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中图分类号：F275 文献标识码：A
摘要：随着我国资本市场进一步发展，上市公司在经济生活中起到的作用越来越重要。上市公司采用不法手段达到自己的目的的财务欺诈现象极大的打击了众多投资者的投资信心，对我国经济持续稳定发展产生了消极的作用，也对资源的合理配置和证券市场的发展产生了巨大危害。因此，剖析公司财务会计欺诈行为背后的深层次原因是很必要的。
关键词：财务欺诈；虚假会计事项；粉饰会计报表
一、上市公司财务欺诈的含义
美国注册会计师协会（AICPA）在SAS82《在财务报表审计中对欺诈的考虑》中把财务欺诈定义为“在财务报表中蓄意错报、漏报或泄露以欺骗财务报表使用者。”公司财务欺诈即为财务舞弊，国际审计准则解释为：“舞弊是指在管理人员、雇员或第三者中一人或几个人对财务资料有意识的谎报。舞弊可能包括：篡改、伪造或变换记录、凭证；侵占资产；从记录中隐瞒或删除有效的经济业务；记录不实在的经济业务；潜用会计政策等”。我国审计准则亦采用了类似的定义：“故意地错报财务报告的行为”。
二、上市公司财务欺诈的主要表现
（1）虚构会计事项的欺诈行为
1.虚构交易事实
所谓虚构交易事实是指公司通过伪造合同、单据、账证，故意错账混淆会计科目等手段，虚列收入、成本以及相应的资产负债，使会计核算确认、计量的结果与公司真实的财务状况、经营成果严重背离，财务报告中反映的会计事项全部或部分不存在。
例如，在安然事件中发现，安然公司不仅使用错综复杂的关联交易方式制造假象，同时在会计处理上自定会计条目高估利润、低估负债，空挂应收票据、高估资产和股东利益。涉案公司银广夏也是通过虚构交易、制造假的交易票据等手段来隐瞒亏空。
2.虚拟资产、负债
除虚构交易事实造成的虚拟应收账款外，虚拟资产的内容主要是虚拟固定资产、存货以及长期待摊费用。
2005年，秦丰农业案中发现，公司因上市以来连年亏损、资金紧张等原因，2001-2003年一直虚假负债、收入、费用和利润。2006年华源制药陷入财务造假丑闻，其主要造假事实是通过利用签订虚假协议、虚假债权交易、虚缴土地出让金等方式虚增资产制造假象。在西安达尔曼案中同样存在虚增存货、在建工程、固定资产和对外投资等造假行为。
3.串通舞弊
在虚构会计事项中，若公司联合其他公司串通舞弊，在这种情况下注册会计师就很难发现察觉其欺诈行为，这就要求注册会计师拥有更强的职业判断能力。
同样在安然也利用了貌似与其关联不大的子公司进行自我交易隐瞒巨额损失。在某些案例中，涉案公司与银行串通进行舞弊，伪造进账单、对账单等，例如烟台东方电子案中，短短数年间，烟台某银行南大街分理处就为东方电子出具进账单和对账单1509份，洗钱总数高达16亿元。
（2）粉饰会计报表
1.上市公司粉饰财务报表动机
粉饰财务报表主要目的是为了上市发行股票、维持上市资格或者获取银行贷款等。
在我国，公司上市有着严格要求。公司为了获取上市的资格，公司必须拿出能够反映其拥有优良业绩的证明，也就是说公司的财务报表必须好看。为此没有达到上市资格的想要上市就会出现粉饰财务报表的动机。另我国《公司法》还有规定：上市公司连续两年亏损或者每股净资产低于股票面值的上市公司将被作为ST公司；如果连续三年亏损，将被证券交易所摘牌，即终止上市。如前所述，我国上市公司获得上市资格本来就不易，如果再轻易地被摘牌，是很多上市公司所不愿看到的。由此也是上市公司提供虚假报表的可能。
2.粉饰报表的通常手段
会计报表粉饰主要通过粉饰经营业绩和财务状况来实现目的。会计报表粉饰不完全等同于会计造假，它往往在不违反会计准则和会计制度的前提下，通过对会计政策的选择和企业经营活动的调控来美化会计报表。一般手法有以下六种：
（1）选择有利的会计政策，实施会计方法的转换。（2）利用资产重组，实现“置换”意图。（3）利用关联方交易，调控“账面利润”。（4）借资产评估，调节资产价值。（5）利用虚拟资产，虚构企业利润。 （6）实施连环交易，虚构财务成果。另外还有利用时间差调节利润、混淆收益性支出与资本性支出、利用股权投资调节利润等方法。
