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摘要：沿着水权在用水户、节水服务企业以及供水企业之间的流转路径，探索公共管网内水资源在流经单位账面上的体现方式。建议公共管网内参与合同节水管理的用水户将被赋予的用水指标视为水权资产，在“水资源使用权”会计科目下进行核算;节水服务企业将每月获得节水效益确认为节水收入，将获赠的水资源使用权视为一项水权资产核算。
关键词：合同节水管理;水权交易;会计核算
为了破除长期以来的水资源制约，我国从2002年就启动了节水型社会建设并取得了初步成效，2014年习近平总书记提出了“节水优先、空间均衡、系统治理、两手发力”的新时期治水方针，强调发挥政府和市场的双重作用。但至目前，我国节水型社会建设的步伐仍比较缓慢，市场在水资源配置中的作用未得到充分发挥，而推进合同节水管理与水权交易可以鼓励符合交易条件的合同节水管理项目参与水权交易，将合同节水管理与水权交易上下游打通，有利于构建完整的节水服务产业链，也因此水权市场需要真实、可靠的会计信息公允地反映节水服务企业及用水户所使用水资源的“量”和“价值”，基于此本文沿着水权的流转，对其中所涉及的不同企业和单位进行了考察和调研，提出了符合其特征的会计核算建议。
一、合同节水管理介绍
（一）合同节水管理的基本形式
合同节水管理是指节水服务企业与用水户签订合同，为用水户提供节水改造等一系列管理服务，合同期间按约定获取效益收回投资的节水服务机制。基本模式有节水效益分享型、节水效果保证型、固定投资回报型、用水费用托管型等。
其中节水效益分享型是双方签订合同后，由节水服务企业提供资金和全程服务，合同期内节水服务企业和参与节水的用水户按照一定的分成比例共享节水效益。该模式适用于高耗水企业及公共机构，公共机构由于数量众多，人员密集，具有落实能力强、示范带动作用强的特点，是推行合同节水管理的重点领域，因此本文主要面向城市公共用水管网内用水户节水效益分享型的合同节水管理模式。
（二）合同节水管理开展前提
开展合同节水管理的重要前提是明确水资源使用权的归属。这意味着政府不能根据节水方用水户年度用水情况实时调减其用水额度，而是要在项目开始前就授予用水户长期、稳定的水权。将饼图的面积视为用水户被授予的固定额度的水资源使用权，节约用水即节约水费，因此节约的水费就是对比未节水时产生的节水收益。举例而言，开展合同节水之前，用水户每年需要支出10万水费，国家根据往年的用水量，在一定期限内赋予相应固定量的水资源使用权，开展合同节水之后，用水户消耗的水量有所下降，每年只需支付水费6万，节约的4万元水费收益与节水服务企业分成，假定分成比为1：3，节约的4万元收益中有3万分给节水服务企业，剩下的1万元为用水户节约的成本。待合同到期，用水户就可以独享全部节水收益，大大提高了高耗水用水户的节水积极性。
（三）合同节水管理面临的会计核算问题
合同节水管理项目在实践中面临的首要问题是缺乏统一明确的会计业务核算规范，包括会计科目的设置、核算内容、信息披露要求等，因此不同的节水服务企业在开展合同节水项目时采用各自的会计处理方法，不利于企业准确核算资产、盈利以及相关税费，也不利于合同节水项目本身在申请财政补贴和税收优惠时提供准确的会计信息，影响社会资本对节水服务企业财务状况、盈利能力、未来前景做出准确判断[1]。
二、水权交易介绍
（一）水权交易的基本形式
在我国，水权包括水资源的所有权和使用权，水资源归国家所有，因此可以参与交易的水权是水资源的使用权。水权交易是指在合理界定和分配水资源使用权基础上，通过市场机制实现水资源使用权在流域间、流域上下游、行业间、节水户间流转的行为。
依据《水权交易管理暂行办法》（水政法[2016]156号），水权交易主要包括区域水权交易、取水权交易和灌溉用水户水权交易三种交易形式[2]。但是本文所探索研究的水权交易类型是公共供水管网内的水权交易，与现存的三种水权交易类型都有所不同。
（二）水权交易开展的前提
权责明确是开展水权交易的重要前提，因此首先需要界定初始水权，保障水权权属清晰。其次，取用水量要能监测、可计量，保证用水户的水权能够具体量化，也便于核算水权的实际价值。最后为了降低交易成本与风险要在正规设立的水权交易平台开展交易，目前我国已经成立了中国水权交易所，能为水权交易者提供交易咨询、价格估算等多项优质服务。
（三）水权交易面临会计核算问题
