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摘要：本文主要论述了资产减值会计的理论基础，以及资产减值会计的含义和本质，进一步详细阐明了新旧会计制度下资产减值会计准则的差异，以及新会计准则下，资产减值会计存在的缺陷与应注意的问题。
关键词：新旧会计准则；资产减值准则；差异；缺陷
资产减值会计是以决策有用观为基础，彻底摆脱了“历史成本原则”，在计量时引入了多重计量原则，使资产的实际状况反映得更为真实。国家财政部陆续颁布的基本会计准则和38项具体会计准则，其中《资产减值》准则将有关资产减值的内容进行了调整和统一，实现了与国际会计准则的趋同。新会计准则的实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，进一步提高了会计信息质量。
1、资产减值会计的理论基础
1．1资产减值会计的理论起点：决策有用观
计提资产减值准备属于资产计价的问题，对于资产计价的不同认识主要受财务会计的受托责任观和决策有用观的影响。
在受托责任观下，财务会计目的是反映受托者的受托责任和履行情况，资产计价会采用具有较强可验证性的历史成本计量模式，以此提供的会计信息更为客观和可靠，但缺乏一定的相关性，不利于管理者的决策；而决策有用观则认为财务会计的目标是提供经营决策有关的会计信息。
资产减值会计是资产账面金额大于实际价值时，将多余部分确认为减值损失或费用，能真实客观地反映出资产减值了多少，揭示出潜在的风险，进而为会计信息使用者正确决策提供相关信息。
1．2资产减值会计的含义、本质
综观国内外，对资产定义的认识始终处于不断变化和发展之中。美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》第6号（SFA N0.6）中提出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”它概括了资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益，也强调了资产是未来收益的递延成本。
我国的资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。此定义将资产的内涵真正揭示出来，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益。对此，企业对各项资产预期带来经济利益的金额小于原资产账面成本的差额不再在资产负债表上列示为资产，而作为资产减值损失，可能提取资产减值准备也把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。
因此，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录资产减值损失是符合逻辑的，符合资产当时的实际价值，这就是资产减值会计的实质。
1．3资产减值是谨慎性原则的运用
谨慎性原则又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法。当资产价值低于其账面价值时，需确认减值损失，通过估足费用和损失，提高企业化解风险的能力，为资产减值会计操作提
供了理论基础。
2、新旧资产减值准则的差异
2．1适用范围的差异
旧企业会计准则要求计提八项资产减值准备，包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。新准则只规范用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的会计处理，这是因为这些资产是企业计提减值准备的主要项目，且在是否发生减值和减值的金额到底有多少等方面的判断上存在很大的操纵空间，为企业操纵利润提供了一个新途径。
2．2在资产减值迹象判断上的明确程度差异
《企业会计制度》规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”新准则不仅要求企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，同时还明确了如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额。显然，资产减值迹象的判断表明了资产减值的前提，明确了资产减值的认定标准，约束了企业在计提资产减值上的随意性，有助于会计人员进行全面地判断和把握，对会计人员的职业道德和专业判断提出了更高的要求。
2．3可收回金额的计量原则的实务操作指导性差异
旧会计准则规定，资产可收回金额是指资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。销售净价与使用价值孰高者，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有明确的标准，因而可操作性差，存在较大的调节空间。新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。此项规定为资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。
2．4已计提的减值准备是否允许转回的差异
旧会计制度规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这主要是因为在现行会计准则下，企业利用减值转回人为操纵利润现象普遍存在，新准则在修订过程中充分考虑到此点。当然，已计提的减值准备不允许转回的资产仅限于用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产。
2．5新准则增加了“资产组”和“总部资产”的认定及减值处理
企业会计制度规定，资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但在实务中，许多长期资产往往只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流而无法确定可收回金额，故实务中计提减值准备不具有可操作性。新准则引入了“资产组”的概念，规定如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。还引入了“总部资产”，它是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生的独立的现金流入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
2．6新准则明确指出在中报和季报中都应披露是否存在资产减值
旧会计制度中，经常会出现上市公司半年报和季报业绩非常好，而在年报中却突然曝出因大额计提减值准备导致资产缩水、利润下降，甚至导致亏损的消息。新准则中资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表（包括企业年报、季报、半年报），就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这可遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备，只在年底计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
2．7新准则要求每年年终对商誉进行减值测试
原会计准则中对企业合并形成的商誉，只要求按一定的期限进行摊销。由于商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，且随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以新准则规定对于企业合并所形成的商誉必须将其分摊到相关资产组或资产组组合，且每年至少进行一次减值测试。