三、上市公司出现财务欺诈的原因
1.上市公司急功近利， 为追求自身利益不惜造假欺诈
上市公司的好坏往往涉及到部门或地区的利益， 这成了上市公司造假问题产生的根源，它们为了赚钱可以不惜任何代价和手段， 在利益驱动下可以不考虑任何道德标准和社会责任。
2.利益冲突与恶性竞争导致会计事务所参与造假
我国会计师事务所过多，行业恶性竞争严重。会计师事务所为抢夺市场份额，经常采用低价收费、拉关系、给回扣等不良手段进行恶性竞争，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法以降低审计成本、追求高额利润。这必然导致审计质量的降低，从而在客观上助长了上市公司实施财务欺诈行为。
3.对欺诈造假的对象，缺乏有效的惩戒和追溯机制
我国的实践中，对有关欺诈的违法违规行为一般都采用行政处罚的办法予以解决， 致使受害的投资者难以得到应有的补偿。与此同时，对造假者的刑事和行政责任方面的处罚力度也同样非常乏力。
4.上市公司内部治理结构不完善
我国的上市公司，股权结构大多属于高度集中型，权力集中于少数大股东或控股股东手中，其控制上市公司的所有权力机构包括股东大会、董事会、监事会及经营管理机构。大股东或控股股东自己选择自己、自己监督自己、自己评价自己，董事会、监事会和经营管理机构之间形成利益共同体，因而他们完全有能力联合起来损害其他中小股东的利益， 致使上市公司本应具有的内部制衡机制失灵。
此外外部审计机构缺乏独立性、轻罚薄惩导致的威慑失灵等也是导致财务欺诈现象出现的原因。
参考文献：
[1]颜晓燕，朱清贞，陈福庭.注册会计师审计经典案例教程，清华大学出版社，2010-4
[2]中国注册会计师协会 .中国注册会计师审计准则 ，中国财经报 ，2006-2-15
[3]宋常.舞弊及其审计问题的若干思考 ，审计研究 ，2001-4
[4]杜文昌.财务报表分析若干问题研究[J]，科技资讯，2006-9-3
[5]程磊、张顺伟 . 财务报表粉饰行为及其识别，中国商界，2010-3
作者简介：
李嘉凝（1989—），女，河南鹿邑县人，研究生在读，审计硕士，研究方向：内部审计与内部控制。
摘要：随着我国资本市场进一步发展，上市公司在经济生活中起到的作用越来越重要。上市公司采用不法手段达到自己的目的的财务欺诈现象极大的打击了众多投资者的投资信心，对我国经济持续稳定发展产生了消极的作用，也对资源的合理配置和证券市场的发展产生了巨大危害。因此，剖析公司财务会计欺诈行为背后的深层次原因是很必要的。
关键词：财务欺诈；虚假会计事项；粉饰会计报表
一、上市公司财务欺诈的含义
美国注册会计师协会（AICPA）在SAS82《在财务报表审计中对欺诈的考虑》中把财务欺诈定义为“在财务报表中蓄意错报、漏报或泄露以欺骗财务报表使用者。”公司财务欺诈即为财务舞弊，国际审计准则解释为：“舞弊是指在管理人员、雇员或第三者中一人或几个人对财务资料有意识的谎报。舞弊可能包括：篡改、伪造或变换记录、凭证；侵占资产；从记录中隐瞒或删除有效的经济业务；记录不实在的经济业务；潜用会计政策等”。我国审计准则亦采用了类似的定义：“故意地错报财务报告的行为”。
二、上市公司财务欺诈的主要表现
（1）虚构会计事项的欺诈行为
1.虚构交易事实
所谓虚构交易事实是指公司通过伪造合同、单据、账证，故意错账混淆会计科目等手段，虚列收入、成本以及相应的资产负债，使会计核算确认、计量的结果与公司真实的财务状况、经营成果严重背离，财务报告中反映的会计事项全部或部分不存在。
例如，在安然事件中发现，安然公司不仅使用错综复杂的关联交易方式制造假象，同时在会计处理上自定会计条目高估利润、低估负债，空挂应收票据、高估资产和股东利益。涉案公司银广夏也是通过虚构交易、制造假的交易票据等手段来隐瞒亏空。
2.虚拟资产、负债
除虚构交易事实造成的虚拟应收账款外，虚拟资产的内容主要是虚拟固定资产、存货以及长期待摊费用。