我国水权水市场尚在培育期，相关会计计量和核算仍不规范，水权随着交易的流转在各类企业或单位的定位与价值都需要精准体现，因此频繁进行水权交易的企业还需设立水资源资产负债表以及水流量表结合水权市场的公允价值进行会计核算与披露[3]。
三、合同节水管理参与水权交易的基本模式
合同节水管理参与的水权交易涉及节水方用水户、节水服务企业、供水企业、新增用水需求的用水户等诸多参与主体，实施过程长、利益诉求差异大，需要在平衡各方利益基礎上设计交易模式与流程，其基本业务模式分为“先节水后交易”与“先预售后节水”两种交易模式。由于第二种模式的设计还不成熟，因此本文主要围绕“先节水后交易”的模式展开，即节水服务企业先开展合同节水，后进行水权交易，交易时有“收储直销型”和“委托代销型”两种。
（一）收储直销型
收储直销型水权交易参与方主要包括节水方用水户A、节水服务企业、新增用水需求用水户B三方。主要流程是节水服务企业先调查用水户A的用水现状，做经济可行性分析，再签订合同，由节水服务企业投资改造用水户的节水设施，投入运行后，合同期间请第三方专业机构对用水量、合同节水量、节水效益进行评估，按合同约定比例分享节水收益，同时节水服务企业接受用水户A的水权赠与，合同到期时节水服务企业将节水设施赠与用水户A，然后通过水权交易平台采用协议转让或公开挂牌的形式开展水权交易，获取交易收益。 （二）委托代销型
委托代销型水权交易增加了供水企业这个“代销商”角色，节水服务企业与供水企业签署协议后，通过水权交易平台与其他用水需求方进行交易或者政府根据需求进行回购操作。
四、不同模式下的会计核算流程
在合同节水和水权交易的开展流程中，水资源使用权流转到各类企业或单位其用途和核算方式均有不同。
（一）收储直销型水权交易会计核算流程
1.公共机构类用水户角度会计核算设计
（1）节水设施安装
用水户A与节水服务企业签订节水合同后，节水服务企业投资替换用水户A旧有的用水终端设备，用水户A可以根据被替换的设备资产账面价值，通过“固定资产清理”科目核算其过程中发生的变价收入或者其他费用，根据新的准则最终计入“资产处置收益”科目。政府机构以及事业单位类公共机构在“固定资产”和“固定基金”科目下核算。
（2）合同期间节水收益分享
用水户A需要先将国家赋予的水资源使用权对应的量做准确记录，节水设施投入使用之后，每月将消耗的水费与未节水之前进行比对，将节约的水费按比例支付给节水服务企业。一般的企业可能会参与一次或者几次合同节水项目，所以企业类用水公共机构不必设置常用的费用类科目，通过“营业外支出”科目核算。
政府机构和事业单位类用水户则需要对合同节水效益分享进行财政申请，经允许后通过专项费用列支，因此在效益分享时可以通过支出类账户“专款支出”科目计量，对于合同节水期间对比以前年度产生的净节水收益，财政部门不能因此调减政府机构和事业单位的年度经费预算，允许作为其补充经费自由支配[1]。
用水户A需要每个季度或者每年将节约的水量赠与节水企业，仅在记录中做水量的变动。
（3）合同到期节水设施受赠
合同到期后，节水服务企业将建造或改造的节水设施赠与用水户A。企业类用水户A受赠固定资产，计入“营业外收入”科目。政府及事业单位按照其评估的价值借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。
2.节水服务企业角度会计核算设计
根据权责发生制，节水诊断测试与合同方案设计阶段产生的费用，在节水服务企业的当期损益中扣减。
（1）节水设施安装阶段
前期节水设施更替的成本由节水服务企业承担，因此建造的节水设施属于节水服务企业的资产，在节水设施施工改造阶段为建造该项固定资产所付出的成本，均计入“在建工程”科目，工程竣工达到预定可使用状态后，“在建工程”科目所核算的所有成本转入“固定资产”科目中，之后由节水服务企业承担折旧与维护等成本。
（2）第三方评估及节水效益分享
合同期间，节水服务企业应该请第三方评估企业对实际节约的水量进行测量评估，评估费用计入“管理费用—合同节水项目评估费”科目。
根据约定分享节水收益时，节水服务企业确认每月所得的节水收益时可计入“应收账款——xx用水户合同节水收益分成”和“营业收入”科目。