2．8减值计提时间的明确与计量标准的统一
旧会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性。新准则规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”这就明确了减值计提的时间为资产负债表日，统一减值的计量标准为可收回金额，从而增强了减值准备计提的可操作性，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。
2．9减值准备信息披露的透明度差异
新准则改变了目前我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露过于简单、疏于充分性而流于形式的简单披露形式，除了要求批露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额以及每个报告当期确认的减值损失金额外，还增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面价值比重重大及不重大的披露项目，从而增强资产减值信息披露的透明度，达到了制定资产减值政策的初衷。
2．10资产减值恢复的判断及处理的合理性差异
旧制度规定无论何时，当表明减值的情况不存在时，企业才能部分或全额转回以前年度确认的减值准备，但转回的金额不应超过所计提的减值准备，这一规定在实际的执行过程中被企业滥用。新准则除特殊资产项目（存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。该规定对目前上市公司利用资产减值调节利润的现象起到良好的抑制作用，更符合我国国情。
3、新资产减值准则存在的缺陷
3．1上市公司仍可利用流动性资产减值的计提转回操纵利润
目前上市公司常利用流动性资产计提转回来操纵利润，而用长期资产计提转回操纵利润则相对少些，坏账准备和存货跌价准备计提和转回为更多公司用来操纵利润。新会计准则对有关流动性资产的计提转回与现行规定无多大变化，因此新会计准则并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。
3．2可变现净值、可收回金额计算的复杂性为企业操纵利润提供了可能
存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异，导致资产减值准备计提弹性过大，这也为上市公司操纵利润留下了口子。
3．3资产减值准备的确认、计量及计提标准多样性为企业操纵利润留下空隙
我国采用计提资产减值准备的是经济性标准，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。新会计准则规定了应当全额计提资产减值准备和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，给企业管理者粉饰财务报表和经营成果也提供了可能。
3．4未来现金流量的预测带有难度
新准则规范了资产的未来现金流量的预测方法，即应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。然而未来一段时期的结果本身就具有不确定性，再加之国内财务人员对现值理解和接受有困难，因此，实际操作确实有一定难度。
3．5确定合理的折现率存在困难
折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，它是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性。
3．6资产组或资产组合的确定缺乏统一标准
新准则引入了“资产组”与“资产组组合”等概念，尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更，但是，由于企业的生产经营活动方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行该准则的难度。
关键词：新旧会计准则；资产减值准则；差异；缺陷
资产减值会计是以决策有用观为基础，彻底摆脱了“历史成本原则”，在计量时引入了多重计量原则，使资产的实际状况反映得更为真实。国家财政部陆续颁布的基本会计准则和38项具体会计准则，其中《资产减值》准则将有关资产减值的内容进行了调整和统一，实现了与国际会计准则的趋同。新会计准则的实施有力地规范了会计工作秩序和会计行为，进一步提高了会计信息质量。
1、资产减值会计的理论基础
1．1资产减值会计的理论起点：决策有用观
计提资产减值准备属于资产计价的问题，对于资产计价的不同认识主要受财务会计的受托责任观和决策有用观的影响。
在受托责任观下，财务会计目的是反映受托者的受托责任和履行情况，资产计价会采用具有较强可验证性的历史成本计量模式，以此提供的会计信息更为客观和可靠，但缺乏一定的相关性，不利于管理者的决策；而决策有用观则认为财务会计的目标是提供经营决策有关的会计信息。
资产减值会计是资产账面金额大于实际价值时，将多余部分确认为减值损失或费用，能真实客观地反映出资产减值了多少，揭示出潜在的风险，进而为会计信息使用者正确决策提供相关信息。
1．2资产减值会计的含义、本质
综观国内外，对资产定义的认识始终处于不断变化和发展之中。美国财务会计准则委员会（FASB）在《财务会计概念公告》第6号（SFA N0.6）中提出：“资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”它概括了资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益，也强调了资产是未来收益的递延成本。
我国的资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。此定义将资产的内涵真正揭示出来，强调资产的实质是预期能给企业带来经济利益。对此，企业对各项资产预期带来经济利益的金额小于原资产账面成本的差额不再在资产负债表上列示为资产，而作为资产减值损失，可能提取资产减值准备也把财务会计的重心由损益表转向了资产负债表。
因此，当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录资产减值损失是符合逻辑的，符合资产当时的实际价值，这就是资产减值会计的实质。
1．3资产减值是谨慎性原则的运用
谨慎性原则又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到可能发生的风险和损失，要求会计人员对某些会计业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，在不影响合理选择的前提下，尽可能选用一种不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法。当资产价值低于其账面价值时，需确认减值损失，通过估足费用和损失，提高企业化解风险的能力，为资产减值会计操作提
供了理论基础。
2、新旧资产减值准则的差异
2．1适用范围的差异
旧企业会计准则要求计提八项资产减值准备，包括应收账款、存货、短期投资、长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产。新准则只规范用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的会计处理，这是因为这些资产是企业计提减值准备的主要项目，且在是否发生减值和减值的金额到底有多少等方面的判断上存在很大的操纵空间，为企业操纵利润提供了一个新途径。
2．2在资产减值迹象判断上的明确程度差异
