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摘要：本文讨论了审计人员审计公允价值计量过程中最困难的三个问题：公允价值计量方面的内部控制，识别和评估很可能具有高风险的公允价值计量项目，由动机性推理和过于自信导致的潜在审计偏见，并在此基础上指出了研究这三个问题对于公允价值计量的审计的实际意义。
关键词：公允价值计量；审计
随着我们的注意力转移到公允价值计量的审计，我们以前很少发现直接检验这个主题的学术研究。因此，本文选择了在审计人员审计公允价值计量过程中最困难的三个问题来进行探讨，即：公允价值计量方面的内部控制，识别和评估很可能具有高风险的公允价值计量项目，由动机性推理和过于自信导致的潜在审计偏见。
一、公允价值计量上的内部控制
审计过程的一个关键组成部分是评估客户的内部控制系统的设计和实施的可靠性。公允价值计量的内部控制，还有财务报告中的大部分的评估，相比于传统的交易为基础的控制，高效率地审计很可能是更困难的。公允价值计量方法和应用的调整步伐给内部控制系统能否跟上新的评估程序带来了挑战。因此，当更多的传统控制的应用逐年相对稳定，公允价值计量的内部控制将很可能要求适当地理解和评价审计工作。第二个因素或者与审计公允价值计量内部控制的困难相关的是，相比于更传统的控制系统，他们通常更倾向于依靠各种不同的机制。以历史成本为基础的会计信息控制系统充分利用企业交易，关联文件和过程以建立和维持控制系统。相比这下，当资产以较低的成本或市场价格或公允价值计量时，这样的计量是建立在对未来的假设和预测基础之上的，并且针对相关假设进行控制则更加困难。公允价值计量的控制很可能在反复应用的基础上不断得以完善（与应用于传统交易过程的更一致的控制系统相反），并且这种唯一性要求进行更多的审计工作去理解和测试它。比如，管理层需要建立和保持对未来股票价格波动评估的控制以对雇员期权进行定价。支持这种评估的具体信息和控制过程将是非常专业的。随着公允价值的应用越来越复杂和广泛，我们期望对评估质量专家提出更高要求以识别关键控制点，以对审计小组提供必要的在控制评估公允价值过程中的效率上的支持。
二、识别和评估高风险的公允价值计量
审计人员需要识别公允价值计量的重要假设。该重要假设被描述为那些严重影响公允价值计量，并具有变化很敏感的特征，且数量或性质具有不确定性的表面认识或偏见（AU Sec.328.33， AICPA 2003a）。管理层打算识别和提供用于公允价值计量的假设，但是当审计人员测试管理层的重要假设、公允价值计量模型和潜在数据时，仍然必须锻炼自己的判断能力。（AU Sec.328.26）.
比如，当审计雇员股票期权的公允价值评估时，审计人员必须考虑管理层对预期选择期间、预期股票价格波动、预期红利、选择期间的无风险利率的评估是如何导致不确定性、误用或偏见的。不幸的是，研究发现，当评估未来事项或条件时，即使是专家也经常会对信息进行不同的处理（Brehmer 1980）。这表明了审计人员很可能从产生这些输入变量的独立评估中获益，而不仅仅是评价管理层评估的合理性。具体地，如果审计人员的独立评估与管理层的评估并没有显著的不同，那么审计人员就获得了关于管理层输入变量是合适的的额外保证。然而，如果审计人员的独立评估与管理层的评估有显著的不同，那么审计人员的怀疑主义精神应该得到加强。实际上，像之前提到的一样，从长期看，像专家在评估公允价值过程中获得专业知识一样，会计师事务所可能有利于形成独立评估，并且有利于通过客户获得如何进行公允价值计量的数据。
然而，从短期看，我们认为审计人员依靠自己的专业知识和评估专家以获得审计质量保证。我们发现没有直接关于审计计划过程中审计人员是怎样利用公允价值计量的专家的研究，但是存在关于电脑专家可能带来与公允价值计量相关的挑战的研究。比如，在一个实验设置中，当在一个复杂的会计信息系统环境中做风险评估的时候财务审计人员因缺乏专业的计算机信息系统知识而得到补偿。然而，Huntonetal（2004）发现，当审计ERP系统（与非ERP系统相比）的时候，审计人员可能没有认识到需要咨询电脑专家，这样，在他们的能力范围内评估ERP系统风险可能会过于自信。
