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摘要：随着社会的进步，经济的飞速发展，制造企业成本核算环境发生了巨大改变，传统的成本计算法越来越不能满足企业管理者的需求，国外先进的成本管理方法—作业成本法应时而生。本文主要以A制造企业为例，从其应用作业成本法的现状、瓶颈及对策进行研究，以为将作业成本法广泛的应用于我国制造业提供借鉴意义。
关键词：作业成本法；制造业；现状；对策
一、A制造企业作业成本法应用的现状及问题
（1）成本控制的战略意识薄弱。A企业还没有意识到成本控制是企业可持续发展的重要因素。A企业为使投资者满意，仅仅考虑降低成本所带来的利润增加，而未考虑到企业要实现长久发展就必须进行成本控制。其仅按过去发生的费用进行成本计量，没重视成本控制，制定符合企业发展的战略性成本控制规划也就成为天方夜谭。
（2）缺乏对整条作业链的有效分解和分析。A企业尚未明确分析整条作业链，作业与作业之间的联系也未搞清，未考虑到降低一个作业或作业中心的成本会引起其它作业中心成本的变化，没有对成本控制进行综合考虑，严重影响了企业成本管理和控制的有效进行。
（3）作业成本法应用的标准化水平低。A企业的管理方式是粗放式，不可能制定出完整可靠的成本控制系统，其成本控制系统应变协调能力较低，并存在众多无效的和不增值的作业。并且，成本的增加与产品和服务质量的提高没有太大关系，成本与效益并不匹配。
（4）间接成本核算精度严重不足。直接成本可以直接追溯到相应的成本对象中，但是间接成本核算精度严重不足。传统成本核算方法下，A企业用同一种成本分配基础分配不同分配基础分配的成本库，使得核算成本时产生较大的误差。主要存在两方面的不足：第一，将固定成本分配给不同产品。第二，产生误导决策的成本信息。
二、A制造企业实施作业成本法所遭遇的瓶颈
作业成本法是在传统成本计算法不能满足管理者要求的背景下应时而生，然而，我国制造业企业应用作业成本法仍然存在很多问题。以A制造企业为例进行探讨。
（1）A企业生产技术水平相对落后。近几年国内多数企业的自主创新能力低下，能对国外的先进技术进行消化吸收、为我所用的企业屈指可数。尽管A企业采用了会计电算化，但是他并未真正代替纸质的会计资料，全面实行传输信息网络化和传输命令电子化的条件尚不具备。A企业所使用的管理信息系统不是涉及到人财物的全面管理，仅仅为涉及到某一部分的局部管理。
（2）A企业会计人员的综合素质相对较低。A企业内部生产的全部过程都关系到作业成本法的有效实施，其依据多个成本动因对间接费用进行分配，成本对象也是多样的。作业成本法是一项较为复杂的成本计算工程，他的复杂性要求企业拥有一批高素质的财务人员：要同时具备会计专业知识和相应的管理知识及必要的计算机应用技术。然而，长期以来A企业会计人员缺乏应有的职业判断能力，只是按照会计制度的有关规定来进行会计处理。
（3）我国现行的企业会计准则有碍作业成本法的应用。我国现行公认的会计准则规定生产成本的归集和分配依据应为成本核算对象，应将非生产成本作为期间费用核算，然而作业成本法归集和分配企业的全部成本的依据是各个以作业，将不增值作业成本计入企业的期间费用。在间接费用的分配上，传统成本计算法以工时作为分配根据，而作业成本法则是将企业所耗费的资源成本归集到各个作业，在将作业分配到企业生产的各种产品。于是，按照两种作业方法提供的信息编制的财务报表必然导致差异的产生，企业外部的财务报表使用者可能不认可这种差异，这势必不利于A企业实施作业成本法。
（4）A企业内部信息化程度有待提高。实施作业成本法时需要收集、处理大量关于众多成本动因、成本对象的数据和信息，尽快完善企业管理信息系统和信息技术系统。但是与发达国家的企业相比，A企业信息技术水平较为落后，信息化程度相对较低，应用于企业采购、生产、成本管理等综合信息系统缺乏，同时没有开发成熟的财务软件，因此要获得作业成本核算所需的数据就相当困难。
三、要成功应用作业成本法所需采取的对策
首先，A制造企业制定决策、实施决策、评价业绩与改进时必须充分利用所获得的有用信息。以产品或者客户对作业的需求、效率和价值含量为重要依据对每一个作业进行分析判断和取舍。管理层通过分析引起成本发生的因素来评估多余、不增值的作业是否可以去掉或者可以减少。在A企业的作业成本法中，每一个成本分配基础都可以作为一个非财务变量，控制这些非财务变量，常常是经营管理人员管理成本所应用的最基本的手段。
其次，采用作业成本法，A企业应对其成本管理系统进行相应的改革。成千上万项作业构成了企业的生产经营活动，要将资源动因和作业动因从这众多作业中分析出来，将所消耗的资源成本归集到各个作业，再将各个作业成本分配到各种产品，过程相当复杂，只有采用先进的计算机技术，通过计算机网络和数据库建立作业成本核算信息系统，才能获得及时准确的信息，进而才能保证作业成本法的顺利有效实施。