根据合同约定，经过第三方的审计测量，节水服务企业需要确认每个季度或每年来自用水户A的水资源使用权的赠与。节水服务企业可能同时承接了多个用水户A的节水项目，相关业务发生较为频繁，因此可将该项水资源使用权视为一项被赠与的以公允价值计量且其变动计入当期损益的水权资产，同时记录待转资产价值的增加，即确认收到水资源使用权时借记“水资源使用权”，贷记“待转资产价值—接受捐赠非货币资产”;持有水资源使用权阶段，根据水权市场的公允价值调整该项水资源使用权账面价值，借记“水资源使用权—公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”或相反分录;等到真正将其在水权市场出售，确认计入营业利润，具体科目可以根据国家对水资源使用权性质的界定，具有存货性质计入营业收入，具有金融资产性质类比计入投资收益。
（3）合同到期节水设施赠与
节水合同到期后，按照约定，节水服务企业需要将节水设施赠与用水户A，因此需要将前期投入建造的节水设施转入“固定资产清理”科目，最终计入“营业外收入”影响当期损益。
（二）委托代销型水权交易的会计核算流程
委托代销的交易模式是节水服务企业把“水权”委托给供水企业销售。因此建议节水服务企业在"委托代销商品——水资源使用权"科目下进行核算，节水服务企业向供水企业支付的代销手续费作为商品流通费用，计入“销售费用”。而供水企业可将收到的来自节水服务公司的服务费用确认为“其他业务收入”，具体可以类比企业委托代销业务的账务处理。通过代销水资源使用权，供水企业也可增加一项收入来源。
五、总结
为落实我国节水治水新思路，迫切需要建立能够充分发挥市场活力的新型节水服务模式，而合同节水和水权交易的结合能够有效激发节水内生动力，提高水资源配置效率和效益，实现水资源承载力与经济社会可持续发展相匹配。本文在预设水权确权的前提下，根据“水资源使用权”在用水户、节水服务企业、供水企业之間的流转，按照节水合同签署前、合同期间、合同到期的流程展开，探索设计了不同参与角色适用的会计核算方法，但随着国家以及水权交易平台更多法律法规的颁布与实施，水资源使用权的性质和定义也势必会更加清晰与具体，彼时也会更利于统一会计核算。
参考文献：
[1]水利部综合事业局，水利部水资源管理中心.合同节水管理推行机制研究及应用[M].南京：河海大学出版社，2018. 96-98.
[2]2016年水利部关于印发《水权交易管理暂行办法》的通知http：//www.gov.cn/zhengce/2016-05/22/content_5075679.htm.
[3]陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用——澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015 （02）：13-19.
关键词：合同节水管理;水权交易;会计核算
为了破除长期以来的水资源制约，我国从2002年就启动了节水型社会建设并取得了初步成效，2014年习近平总书记提出了“节水优先、空间均衡、系统治理、两手发力”的新时期治水方针，强调发挥政府和市场的双重作用。但至目前，我国节水型社会建设的步伐仍比较缓慢，市场在水资源配置中的作用未得到充分发挥，而推进合同节水管理与水权交易可以鼓励符合交易条件的合同节水管理项目参与水权交易，将合同节水管理与水权交易上下游打通，有利于构建完整的节水服务产业链，也因此水权市场需要真实、可靠的会计信息公允地反映节水服务企业及用水户所使用水资源的“量”和“价值”，基于此本文沿着水权的流转，对其中所涉及的不同企业和单位进行了考察和调研，提出了符合其特征的会计核算建议。
一、合同节水管理介绍
（一）合同节水管理的基本形式
合同节水管理是指节水服务企业与用水户签订合同，为用水户提供节水改造等一系列管理服务，合同期间按约定获取效益收回投资的节水服务机制。基本模式有节水效益分享型、节水效果保证型、固定投资回报型、用水费用托管型等。
其中节水效益分享型是双方签订合同后，由节水服务企业提供资金和全程服务，合同期内节水服务企业和参与节水的用水户按照一定的分成比例共享节水效益。该模式适用于高耗水企业及公共机构，公共机构由于数量众多，人员密集，具有落实能力强、示范带动作用强的特点，是推行合同节水管理的重点领域，因此本文主要面向城市公共用水管网内用水户节水效益分享型的合同节水管理模式。
（二）合同节水管理开展前提