在公允价值计量环境中，审计人员将会认识到评估专家的必要性和怎样从专家那里利用输入要素。未来的研究可以检验当假设和估价模型被管理层进行了变更时，财务报告审计人员可能认识到评估专家的重要程度。当需要这样的专业帮助时，审计人员可能认识到怎样利用专家的输入要素，他们也可能或者不可能认识到。
三、过于自信
过于自信也被认为是与公允价值计量相关。随着用于决策的信息越来越多，每个人对于自己的判断也越有信心，这里不考虑是否提高了准确度。当审计公允价值时，审计人员将会面临大量可用于支持或驳斥管理层判断的数据和证据。当如此大量的信息不能提高准确度时，他们必须防止这种过度自信的趋势。
因太多信息导致的过度自信并不是审计人员唯一关注的要点。Huntonetal（2004）指出，财务审计人员可能对于自己的评估拥有IT专业审计人员的ERP系统风险的能力过于自信。把这个发现应用于公允价值计量的审计，表明了审计人员可能经常依靠他们的专业知识，而不是聘请专家。这样的过度自信将会很明显地抑制审计效率。更有趣的是，Taylor（2000）揭示了非银行审计人员比银行审计人员在他们的风险审计过程中考虑银行具体账户更缺乏信心。Hunton etal.（2004）与Taylor（2000）之间的差别还没有被解决，所以审计人员和决策者的过度自信的重要性仍然值得讨论。
四、结论和启示
在审计公允价值计量过程中的大部分困难是这种计量一般是对未来事项或条件的综合评估（比如现金流量的数量和时间，折扣率等），所以，判断的基本要素都包括在其中。尽管还没有研究具体地阐述公允价值计量的审计，但心理学研究阐述了两个关于这个评价的很重要的问题：第一，个人是否能够做出适当的预测，第二，这种预测是否能够不断地完善。 审计人员更喜欢回答第一个问题，因为他们的任务是证实管理层公允价值计量的适用性。然而，评估任何特定公允价值的适用性都是很困难的。甚至在未来事项或条件出现之后，在评估公允价值时，没有预期到的输出结果可能由作出的不适当的判断或偶然发生的低概率事件所造成。然而，大量的心理学研究调查了在输出结果被知晓之后的人类判断。我们尝试着从大量的文献中总结出，在公允价值计量审计的准备工作中明显的很可能导致偏见或限制的决策策略。我们认为，当我们充分了解了管理层在公允价值计量过程中可能怎样故意或无意地犯错，审计人员将会更好地采取措施以纠正错误。从短期看，专业的怀疑主义精神将是审计人员最好的综合考虑这些问题的方法。比如，通过明显地考虑形成公允价值的其它模型或输入变量的适用性来推翻管理层的估计，将有助于减轻证实性偏见。更进一步地，通过从传统的会计信息系统外部获得证据，审计人员可以获得额外的保证。
然而，审计人员也必须逐步获得必要的公允价值计量的知识，以高效地达到确保超越管理层估计的恰当的水平。我们认为，审计公允价值计量的必要知识是很难获得和坚持更新的，并且明显落后于当前的审计教育和培训。教育者可以通过在大学会计课程中提高是否和怎样综合考虑估价问题，从而作出相应贡献。即使是一个不断增强对基本估价问题理解的审计人员，专业知识对于高效评估管理层的公允价值计量仍然是必要的，这可能要求利用公允价值计量方面的专家或重组审计小组了。除此之外，审计人员可能更有利于收集和分析公允价值信息以完善数据为基础的模型，从而评估公允价值计量。这些正式的统计模型很可能可以潜在地减轻或消除许多常见的预测错误。
总之，公允价值的趋于一致的趋势给审计准则制定者和实务界带来了挑战，但是它也给审计研究者提供了机遇。调查研究公允价值计量专家是怎样作出和完善他们的判断是必要的。比如改善公允价值计量模型以提高公允价值计量技术，这种理解是有益的，并且对决策有用的。除此之外，审计小组为数据挖掘提供机会过程中应当创新可供选择的方法，以获得可靠的公允价值计量数据。（作者单位：江西财经职业学院）
参考文献：
[1]管考磊.公允价值计量与审计复杂性[J].会计之友，2012，12.