再次，A企业实施作业成本法，需要加强对全体员工的培训。要通过对全体员工培训使他们认同理解作业成本法，并积极参与其实施；管理者的正确决策离不开必要的信息，要培训使其了解进而应用作业成本法提供的成本信息作出对企业有利的决策；作业成本法在实施过程中产生的负面效应势必会关系到作业成本法的成功运用，为避免这种效应，必须加强对会计人员的培训；最后，由于普通的作业人员是作业成本法的执行者，信息的输入会受到他们执行的影响，要获得正确的成本信息，必须加强对他们的培训。
四、结束语
本文主要以A制造企业为例，从其应用作业成本法的现状、瓶颈及对策进行了详细的研究。笔者认为，目前国内大多数制造企业彻底有效实施作业成本法的条件尚不具备，通过将作业成本法的精髓与制造企业实际相结合，对其理念加以合理利用，比盲目照搬作业成本法更切合我国制造企业实际。
参考文献：
[1]胡奕明.作业成本法、ABM在我国企業的自发形成与发展[J].会计研究，2001.3
[2]焦跃华、袁天荣，论战略成本管理的基本思想与方法[J].会计研究，2001.2
[3]李延喜、马琳.基于经济增加值的作业成本法的框架与应用.大连理工大学学报，2004
[4]欧佩玉、王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用[J].会计研究，2000
[5]欧阳清.我国成本管理改革的回顾和展望[J].会计研究，1998.5
[6]常晓宁.基于价值工程的房地产企业成本控制研究[D].中国海洋大学硕士学位论文，2013
[7]文刚.建筑施工项目成本控制研究[D].武汉理工大学硕士学位论文，2012
[8]R.W.Hilton.creatingvalueinadynamicbusinessenvironment[M]，ManagerialAccounting，2005
[9]ARCAdvisoryGroup.CollaborativeManagementStrategies[J]，ARCStrategies，2002
[10]Cooper.R.Kaplan，R.SMerisel.FromABCtoABM.[J]，ManagementAccounting，1992
[11]RobinCooperandRegimeSlagrnulder.StrategicCostManagement[J].ManagementVacuuming，1998
关键词：作业成本法；制造业；现状；对策
一、A制造企业作业成本法应用的现状及问题
（1）成本控制的战略意识薄弱。A企业还没有意识到成本控制是企业可持续发展的重要因素。A企业为使投资者满意，仅仅考虑降低成本所带来的利润增加，而未考虑到企业要实现长久发展就必须进行成本控制。其仅按过去发生的费用进行成本计量，没重视成本控制，制定符合企业发展的战略性成本控制规划也就成为天方夜谭。
（2）缺乏对整条作业链的有效分解和分析。A企业尚未明确分析整条作业链，作业与作业之间的联系也未搞清，未考虑到降低一个作业或作业中心的成本会引起其它作业中心成本的变化，没有对成本控制进行综合考虑，严重影响了企业成本管理和控制的有效进行。
（3）作业成本法应用的标准化水平低。A企业的管理方式是粗放式，不可能制定出完整可靠的成本控制系统，其成本控制系统应变协调能力较低，并存在众多无效的和不增值的作业。并且，成本的增加与产品和服务质量的提高没有太大关系，成本与效益并不匹配。
（4）间接成本核算精度严重不足。直接成本可以直接追溯到相应的成本对象中，但是间接成本核算精度严重不足。传统成本核算方法下，A企业用同一种成本分配基础分配不同分配基础分配的成本库，使得核算成本时产生较大的误差。主要存在两方面的不足：第一，将固定成本分配给不同产品。第二，产生误导决策的成本信息。
二、A制造企业实施作业成本法所遭遇的瓶颈
作业成本法是在传统成本计算法不能满足管理者要求的背景下应时而生，然而，我国制造业企业应用作业成本法仍然存在很多问题。以A制造企业为例进行探讨。
（1）A企业生产技术水平相对落后。近几年国内多数企业的自主创新能力低下，能对国外的先进技术进行消化吸收、为我所用的企业屈指可数。尽管A企业采用了会计电算化，但是他并未真正代替纸质的会计资料，全面实行传输信息网络化和传输命令电子化的条件尚不具备。A企业所使用的管理信息系统不是涉及到人财物的全面管理，仅仅为涉及到某一部分的局部管理。