开展合同节水管理的重要前提是明确水资源使用权的归属。这意味着政府不能根据节水方用水户年度用水情况实时调减其用水额度，而是要在项目开始前就授予用水户长期、稳定的水权。将饼图的面积视为用水户被授予的固定额度的水资源使用权，节约用水即节约水费，因此节约的水费就是对比未节水时产生的节水收益。举例而言，开展合同节水之前，用水户每年需要支出10万水费，国家根据往年的用水量，在一定期限内赋予相应固定量的水资源使用权，开展合同节水之后，用水户消耗的水量有所下降，每年只需支付水费6万，节约的4万元水费收益与节水服务企业分成，假定分成比为1：3，节约的4万元收益中有3万分给节水服务企业，剩下的1万元为用水户节约的成本。待合同到期，用水户就可以独享全部节水收益，大大提高了高耗水用水户的节水积极性。
（三）合同节水管理面临的会计核算问题
合同节水管理项目在实践中面临的首要问题是缺乏统一明确的会计业务核算规范，包括会计科目的设置、核算内容、信息披露要求等，因此不同的节水服务企业在开展合同节水项目时采用各自的会计处理方法，不利于企业准确核算资产、盈利以及相关税费，也不利于合同节水项目本身在申请财政补贴和税收优惠时提供准确的会计信息，影响社会资本对节水服务企业财务状况、盈利能力、未来前景做出准确判断[1]。
二、水权交易介绍
（一）水权交易的基本形式
在我国，水权包括水资源的所有权和使用权，水资源归国家所有，因此可以参与交易的水权是水资源的使用权。水权交易是指在合理界定和分配水资源使用权基础上，通过市场机制实现水资源使用权在流域间、流域上下游、行业间、节水户间流转的行为。
依据《水权交易管理暂行办法》（水政法[2016]156号），水权交易主要包括区域水权交易、取水权交易和灌溉用水户水权交易三种交易形式[2]。但是本文所探索研究的水权交易类型是公共供水管网内的水权交易，与现存的三种水权交易类型都有所不同。
（二）水权交易开展的前提
权责明确是开展水权交易的重要前提，因此首先需要界定初始水权，保障水权权属清晰。其次，取用水量要能监测、可计量，保证用水户的水权能够具体量化，也便于核算水权的实际价值。最后为了降低交易成本与风险要在正规设立的水权交易平台开展交易，目前我国已经成立了中国水权交易所，能为水权交易者提供交易咨询、价格估算等多项优质服务。
（三）水权交易面临会计核算问题
我国水权水市场尚在培育期，相关会计计量和核算仍不规范，水权随着交易的流转在各类企业或单位的定位与价值都需要精准体现，因此频繁进行水权交易的企业还需设立水资源资产负债表以及水流量表结合水权市场的公允价值进行会计核算与披露[3]。
三、合同节水管理参与水权交易的基本模式
合同节水管理参与的水权交易涉及节水方用水户、节水服务企业、供水企业、新增用水需求的用水户等诸多参与主体，实施过程长、利益诉求差异大，需要在平衡各方利益基礎上设计交易模式与流程，其基本业务模式分为“先节水后交易”与“先预售后节水”两种交易模式。由于第二种模式的设计还不成熟，因此本文主要围绕“先节水后交易”的模式展开，即节水服务企业先开展合同节水，后进行水权交易，交易时有“收储直销型”和“委托代销型”两种。
（一）收储直销型
收储直销型水权交易参与方主要包括节水方用水户A、节水服务企业、新增用水需求用水户B三方。主要流程是节水服务企业先调查用水户A的用水现状，做经济可行性分析，再签订合同，由节水服务企业投资改造用水户的节水设施，投入运行后，合同期间请第三方专业机构对用水量、合同节水量、节水效益进行评估，按合同约定比例分享节水收益，同时节水服务企业接受用水户A的水权赠与，合同到期时节水服务企业将节水设施赠与用水户A，然后通过水权交易平台采用协议转让或公开挂牌的形式开展水权交易，获取交易收益。 （二）委托代销型
委托代销型水权交易增加了供水企业这个“代销商”角色，节水服务企业与供水企业签署协议后，通过水权交易平台与其他用水需求方进行交易或者政府根据需求进行回购操作。
四、不同模式下的会计核算流程
在合同节水和水权交易的开展流程中，水资源使用权流转到各类企业或单位其用途和核算方式均有不同。
（一）收储直销型水权交易会计核算流程
1.公共机构类用水户角度会计核算设计
（1）节水设施安装
用水户A与节水服务企业签订节水合同后，节水服务企业投资替换用水户A旧有的用水终端设备，用水户A可以根据被替换的设备资产账面价值，通过“固定资产清理”科目核算其过程中发生的变价收入或者其他费用，根据新的准则最终计入“资产处置收益”科目。政府机构以及事业单位类公共机构在“固定资产”和“固定基金”科目下核算。
（2）合同期间节水收益分享
用水户A需要先将国家赋予的水资源使用权对应的量做准确记录，节水设施投入使用之后，每月将消耗的水费与未节水之前进行比对，将节约的水费按比例支付给节水服务企业。一般的企业可能会参与一次或者几次合同节水项目，所以企业类用水公共机构不必设置常用的费用类科目，通过“营业外支出”科目核算。
