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1.引言
我国实行对外开放政策以来，外商投资企业发展迅速。截至2002年底，我国已经成为全球吸引外国直接投资最多的国家。2004年，中国吸引的外商直接投资额达到606亿美元，连续二年成为全球吸引外商投资额第二位的国家。相比之下，外商投资企业的经营状况却“每况愈下”，2004年我国已批准成立的40多万家外商投资企业中，亏损面高达60%左右，年亏损金额达1200多亿元，仅2005年第一季度，外商和港澳台商投资企业利润就出现了4.1%的下降，而同期国有、集体等其他企业实现利润增幅最高超过30%，最低也有18%。这说明外商的大面积亏损不是由于市场不景气的问题造成的，对于这种奇怪的经济现象只有一种解释：外商投资企业大规模地转移利润，目的之一就是国际避税。
国际避税是跨国纳税人利用各国税收法律和法规的差别和漏洞，通过人和资金、财产在国家间的转移，尽量减轻其税收负担的行为。跨国纳税人追求利益最大化是国际避税产生的主观原因，各国税收制度存在差别则给跨国纳税人进行国际避税创造了客观条件。国际避税是一个中性的定义，是通过合法手段减轻纳税义务的行为，国际避税是符合法律的，只是利用了各国税法制度的差别和漏洞，钻法律的空子，所以国际避税是公开的，其手段也是多样的。
2.外商投资企业的主要避税方式
2.1 采用转让定价的手段避税
这种方法是跨国纳税人最常采用的，它的效果显著、形式隐蔽、涉及面广，往往使各国政府束手无策。我国外商投资企业也经常采用这种方式逃避我国税收。转让定价，是公司集团内部各关联企业在相互之间的经济往来中专门制定的一种内部交易价格，这种内部价格不同于一般市场价格，能为关联集团带来整体的最大利润。关联企业利用转让定价的手段很多，主要是通过调整影响各关联方的收入和费用的各种因素来进行利润的转移。外商往往利用我国招商引资心切、对国际市场行情不熟悉，对有关资产的技术性能和价格缺乏检验、审核能力等，有的甚至与中方投资者合谋，将本应属我国外商投资企业的利润转移到我国境外以逃避税收管辖。
2.2 利用税收优惠政策避税
我国目前的涉外税收优惠政策是以地域导向和出口导向为主，采用全面优惠原则，致使税收制度漏洞百出，特别是当跨国纳税人的居住国与我国签订了包含税收饶让抵免条款的税收协定时，跨国纳税人就可以通过利用税收优惠条款进行国际避税。例如，我国税法规定对生产性外商投资企业实行“两免三减半”的所得税优惠，减免期从开始获利年度算起，外商投资企业就尽可能推迟获利年度的到来，人为造成亏损的状况，使企业长期在无税负状态下运行。另一种利用减免期优惠政策的做法是，在合资企业减免期临近期满时，设法从原企业中分离一部分出去成立新的合资企业或宣布原公司破产，转移资金重建新的合资企业，以谋求继续享受减免期的优惠。还有一些中方投资的企业为了成为合资企业享受税收优惠待遇，表面上与外商签订合资合同，由外方从境外投入资金，取得验资证明，待领取合资企业的营业执照后，便根据事先达成的协议，逐步将外方的股份以各种名义汇出境外，抽走资金。
2.3 利用实物投资避税
外商通过抬高进口设备价格，增加实物所占投资比例，从中谋利。平均来讲，中外合资企业投资额的70%以上为实物投资，而且一般由外商提供。由于我方国际市场信息不灵，对同类设备的市场行情缺乏了解，难以对外商投入设备的质量进行准确的评估，因而难以确定设备的真实价格。外商利用我方的这些弱点，在境外低价购买设备，以次充好，以旧充新，任意抬高设备价格，使企业虚增固定资产价值，多提折旧，而固定资产折旧要计入成本，冲减利润，造成企业应纳税款的减少，而外商却用较少的投资取得了较多的股息和红利。
2.4 隐藏技术转让价款避税
我国对外商提供资金、技术进行间接投资也给予相当多的税收优惠，对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的特许权使用费，按10%的税率征收所得税，其中，技术先进、条件优惠的，还可以免征所得税。这些规定为外商制造了可乘之机。由于专利技术的独创性和唯一性，使得价格缺乏可比性，在与机器设备同时作价出资时，专利技术既可以单独反映，也可以隐藏在机器设备的价格中，而隐藏在机器设备的价格中，更为常见，通过这种方式，外商不仅可以逃避所得税，还可以多计提设备折旧，多分得股息及红利。