（2）A企业会计人员的综合素质相对较低。A企业内部生产的全部过程都关系到作业成本法的有效实施，其依据多个成本动因对间接费用进行分配，成本对象也是多样的。作业成本法是一项较为复杂的成本计算工程，他的复杂性要求企业拥有一批高素质的财务人员：要同时具备会计专业知识和相应的管理知识及必要的计算机应用技术。然而，长期以来A企业会计人员缺乏应有的职业判断能力，只是按照会计制度的有关规定来进行会计处理。
（3）我国现行的企业会计准则有碍作业成本法的应用。我国现行公认的会计准则规定生产成本的归集和分配依据应为成本核算对象，应将非生产成本作为期间费用核算，然而作业成本法归集和分配企业的全部成本的依据是各个以作业，将不增值作业成本计入企业的期间费用。在间接费用的分配上，传统成本计算法以工时作为分配根据，而作业成本法则是将企业所耗费的资源成本归集到各个作业，在将作业分配到企业生产的各种产品。于是，按照两种作业方法提供的信息编制的财务报表必然导致差异的产生，企业外部的财务报表使用者可能不认可这种差异，这势必不利于A企业实施作业成本法。
（4）A企业内部信息化程度有待提高。实施作业成本法时需要收集、处理大量关于众多成本动因、成本对象的数据和信息，尽快完善企业管理信息系统和信息技术系统。但是与发达国家的企业相比，A企业信息技术水平较为落后，信息化程度相对较低，应用于企业采购、生产、成本管理等综合信息系统缺乏，同时没有开发成熟的财务软件，因此要获得作业成本核算所需的数据就相当困难。
三、要成功应用作业成本法所需采取的对策
首先，A制造企业制定决策、实施决策、评价业绩与改进时必须充分利用所获得的有用信息。以产品或者客户对作业的需求、效率和价值含量为重要依据对每一个作业进行分析判断和取舍。管理层通过分析引起成本发生的因素来评估多余、不增值的作业是否可以去掉或者可以减少。在A企业的作业成本法中，每一个成本分配基础都可以作为一个非财务变量，控制这些非财务变量，常常是经营管理人员管理成本所应用的最基本的手段。
其次，采用作业成本法，A企业应对其成本管理系统进行相应的改革。成千上万项作业构成了企业的生产经营活动，要将资源动因和作业动因从这众多作业中分析出来，将所消耗的资源成本归集到各个作业，再将各个作业成本分配到各种产品，过程相当复杂，只有采用先进的计算机技术，通过计算机网络和数据库建立作业成本核算信息系统，才能获得及时准确的信息，进而才能保证作业成本法的顺利有效实施。
再次，A企业实施作业成本法，需要加强对全体员工的培训。要通过对全体员工培训使他们认同理解作业成本法，并积极参与其实施；管理者的正确决策离不开必要的信息，要培训使其了解进而应用作业成本法提供的成本信息作出对企业有利的决策；作业成本法在实施过程中产生的负面效应势必会关系到作业成本法的成功运用，为避免这种效应，必须加强对会计人员的培训；最后，由于普通的作业人员是作业成本法的执行者，信息的输入会受到他们执行的影响，要获得正确的成本信息，必须加强对他们的培训。
四、结束语
本文主要以A制造企业为例，从其应用作业成本法的现状、瓶颈及对策进行了详细的研究。笔者认为，目前国内大多数制造企业彻底有效实施作业成本法的条件尚不具备，通过将作业成本法的精髓与制造企业实际相结合，对其理念加以合理利用，比盲目照搬作业成本法更切合我国制造企业实际。
参考文献：
[1]胡奕明.作业成本法、ABM在我国企業的自发形成与发展[J].会计研究，2001.3
[2]焦跃华、袁天荣，论战略成本管理的基本思想与方法[J].会计研究，2001.2
[3]李延喜、马琳.基于经济增加值的作业成本法的框架与应用.大连理工大学学报，2004
[4]欧佩玉、王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用[J].会计研究，2000
[5]欧阳清.我国成本管理改革的回顾和展望[J].会计研究，1998.5
[6]常晓宁.基于价值工程的房地产企业成本控制研究[D].中国海洋大学硕士学位论文，2013
[7]文刚.建筑施工项目成本控制研究[D].武汉理工大学硕士学位论文，2012
[8]R.W.Hilton.creatingvalueinadynamicbusinessenvironment[M]，ManagerialAccounting，2005
[9]ARCAdvisoryGroup.CollaborativeManagementStrategies[J]，ARCStrategies，2002
[10]Cooper.R.Kaplan，R.SMerisel.FromABCtoABM.[J]，ManagementAccounting，1992
[11]RobinCooperandRegimeSlagrnulder.StrategicCostManagement[J].ManagementVacuuming，1998