政府机构和事业单位类用水户则需要对合同节水效益分享进行财政申请，经允许后通过专项费用列支，因此在效益分享时可以通过支出类账户“专款支出”科目计量，对于合同节水期间对比以前年度产生的净节水收益，财政部门不能因此调减政府机构和事业单位的年度经费预算，允许作为其补充经费自由支配[1]。
用水户A需要每个季度或者每年将节约的水量赠与节水企业，仅在记录中做水量的变动。
（3）合同到期节水设施受赠
合同到期后，节水服务企业将建造或改造的节水设施赠与用水户A。企业类用水户A受赠固定资产，计入“营业外收入”科目。政府及事业单位按照其评估的价值借记“固定资产”，贷记“固定基金”科目。
2.节水服务企业角度会计核算设计
根据权责发生制，节水诊断测试与合同方案设计阶段产生的费用，在节水服务企业的当期损益中扣减。
（1）节水设施安装阶段
前期节水设施更替的成本由节水服务企业承担，因此建造的节水设施属于节水服务企业的资产，在节水设施施工改造阶段为建造该项固定资产所付出的成本，均计入“在建工程”科目，工程竣工达到预定可使用状态后，“在建工程”科目所核算的所有成本转入“固定资产”科目中，之后由节水服务企业承担折旧与维护等成本。
（2）第三方评估及节水效益分享
合同期间，节水服务企业应该请第三方评估企业对实际节约的水量进行测量评估，评估费用计入“管理费用—合同节水项目评估费”科目。
根据约定分享节水收益时，节水服务企业确认每月所得的节水收益时可计入“应收账款——xx用水户合同节水收益分成”和“营业收入”科目。
根据合同约定，经过第三方的审计测量，节水服务企业需要确认每个季度或每年来自用水户A的水资源使用权的赠与。节水服务企业可能同时承接了多个用水户A的节水项目，相关业务发生较为频繁，因此可将该项水资源使用权视为一项被赠与的以公允价值计量且其变动计入当期损益的水权资产，同时记录待转资产价值的增加，即确认收到水资源使用权时借记“水资源使用权”，贷记“待转资产价值—接受捐赠非货币资产”;持有水资源使用权阶段，根据水权市场的公允价值调整该项水资源使用权账面价值，借记“水资源使用权—公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”或相反分录;等到真正将其在水权市场出售，确认计入营业利润，具体科目可以根据国家对水资源使用权性质的界定，具有存货性质计入营业收入，具有金融资产性质类比计入投资收益。
（3）合同到期节水设施赠与
节水合同到期后，按照约定，节水服务企业需要将节水设施赠与用水户A，因此需要将前期投入建造的节水设施转入“固定资产清理”科目，最终计入“营业外收入”影响当期损益。
（二）委托代销型水权交易的会计核算流程
委托代销的交易模式是节水服务企业把“水权”委托给供水企业销售。因此建议节水服务企业在"委托代销商品——水资源使用权"科目下进行核算，节水服务企业向供水企业支付的代销手续费作为商品流通费用，计入“销售费用”。而供水企业可将收到的来自节水服务公司的服务费用确认为“其他业务收入”，具体可以类比企业委托代销业务的账务处理。通过代销水资源使用权，供水企业也可增加一项收入来源。
五、总结
为落实我国节水治水新思路，迫切需要建立能够充分发挥市场活力的新型节水服务模式，而合同节水和水权交易的结合能够有效激发节水内生动力，提高水资源配置效率和效益，实现水资源承载力与经济社会可持续发展相匹配。本文在预设水权确权的前提下，根据“水资源使用权”在用水户、节水服务企业、供水企业之間的流转，按照节水合同签署前、合同期间、合同到期的流程展开，探索设计了不同参与角色适用的会计核算方法，但随着国家以及水权交易平台更多法律法规的颁布与实施，水资源使用权的性质和定义也势必会更加清晰与具体，彼时也会更利于统一会计核算。
参考文献：
[1]水利部综合事业局，水利部水资源管理中心.合同节水管理推行机制研究及应用[M].南京：河海大学出版社，2018. 96-98.
[2]2016年水利部关于印发《水权交易管理暂行办法》的通知http：//www.gov.cn/zhengce/2016-05/22/content_5075679.htm.
[3]陈波，杨世忠.会计理论和制度在自然资源管理中的系统应用——澳大利亚水会计准则研究及其对我国的启示[J].会计研究，2015 （02）：13-19.