[2]贾平 陈关亭.公允价值计量下审计质量的作用研究[J].审计研究，2010，3.
关键词：公允价值计量；审计
随着我们的注意力转移到公允价值计量的审计，我们以前很少发现直接检验这个主题的学术研究。因此，本文选择了在审计人员审计公允价值计量过程中最困难的三个问题来进行探讨，即：公允价值计量方面的内部控制，识别和评估很可能具有高风险的公允价值计量项目，由动机性推理和过于自信导致的潜在审计偏见。
一、公允价值计量上的内部控制
审计过程的一个关键组成部分是评估客户的内部控制系统的设计和实施的可靠性。公允价值计量的内部控制，还有财务报告中的大部分的评估，相比于传统的交易为基础的控制，高效率地审计很可能是更困难的。公允价值计量方法和应用的调整步伐给内部控制系统能否跟上新的评估程序带来了挑战。因此，当更多的传统控制的应用逐年相对稳定，公允价值计量的内部控制将很可能要求适当地理解和评价审计工作。第二个因素或者与审计公允价值计量内部控制的困难相关的是，相比于更传统的控制系统，他们通常更倾向于依靠各种不同的机制。以历史成本为基础的会计信息控制系统充分利用企业交易，关联文件和过程以建立和维持控制系统。相比这下，当资产以较低的成本或市场价格或公允价值计量时，这样的计量是建立在对未来的假设和预测基础之上的，并且针对相关假设进行控制则更加困难。公允价值计量的控制很可能在反复应用的基础上不断得以完善（与应用于传统交易过程的更一致的控制系统相反），并且这种唯一性要求进行更多的审计工作去理解和测试它。比如，管理层需要建立和保持对未来股票价格波动评估的控制以对雇员期权进行定价。支持这种评估的具体信息和控制过程将是非常专业的。随着公允价值的应用越来越复杂和广泛，我们期望对评估质量专家提出更高要求以识别关键控制点，以对审计小组提供必要的在控制评估公允价值过程中的效率上的支持。
二、识别和评估高风险的公允价值计量
审计人员需要识别公允价值计量的重要假设。该重要假设被描述为那些严重影响公允价值计量，并具有变化很敏感的特征，且数量或性质具有不确定性的表面认识或偏见（AU Sec.328.33， AICPA 2003a）。管理层打算识别和提供用于公允价值计量的假设，但是当审计人员测试管理层的重要假设、公允价值计量模型和潜在数据时，仍然必须锻炼自己的判断能力。（AU Sec.328.26）.
比如，当审计雇员股票期权的公允价值评估时，审计人员必须考虑管理层对预期选择期间、预期股票价格波动、预期红利、选择期间的无风险利率的评估是如何导致不确定性、误用或偏见的。不幸的是，研究发现，当评估未来事项或条件时，即使是专家也经常会对信息进行不同的处理（Brehmer 1980）。这表明了审计人员很可能从产生这些输入变量的独立评估中获益，而不仅仅是评价管理层评估的合理性。具体地，如果审计人员的独立评估与管理层的评估并没有显著的不同，那么审计人员就获得了关于管理层输入变量是合适的的额外保证。然而，如果审计人员的独立评估与管理层的评估有显著的不同，那么审计人员的怀疑主义精神应该得到加强。实际上，像之前提到的一样，从长期看，像专家在评估公允价值过程中获得专业知识一样，会计师事务所可能有利于形成独立评估，并且有利于通过客户获得如何进行公允价值计量的数据。
然而，从短期看，我们认为审计人员依靠自己的专业知识和评估专家以获得审计质量保证。我们发现没有直接关于审计计划过程中审计人员是怎样利用公允价值计量的专家的研究，但是存在关于电脑专家可能带来与公允价值计量相关的挑战的研究。比如，在一个实验设置中，当在一个复杂的会计信息系统环境中做风险评估的时候财务审计人员因缺乏专业的计算机信息系统知识而得到补偿。然而，Huntonetal（2004）发现，当审计ERP系统（与非ERP系统相比）的时候，审计人员可能没有认识到需要咨询电脑专家，这样，在他们的能力范围内评估ERP系统风险可能会过于自信。
