项权利能真正实现。
参考文献：
[1]刘剑文主编，《财税法学》，高等教育出版社，2004年版，第341页。
[2]谢旭人，《发挥税收职能作用——促进和谐社会建设》，载于《中国税务》，2005年第5期。
[3]张守文著，《税法原理》，北京大学出版社，2004年版。
[4]刘剑文，《税法学》，北京大学出版社，2007年版。
[5]樊丽明主编，《税收法治研究》，经济科学出版社，2004年版。
[6]董险峰，《税收法律关系》，广东高等教育出版社，2007年版。
[7]油晓峰、王志芳，《税收契约与纳税人权利之保护》，载《税务研究》，2007年第2期。
[8]李嵩誉，《论纳税人权利保护体系的完善》，载于《湖北成人教育学院学报》，2010年第9期。
[9]闫海，《论我国纳税人权利保护制度的建设与发展》，载于《河南理工大学学报》，2009年第1期。
[10]王曼、郭凯峰，《浅议完善我國纳税人权利保护法律制度》，载于《法制与社会》，2009年第2期。
作者简介：
唐建华，男，贵州普安人，1980年11月生，贵阳中医学院纪委专职纪检员，中国政法大学民商法研究生，研究领域：民商法、知识产权、腐败治理。