2.5 利用补偿贸易避税
补偿贸易是一种买方全部或部分地以实物对进口货物作延期支付的贸易方式。进口方企业不需要使用现汇就可以引进技术设备，待项目竣工投产后，以引进技术或设备所生产的商品或双方商定的其他办法清偿货款。我国税法规定对这类设备或技术在进口时可免征关税。外商充分利用这类优惠，以补偿贸易的名义进口设备或技术，逃避应缴的关税，我国因此每年都流失大量的税款。
3.针对外商投资企业的反避税措施
3.1尽快完善反避税的法律法规
国际避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能地减少纳税人的国际避税行为就必须完善税法，做到税法条文完整，措词严谨，使税法的内在机制具有科学性和系统性。针对我国现行的涉外税收优惠政策的某些不合理之处，我国应加快研究所得税“两法合并”的问题，即对内资企业和外商投资企业适用同样的所得税法，同时整理现有的涉外税收优惠规定，取消对外商投资企业的某些特殊的税收优惠措施，对其从“超国民待遇”转到“国民待遇”上来。对外商投资企业的税收优惠应从地域导向和出口导向转移到产业导向和科技导向上来，鼓励向高新科技产业、基础产业、基础设施、大型基建项目等投资，以促进“西部开发”。这一方面可以堵塞外商利用税收优惠逃避纳税的漏洞，还可以创造一个公平合理的税收环境，对我国内资企业的发展也相当有利。
3.2 借鉴国外经验，建立专门的反避税税制
西方国家对国际避税问题研究得较早，已经形成了一套卓有成效的反避税法规，主要有避税地税制、转让定价税制、防止滥用税收协定税制、资本弱化税制等。我国目前的反避税措施主要是针对转让定价避税的，而对利用避税地避税、滥用税收协定避税、资本弱化避税等仍存在法律空白。为规范和控制转让定价问题，我国制定了比较完整的税制，但相关规定仍较为笼统，针对转让定价可操作性差的问题，我国应该制定完善的、内容齐全的《转让定价税制实施细则》，至少应该包括以下内容：关联企业的认定、业务范围、调整方法和原则、可比数据资料的获取、详细的分类调整、纳税人的报告义务和举证责任、税务机关的权力、文件准备要求、相应的调整、处罚规定、时间的限制、预约定价等。此外，我国应借鉴澳大利亚、英国的经验，在税收立法中加入“不允许过量利息取得扣除”等条款，同时对资本弱化问题进行调整，制定反避税港法规等等。
3.3 加强税务稽查与审计
加强税务稽查与审计，搞好税收征纳事前、事中、事后监督检查。对于跨国投资税源，要通过分级管理、基础监控、审核评税、汇算清缴、税务审计等手段，全面提高监控能力。定期巡访纳税大户，联合会计师事务所、审计师事务所共同开展税收专项审计和全面审计。
3.4 加强部门协作，建立信息数据的反避税网络
反国际避税需要广泛占有信息，就必须加强协作，充分利用各种资源，促进税收信息社会化。反避税工作的关键是掌握避税嫌疑企业外销产品的国际市场价格，为此，宜由国家税务总局开发建设国际市场价格信息库，并不断更新、充实，抓好信息采集和审核、加工，使之成为我国进行转让定价调整的重要依据。应由国家税务总局完善现有的反避税软件，使之与目前的各征管软件接口，共享征管数据信息，使我国的反避税实践能运行在一个较高的平台上，进而将税务部门的信息网络与工商、外经、海关、商检等部门的网络联网，共享关于外商投资企业跨国业务的有关信息，同时应多与中介机构、驻外机构协作，充分利用国际互联网，甚至采用向国际咨询机构购买信息的方法，及时掌握国内外产品信息，重要原材料、设备和技术信息，尽快形成以税务部门为主多部门参与、立体监控、多渠道采集信息数据的反避税网络。
3.5 完善国际税收协定，积极开展跨国税务合作
反国际避税从多方面影响国际税务利益分配，包括各国间相互提供各自的税收政策信息、相互提供有关企业的价格信息和其他财务信息、对避税的调整也需要相关国家协商以避免双重征税、相互协商以保证适用征税原则和国际惯例的一致性等等。此类合作都应通过税收协定或类似文件规定进行，必须充分利用我国与其他国家签订的税收协定，特别是有关联属企业、相互磋商程序和情报交换的协定。我国政府应尽快就这几项条款与有关国家补充新的协议，适应新的国际经济发展形势，达成系列与国际税收协定同等效力的、更加详细、可行的单项协议，以便于我国政府与外国政府就联属企业的界定、相互磋商和情报交换方面更好地合作，共同防范和打击国际逃避税行为。