《企业会计制度》规定“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。”新准则不仅要求企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，同时还明确了如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额。显然，资产减值迹象的判断表明了资产减值的前提，明确了资产减值的认定标准，约束了企业在计提资产减值上的随意性，有助于会计人员进行全面地判断和把握，对会计人员的职业道德和专业判断提出了更高的要求。
2．3可收回金额的计量原则的实务操作指导性差异
旧会计准则规定，资产可收回金额是指资产的销售净价与预期从该项资产的持续使用和使用结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。销售净价与使用价值孰高者，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，计算现值时折现率的选取没有明确的标准，因而可操作性差，存在较大的调节空间。新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。此项规定为资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。
2．4已计提的减值准备是否允许转回的差异
旧会计制度规定，已经计提减值损失的资产，如果资产价值恢复，则资产减值损失可以转回新准则规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这主要是因为在现行会计准则下，企业利用减值转回人为操纵利润现象普遍存在，新准则在修订过程中充分考虑到此点。当然，已计提的减值准备不允许转回的资产仅限于用权益法核算的长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产。
2．5新准则增加了“资产组”和“总部资产”的认定及减值处理
企业会计制度规定，资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但在实务中，许多长期资产往往只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流而无法确定可收回金额，故实务中计提减值准备不具有可操作性。新准则引入了“资产组”的概念，规定如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。还引入了“总部资产”，它是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生的独立的现金流入，所以要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。
2．6新准则明确指出在中报和季报中都应披露是否存在资产减值
旧会计制度中，经常会出现上市公司半年报和季报业绩非常好，而在年报中却突然曝出因大额计提减值准备导致资产缩水、利润下降，甚至导致亏损的消息。新准则中资产负债表日的规定说明了企业只要对外报送会计报表（包括企业年报、季报、半年报），就应该按照准则判断是否存在减值的迹象，以便确定是否计提减值损失。这可遏制上市公司季报、半年报不计提减值准备，只在年底计提减值损失的现象，有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营情况。
2．7新准则要求每年年终对商誉进行减值测试
原会计准则中对企业合并形成的商誉，只要求按一定的期限进行摊销。由于商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，且随着时间的推移商誉效用的递减（即直线法摊销）没有充分的证据，所以新准则规定对于企业合并所形成的商誉必须将其分摊到相关资产组或资产组组合，且每年至少进行一次减值测试。
2．8减值计提时间的明确与计量标准的统一
旧会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产，合理预计各项资产可能发生的损失。然而，对于“定期”会计制度没有说明，这使企业在操作时有一定的随意性。新准则规定“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。”这就明确了减值计提的时间为资产负债表日，统一减值的计量标准为可收回金额，从而增强了减值准备计提的可操作性，避免了操作的随意性，使不同企业具有可比性。
2．9减值准备信息披露的透明度差异
新准则改变了目前我国上市公司年度财务报告对资产减值信息的披露过于简单、疏于充分性而流于形式的简单披露形式，除了要求批露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额以及每个报告当期确认的减值损失金额外，还增加了可收回金额确认方法、假设及其依据等信息，以及分摊到资产组的商誉占商誉总账面价值比重重大及不重大的披露项目，从而增强资产减值信息披露的透明度，达到了制定资产减值政策的初衷。
2．10资产减值恢复的判断及处理的合理性差异
旧制度规定无论何时，当表明减值的情况不存在时，企业才能部分或全额转回以前年度确认的减值准备，但转回的金额不应超过所计提的减值准备，这一规定在实际的执行过程中被企业滥用。新准则除特殊资产项目（存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。该规定对目前上市公司利用资产减值调节利润的现象起到良好的抑制作用，更符合我国国情。
3、新资产减值准则存在的缺陷
3．1上市公司仍可利用流动性资产减值的计提转回操纵利润
目前上市公司常利用流动性资产计提转回来操纵利润，而用长期资产计提转回操纵利润则相对少些，坏账准备和存货跌价准备计提和转回为更多公司用来操纵利润。新会计准则对有关流动性资产的计提转回与现行规定无多大变化，因此新会计准则并不能完全堵住上市公司利用流动资产的计提转回操纵利润的漏洞。
3．2可变现净值、可收回金额计算的复杂性为企业操纵利润提供了可能
存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础。其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断，存在较大的主观性，其结果会因人而异，导致资产减值准备计提弹性过大，这也为上市公司操纵利润留下了口子。
3．3资产减值准备的确认、计量及计提标准多样性为企业操纵利润留下空隙
我国采用计提资产减值准备的是经济性标准，即当资产可收回金额低于账面价值时，就予以确认。新会计准则规定了应当全额计提资产减值准备和不能全额计提资产减值准备的条件，至于如何计提、计提比例是多少，则完全由企业结合自身实际情况判断，给企业管理者粉饰财务报表和经营成果也提供了可能。
3．4未来现金流量的预测带有难度
新准则规范了资产的未来现金流量的预测方法，即应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。然而未来一段时期的结果本身就具有不确定性，再加之国内财务人员对现值理解和接受有困难，因此，实际操作确实有一定难度。
3．5确定合理的折现率存在困难
折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，它是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。在确定折现率时，如何反映这种特定的风险，带有很大的主观性。
3．6资产组或资产组合的确定缺乏统一标准
新准则引入了“资产组”与“资产组组合”等概念，尽管其中规定了确定资产组或资产组组合的原则，并指出确定资产组或资产组组合时应保持一致性，不应随意变更，但是，由于企业的生产经营活动方式灵活多变，在确定资产组或资产组组合时，没有一个确定的标准，这就增加了执行该准则的难度。