在公允价值计量环境中，审计人员将会认识到评估专家的必要性和怎样从专家那里利用输入要素。未来的研究可以检验当假设和估价模型被管理层进行了变更时，财务报告审计人员可能认识到评估专家的重要程度。当需要这样的专业帮助时，审计人员可能认识到怎样利用专家的输入要素，他们也可能或者不可能认识到。
三、过于自信
过于自信也被认为是与公允价值计量相关。随着用于决策的信息越来越多，每个人对于自己的判断也越有信心，这里不考虑是否提高了准确度。当审计公允价值时，审计人员将会面临大量可用于支持或驳斥管理层判断的数据和证据。当如此大量的信息不能提高准确度时，他们必须防止这种过度自信的趋势。
因太多信息导致的过度自信并不是审计人员唯一关注的要点。Huntonetal（2004）指出，财务审计人员可能对于自己的评估拥有IT专业审计人员的ERP系统风险的能力过于自信。把这个发现应用于公允价值计量的审计，表明了审计人员可能经常依靠他们的专业知识，而不是聘请专家。这样的过度自信将会很明显地抑制审计效率。更有趣的是，Taylor（2000）揭示了非银行审计人员比银行审计人员在他们的风险审计过程中考虑银行具体账户更缺乏信心。Hunton etal.（2004）与Taylor（2000）之间的差别还没有被解决，所以审计人员和决策者的过度自信的重要性仍然值得讨论。
四、结论和启示
在审计公允价值计量过程中的大部分困难是这种计量一般是对未来事项或条件的综合评估（比如现金流量的数量和时间，折扣率等），所以，判断的基本要素都包括在其中。尽管还没有研究具体地阐述公允价值计量的审计，但心理学研究阐述了两个关于这个评价的很重要的问题：第一，个人是否能够做出适当的预测，第二，这种预测是否能够不断地完善。 审计人员更喜欢回答第一个问题，因为他们的任务是证实管理层公允价值计量的适用性。然而，评估任何特定公允价值的适用性都是很困难的。甚至在未来事项或条件出现之后，在评估公允价值时，没有预期到的输出结果可能由作出的不适当的判断或偶然发生的低概率事件所造成。然而，大量的心理学研究调查了在输出结果被知晓之后的人类判断。我们尝试着从大量的文献中总结出，在公允价值计量审计的准备工作中明显的很可能导致偏见或限制的决策策略。我们认为，当我们充分了解了管理层在公允价值计量过程中可能怎样故意或无意地犯错，审计人员将会更好地采取措施以纠正错误。从短期看，专业的怀疑主义精神将是审计人员最好的综合考虑这些问题的方法。比如，通过明显地考虑形成公允价值的其它模型或输入变量的适用性来推翻管理层的估计，将有助于减轻证实性偏见。更进一步地，通过从传统的会计信息系统外部获得证据，审计人员可以获得额外的保证。
然而，审计人员也必须逐步获得必要的公允价值计量的知识，以高效地达到确保超越管理层估计的恰当的水平。我们认为，审计公允价值计量的必要知识是很难获得和坚持更新的，并且明显落后于当前的审计教育和培训。教育者可以通过在大学会计课程中提高是否和怎样综合考虑估价问题，从而作出相应贡献。即使是一个不断增强对基本估价问题理解的审计人员，专业知识对于高效评估管理层的公允价值计量仍然是必要的，这可能要求利用公允价值计量方面的专家或重组审计小组了。除此之外，审计人员可能更有利于收集和分析公允价值信息以完善数据为基础的模型，从而评估公允价值计量。这些正式的统计模型很可能可以潜在地减轻或消除许多常见的预测错误。
总之，公允价值的趋于一致的趋势给审计准则制定者和实务界带来了挑战，但是它也给审计研究者提供了机遇。调查研究公允价值计量专家是怎样作出和完善他们的判断是必要的。比如改善公允价值计量模型以提高公允价值计量技术，这种理解是有益的，并且对决策有用的。除此之外，审计小组为数据挖掘提供机会过程中应当创新可供选择的方法，以获得可靠的公允价值计量数据。（作者单位：江西财经职业学院）
参考文献：
[1]管考磊.公允价值计量与审计复杂性[J].会计之友，2012，12.
[2]贾平 陈关亭.公允价值计量下审计质量的作用研究[J].审计研究，2010，3.