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摘 要：本文基于高管视角，从契约论、委托代理机制、信息不对称和信誉机制论述了内部控制存在的客观必要性，对企业内部控制失效问题进行了分析探讨，并提出针对性的解决措施。
关键词：内部控制;内控失效;解决措施
一、引言
内部控制的内部环境是其五要素的根基，而公司治理结构直接决定了内部环境的好坏。高阶理论提出后，不少学者对高管与内部控制质量之间的关系进行了研究，其中李端生、周虹（2017）认为高管团队平均学历与内控质量呈正相关关系，平均年龄、任职时间则呈负相关关系;董事长-高管团队特征差异越大，内部控制质量就越高。尹律、陈良和杨婧（2020）认为年长的高管相较于年轻高管更倾向于选择宽松的内部控制缺陷认定标准，特别是市场化程度较高和国有控股企业。周曙光（2020）认为内部控制质量和高管违规行为呈负相关关系，高管违规行为与内部控制缺陷呈正相关关系。考虑高管与内部控制的联系，本文希望基于高管视角，对企业内部控制现存的一些问题进行分析探讨，为内部控制在企业的有效应用提供思路。
二、内部控制存在的必然性
企业作为一个以盈利为目的、自主经营、自负盈亏的经济组织，其本质上是一种不完善的契约关系。企业的内部和外部存在着不同的利益相关主体。契约关系的不完善意味着每个组织成员的行为都很难得到绝对保证，而企业的委托代理机制使得所有权和经营权产生分离。因此，当投资者的经济利益与其他利益主体的利益存在矛盾和冲突时，如果没有有效的制度对企业这一系统运行机制进行有效的约束和控制，就很难保证其他利益主体不会做出侵害投资者利益的行为。
市场环境的多变性和委托代理机制使得企业经营者和股东、大股东和中小股东之间容易存在信息不对称。处于信息劣势的一方很难对局势形成正确的判断，可能会将有限的资本流入到经营状况不好的企业，或者做出侵害他人利益的行为。良好的内部控制可以保证披露信息的真实性、可靠性，促进信息的传递效率，从而降低逆向选择和道德风险，保护企业的利益。
此外，企业的交易通常不是一次性的，长期交易行为和信息不对称的存在使得人们对企业的信誉产生了较高的需求和依赖。良好的信誉意味着交易能够得到有效保障，人们为交易所需支付的检验、选择成本更低。因此，企业通过评估内部控制的有效性，改进企业管理，减少内部控制缺陷，披露良好、真实、值得信赖的企业信息，能够建立较高水平的信誉机制，在市场竞争中取得一定优势。
综上所述，内部控制是企业的治理、管理和监督的必要手段。企业构建科学合理的内部控制框架，形成一套完善、有效的内部控制体系，能够维护企业合规性，防范重大风险，化解各利益主体之間的矛盾，提高治理效率和经营持续性。
三、内控失效分析
笔者对大量内部控制失效案例进行剖析，发现从管理层角度来看内部控制失效的现象主要集中在以下四个方面：
（一）管理层个人决策凌驾于集体之上
这种现象一般出现在初创企业和成熟的大型集团公司。初创企业管理粗放，组织简单，人力资源有限，企业运营资源主要来自于投资者或创立者，企业存在的意义主要是实现创立者的目标，创立者或投资者很难信任他人对企业进行管理，因此重要事项大多由他们个人决定。而在成熟企业中，经过实践和时间的检验，企业往往会出现一些出色的企业家，他们的成功经历使得他们对个人判断充满自信或有较强的控制欲，员工很容易对他们盲目崇拜或很难摆脱对他们的依赖，最终导致企业决策机制流于形式。个人决策受限于个人能力和眼光，风险极大，很容易导致决策失误，企业破产。
（二）管理层权限不受内部控制约束