（河北省天然气有限责任公司 、中国石油大学经济管理学院）
我国实行对外开放政策以来，外商投资企业发展迅速。截至2002年底，我国已经成为全球吸引外国直接投资最多的国家。2004年，中国吸引的外商直接投资额达到606亿美元，连续二年成为全球吸引外商投资额第二位的国家。相比之下，外商投资企业的经营状况却“每况愈下”，2004年我国已批准成立的40多万家外商投资企业中，亏损面高达60%左右，年亏损金额达1200多亿元，仅2005年第一季度，外商和港澳台商投资企业利润就出现了4.1%的下降，而同期国有、集体等其他企业实现利润增幅最高超过30%，最低也有18%。这说明外商的大面积亏损不是由于市场不景气的问题造成的，对于这种奇怪的经济现象只有一种解释：外商投资企业大规模地转移利润，目的之一就是国际避税。
国际避税是跨国纳税人利用各国税收法律和法规的差别和漏洞，通过人和资金、财产在国家间的转移，尽量减轻其税收负担的行为。跨国纳税人追求利益最大化是国际避税产生的主观原因，各国税收制度存在差别则给跨国纳税人进行国际避税创造了客观条件。国际避税是一个中性的定义，是通过合法手段减轻纳税义务的行为，国际避税是符合法律的，只是利用了各国税法制度的差别和漏洞，钻法律的空子，所以国际避税是公开的，其手段也是多样的。
2.外商投资企业的主要避税方式
2.1 采用转让定价的手段避税
这种方法是跨国纳税人最常采用的，它的效果显著、形式隐蔽、涉及面广，往往使各国政府束手无策。我国外商投资企业也经常采用这种方式逃避我国税收。转让定价，是公司集团内部各关联企业在相互之间的经济往来中专门制定的一种内部交易价格，这种内部价格不同于一般市场价格，能为关联集团带来整体的最大利润。关联企业利用转让定价的手段很多，主要是通过调整影响各关联方的收入和费用的各种因素来进行利润的转移。外商往往利用我国招商引资心切、对国际市场行情不熟悉，对有关资产的技术性能和价格缺乏检验、审核能力等，有的甚至与中方投资者合谋，将本应属我国外商投资企业的利润转移到我国境外以逃避税收管辖。
2.2 利用税收优惠政策避税
我国目前的涉外税收优惠政策是以地域导向和出口导向为主，采用全面优惠原则，致使税收制度漏洞百出，特别是当跨国纳税人的居住国与我国签订了包含税收饶让抵免条款的税收协定时，跨国纳税人就可以通过利用税收优惠条款进行国际避税。例如，我国税法规定对生产性外商投资企业实行“两免三减半”的所得税优惠，减免期从开始获利年度算起，外商投资企业就尽可能推迟获利年度的到来，人为造成亏损的状况，使企业长期在无税负状态下运行。另一种利用减免期优惠政策的做法是，在合资企业减免期临近期满时，设法从原企业中分离一部分出去成立新的合资企业或宣布原公司破产，转移资金重建新的合资企业，以谋求继续享受减免期的优惠。还有一些中方投资的企业为了成为合资企业享受税收优惠待遇，表面上与外商签订合资合同，由外方从境外投入资金，取得验资证明，待领取合资企业的营业执照后，便根据事先达成的协议，逐步将外方的股份以各种名义汇出境外，抽走资金。
2.3 利用实物投资避税
外商通过抬高进口设备价格，增加实物所占投资比例，从中谋利。平均来讲，中外合资企业投资额的70%以上为实物投资，而且一般由外商提供。由于我方国际市场信息不灵，对同类设备的市场行情缺乏了解，难以对外商投入设备的质量进行准确的评估，因而难以确定设备的真实价格。外商利用我方的这些弱点，在境外低价购买设备，以次充好，以旧充新，任意抬高设备价格，使企业虚增固定资产价值，多提折旧，而固定资产折旧要计入成本，冲减利润，造成企业应纳税款的减少，而外商却用较少的投资取得了较多的股息和红利。
2.4 隐藏技术转让价款避税
我国对外商提供资金、技术进行间接投资也给予相当多的税收优惠，对于在农业、科研、能源、交通运输以及在开发重要技术领域等方面提供专有技术所取得的特许权使用费，按10%的税率征收所得税，其中，技术先进、条件优惠的，还可以免征所得税。这些规定为外商制造了可乘之机。由于专利技术的独创性和唯一性，使得价格缺乏可比性，在与机器设备同时作价出资时，专利技术既可以单独反映，也可以隐藏在机器设备的价格中，而隐藏在机器设备的价格中，更为常见，通过这种方式，外商不仅可以逃避所得税，还可以多计提设备折旧，多分得股息及红利。