2005年，秦丰农业案中发现，公司因上市以来连年亏损、资金紧张等原因，2001-2003年一直虚假负债、收入、费用和利润。2006年华源制药陷入财务造假丑闻，其主要造假事实是通过利用签订虚假协议、虚假债权交易、虚缴土地出让金等方式虚增资产制造假象。在西安达尔曼案中同样存在虚增存货、在建工程、固定资产和对外投资等造假行为。
3.串通舞弊
在虚构会计事项中，若公司联合其他公司串通舞弊，在这种情况下注册会计师就很难发现察觉其欺诈行为，这就要求注册会计师拥有更强的职业判断能力。
同样在安然也利用了貌似与其关联不大的子公司进行自我交易隐瞒巨额损失。在某些案例中，涉案公司与银行串通进行舞弊，伪造进账单、对账单等，例如烟台东方电子案中，短短数年间，烟台某银行南大街分理处就为东方电子出具进账单和对账单1509份，洗钱总数高达16亿元。
（2）粉饰会计报表
1.上市公司粉饰财务报表动机
粉饰财务报表主要目的是为了上市发行股票、维持上市资格或者获取银行贷款等。
在我国，公司上市有着严格要求。公司为了获取上市的资格，公司必须拿出能够反映其拥有优良业绩的证明，也就是说公司的财务报表必须好看。为此没有达到上市资格的想要上市就会出现粉饰财务报表的动机。另我国《公司法》还有规定：上市公司连续两年亏损或者每股净资产低于股票面值的上市公司将被作为ST公司；如果连续三年亏损，将被证券交易所摘牌，即终止上市。如前所述，我国上市公司获得上市资格本来就不易，如果再轻易地被摘牌，是很多上市公司所不愿看到的。由此也是上市公司提供虚假报表的可能。
2.粉饰报表的通常手段
会计报表粉饰主要通过粉饰经营业绩和财务状况来实现目的。会计报表粉饰不完全等同于会计造假，它往往在不违反会计准则和会计制度的前提下，通过对会计政策的选择和企业经营活动的调控来美化会计报表。一般手法有以下六种：
（1）选择有利的会计政策，实施会计方法的转换。（2）利用资产重组，实现“置换”意图。（3）利用关联方交易，调控“账面利润”。（4）借资产评估，调节资产价值。（5）利用虚拟资产，虚构企业利润。 （6）实施连环交易，虚构财务成果。另外还有利用时间差调节利润、混淆收益性支出与资本性支出、利用股权投资调节利润等方法。
三、上市公司出现财务欺诈的原因
1.上市公司急功近利， 为追求自身利益不惜造假欺诈
上市公司的好坏往往涉及到部门或地区的利益， 这成了上市公司造假问题产生的根源，它们为了赚钱可以不惜任何代价和手段， 在利益驱动下可以不考虑任何道德标准和社会责任。
2.利益冲突与恶性竞争导致会计事务所参与造假
我国会计师事务所过多，行业恶性竞争严重。会计师事务所为抢夺市场份额，经常采用低价收费、拉关系、给回扣等不良手段进行恶性竞争，并采用减少审计时间、省略必要程序的方法以降低审计成本、追求高额利润。这必然导致审计质量的降低，从而在客观上助长了上市公司实施财务欺诈行为。
3.对欺诈造假的对象，缺乏有效的惩戒和追溯机制
我国的实践中，对有关欺诈的违法违规行为一般都采用行政处罚的办法予以解决， 致使受害的投资者难以得到应有的补偿。与此同时，对造假者的刑事和行政责任方面的处罚力度也同样非常乏力。
4.上市公司内部治理结构不完善
我国的上市公司，股权结构大多属于高度集中型，权力集中于少数大股东或控股股东手中，其控制上市公司的所有权力机构包括股东大会、董事会、监事会及经营管理机构。大股东或控股股东自己选择自己、自己监督自己、自己评价自己，董事会、监事会和经营管理机构之间形成利益共同体，因而他们完全有能力联合起来损害其他中小股东的利益， 致使上市公司本应具有的内部制衡机制失灵。
此外外部审计机构缺乏独立性、轻罚薄惩导致的威慑失灵等也是导致财务欺诈现象出现的原因。
参考文献：
[1]颜晓燕，朱清贞，陈福庭.注册会计师审计经典案例教程，清华大学出版社，2010-4
[2]中国注册会计师协会 .中国注册会计师审计准则 ，中国财经报 ，2006-2-15
[3]宋常.舞弊及其审计问题的若干思考 ，审计研究 ，2001-4
[4]杜文昌.财务报表分析若干问题研究[J]，科技资讯，2006-9-3
[5]程磊、张顺伟 . 财务报表粉饰行为及其识别，中国商界，2010-3
作者简介：
李嘉凝（1989—），女，河南鹿邑县人，研究生在读，审计硕士，研究方向：内部审计与内部控制。