内部控制的效果取决于内控体系建立的完善程度和运行结果。高管既是企业内部控制活动的发起人又是内部控制效果的评价监督方，同时管理企业日常经营活动，对内部控制效果好坏起着关键性作用。如果高管之间出现合谋行为，监督机构缺乏独立性，难以正常履行监督职能时，管理层的行为就会失去内部控制约束，出现转移资产，无视企业管理流程，增加业务风险等。
（三）高管管理低效
民营企业中股东往往是真实存在的个体，股东为了实现自己的利益最大化，会积极使用自己的监督权力，关注企业经营管理效益。一般情况下管理层为了维持自己的现有利益，会积极约束自己的行为，履行管理职责，努力让企业在市场竞争中生存和发展下来。但国有企业竞争较小，所有者缺位，存在双重代理问题，对经营效益缺乏严格的问责机制，这些因素都会导致管理层经营压力小，管理低效，增加企业业务活动中的风险。
（四）内部信息传递效益差
内部控制质量不高的企业通常会存在信息传递不及时、信息质量不高、信息传递无效等问题。这与信息传递渠道建设和信息使用者的信息使用习惯息息相关。信息传递链条长会导致信息传递不及时，传递过程中信息缺失，信息解码错误等问题。而信息使用习惯会影响信息使用者对信息的取舍、解读问题。
四、解决措施
（一）优化高管团队建设
由高管引发的内部控制失效问题，解决方式还得从高管自身着手。企业高管不仅要提升个人管理能力，为企业实现经营目标贡献智慧;还应当树立正确的世界观、人生观和价值观，自觉遵守企业的各项规章制度，遵守职业道德，正确履行自己的管理责任。同时，企业应当结合行业特征、发展战略和高管团队特征与内部控制质量的关系，对高管团队成员进行合理地配置。比如优化高管团队的年龄结构，加强青年才俊选拔培养的同时注意年长高管在团队中的比例，平衡青年人的新鲜活力和中老年的资历经验，避免因年轻冒进或创新不足而阻碍企业发展。在任命高管成员时，还应当注意任人唯亲的问题，避免串通舞弊或因过度集权导致决策失误或管理不当。
（二）健全组织结构
公司组织架构作为内部环境的重要一环，是内部控制有效性的基础。企业要优化治理结构、管理体制和运行机制，首先明确股东大会代表的是集体意志，各大小股东不能以个人意志强行干涉企业的正常管理运营。其次，建立科学合理、切实可行的企业管理制度和业务流程，确保日常经营活动有序进行，出现问题追究责任有据可依。最后，明确各部门和岗位职责，划分各项职能时注意不相容职务相互分离，避免职能交叉、权责不清造成管理混乱，确保各职能之间既相互制约又能相互协调。建立健全独立内审机构或内部控制监督机构，定性定量评价监督各项经营活动，及时反馈问题，促进企业管理不断改进，优化经营效果。 （三）完善激励机制
有效的薪酬制度可以视作解决委托代理问题的一种手段。企业要加强与高管成员的沟通交流，准确识别高管的物质和非物质需求，制定有效的薪酬激励机制，通过经济和非经济相结合的激励手段，满足高管的心理预期，从而降低企业管理者为攫取超额薪酬而发生舞弊行为的可能性。同时刺激高管的工作积极性，主动维护和完善内部控制活动，提高企业经营效率和效果，实现股东和企业的利益。
（四）加强外部监管力度
人性自利是内部控制缺陷的主要原因，建立内部治理框架虽然能牵制员工的自利行为，但受内部人员人事关系的影响，内部牵制机制很难预防和觉察合谋舞弊行为。要打破这种局限性，必须引入外部治理机制联合作用。政府应当建立健全相关法律法规，加强企业外部监督治理机制，加大检查监督的力度、深度和广度，提高企业信息披露的真实、可靠、透明度。一方面要督促企业对内部控制缺陷进行及时整改，有效整改，规范企业运营;另一方面要严厉打击虚报瞒报、避重就轻行为，加强违法违规行为的惩处力度，从重从快，绝不姑息，为企业营造良好的外部监督环境。
（五）建立有效的举报制度