2.5 利用补偿贸易避税
补偿贸易是一种买方全部或部分地以实物对进口货物作延期支付的贸易方式。进口方企业不需要使用现汇就可以引进技术设备，待项目竣工投产后，以引进技术或设备所生产的商品或双方商定的其他办法清偿货款。我国税法规定对这类设备或技术在进口时可免征关税。外商充分利用这类优惠，以补偿贸易的名义进口设备或技术，逃避应缴的关税，我国因此每年都流失大量的税款。
3.针对外商投资企业的反避税措施
3.1尽快完善反避税的法律法规
国际避税产生的客观原因在于税制本身的缺陷，要想尽可能地减少纳税人的国际避税行为就必须完善税法，做到税法条文完整，措词严谨，使税法的内在机制具有科学性和系统性。针对我国现行的涉外税收优惠政策的某些不合理之处，我国应加快研究所得税“两法合并”的问题，即对内资企业和外商投资企业适用同样的所得税法，同时整理现有的涉外税收优惠规定，取消对外商投资企业的某些特殊的税收优惠措施，对其从“超国民待遇”转到“国民待遇”上来。对外商投资企业的税收优惠应从地域导向和出口导向转移到产业导向和科技导向上来，鼓励向高新科技产业、基础产业、基础设施、大型基建项目等投资，以促进“西部开发”。这一方面可以堵塞外商利用税收优惠逃避纳税的漏洞，还可以创造一个公平合理的税收环境，对我国内资企业的发展也相当有利。
3.2 借鉴国外经验，建立专门的反避税税制
西方国家对国际避税问题研究得较早，已经形成了一套卓有成效的反避税法规，主要有避税地税制、转让定价税制、防止滥用税收协定税制、资本弱化税制等。我国目前的反避税措施主要是针对转让定价避税的，而对利用避税地避税、滥用税收协定避税、资本弱化避税等仍存在法律空白。为规范和控制转让定价问题，我国制定了比较完整的税制，但相关规定仍较为笼统，针对转让定价可操作性差的问题，我国应该制定完善的、内容齐全的《转让定价税制实施细则》，至少应该包括以下内容：关联企业的认定、业务范围、调整方法和原则、可比数据资料的获取、详细的分类调整、纳税人的报告义务和举证责任、税务机关的权力、文件准备要求、相应的调整、处罚规定、时间的限制、预约定价等。此外，我国应借鉴澳大利亚、英国的经验，在税收立法中加入“不允许过量利息取得扣除”等条款，同时对资本弱化问题进行调整，制定反避税港法规等等。
3.3 加强税务稽查与审计
加强税务稽查与审计，搞好税收征纳事前、事中、事后监督检查。对于跨国投资税源，要通过分级管理、基础监控、审核评税、汇算清缴、税务审计等手段，全面提高监控能力。定期巡访纳税大户，联合会计师事务所、审计师事务所共同开展税收专项审计和全面审计。
3.4 加强部门协作，建立信息数据的反避税网络
反国际避税需要广泛占有信息，就必须加强协作，充分利用各种资源，促进税收信息社会化。反避税工作的关键是掌握避税嫌疑企业外销产品的国际市场价格，为此，宜由国家税务总局开发建设国际市场价格信息库，并不断更新、充实，抓好信息采集和审核、加工，使之成为我国进行转让定价调整的重要依据。应由国家税务总局完善现有的反避税软件，使之与目前的各征管软件接口，共享征管数据信息，使我国的反避税实践能运行在一个较高的平台上，进而将税务部门的信息网络与工商、外经、海关、商检等部门的网络联网，共享关于外商投资企业跨国业务的有关信息，同时应多与中介机构、驻外机构协作，充分利用国际互联网，甚至采用向国际咨询机构购买信息的方法，及时掌握国内外产品信息，重要原材料、设备和技术信息，尽快形成以税务部门为主多部门参与、立体监控、多渠道采集信息数据的反避税网络。
3.5 完善国际税收协定，积极开展跨国税务合作
反国际避税从多方面影响国际税务利益分配，包括各国间相互提供各自的税收政策信息、相互提供有关企业的价格信息和其他财务信息、对避税的调整也需要相关国家协商以避免双重征税、相互协商以保证适用征税原则和国际惯例的一致性等等。此类合作都应通过税收协定或类似文件规定进行，必须充分利用我国与其他国家签订的税收协定，特别是有关联属企业、相互磋商程序和情报交换的协定。我国政府应尽快就这几项条款与有关国家补充新的协议，适应新的国际经济发展形势，达成系列与国际税收协定同等效力的、更加详细、可行的单项协议，以便于我国政府与外国政府就联属企业的界定、相互磋商和情报交换方面更好地合作，共同防范和打击国际逃避税行为。
（河北省天然气有限责任公司 、中国石油大学经济管理学院）