举报是一种特别的信息交流沟通方式。基层员工作为活动的具体执行者，对业务的合法合规性更为敏感。由于基层员工权力有限，他们很难谋取私利。为了提高自己的满意度，他们对公平公正有更高的要求，更乐意看到企业正常平稳的运营，厌恶侵害企业利益谋取私利的行为，因此他们会更关注关键岗位员工和中、高层管理人员的行为。建立健全有效的举报投诉制度和举报人保护制度，确保举报信息能够有效传递，提高企业全体员工参与内部控制的积极性，可以扩宽监督渠道和范围，预防、制止和揭露不当行为，保证企业运营的合法合规性。
五、结论
内部控制是企业可持续发展的内在要求，高管作为内部控制内部环境的关键因素，对内部控制有效实施有着重大意义。高管个人决策凌驾于集体决策之上，行为不受内部控制约束，管理低效，对信息使用效益差的问题都会给企业带来巨大损失。为了解决这些问题，企业可以通过优化高管团队建设，健全组织结构，完善激励机制，加强外部监管力度，建立有效举报制度来降低高管这一因素对内部控制质量的影响，改善内部环境，提高内部控制有效性。
参考文献：
[1]李端生，周虹.高管团队特征、垂直对特征差异与内部控制质量[J].审计与经济研究，2017，32（02）：24-34.
[2]尹律，陈良，杨婧.高管年龄和内部控制缺陷认定标准选择[J].审计研究，2020（01）：105-112.
[3]周曙光.上市公司內部控制治理效应研究——基于高管违规视角[J].财会通讯，2020（12）：90-94.
[4]冯丽娟，苟永宁.高管内部薪酬差距对企业绩效影响的内在机理研究——以企业内部控制为视角[J].商业会计，2020（13）：50-54.
[5]陈晓珊，刘洪铎.内部控制质量与高管超额薪酬[J].审计研究， 2019（05）：86-94.
[6]俞俊利，金鑫，梁上坤.高管地缘关系的治理效应研究：基于内部控制质量的考察[J].会计研究，2018（06）：78-85.
长沙理工大学经济与管理学院 曹艺凡
关键词：内部控制;内控失效;解决措施
一、引言
内部控制的内部环境是其五要素的根基，而公司治理结构直接决定了内部环境的好坏。高阶理论提出后，不少学者对高管与内部控制质量之间的关系进行了研究，其中李端生、周虹（2017）认为高管团队平均学历与内控质量呈正相关关系，平均年龄、任职时间则呈负相关关系;董事长-高管团队特征差异越大，内部控制质量就越高。尹律、陈良和杨婧（2020）认为年长的高管相较于年轻高管更倾向于选择宽松的内部控制缺陷认定标准，特别是市场化程度较高和国有控股企业。周曙光（2020）认为内部控制质量和高管违规行为呈负相关关系，高管违规行为与内部控制缺陷呈正相关关系。考虑高管与内部控制的联系，本文希望基于高管视角，对企业内部控制现存的一些问题进行分析探讨，为内部控制在企业的有效应用提供思路。
二、内部控制存在的必然性
企业作为一个以盈利为目的、自主经营、自负盈亏的经济组织，其本质上是一种不完善的契约关系。企业的内部和外部存在着不同的利益相关主体。契约关系的不完善意味着每个组织成员的行为都很难得到绝对保证，而企业的委托代理机制使得所有权和经营权产生分离。因此，当投资者的经济利益与其他利益主体的利益存在矛盾和冲突时，如果没有有效的制度对企业这一系统运行机制进行有效的约束和控制，就很难保证其他利益主体不会做出侵害投资者利益的行为。
市场环境的多变性和委托代理机制使得企业经营者和股东、大股东和中小股东之间容易存在信息不对称。处于信息劣势的一方很难对局势形成正确的判断，可能会将有限的资本流入到经营状况不好的企业，或者做出侵害他人利益的行为。良好的内部控制可以保证披露信息的真实性、可靠性，促进信息的传递效率，从而降低逆向选择和道德风险，保护企业的利益。
此外，企业的交易通常不是一次性的，长期交易行为和信息不对称的存在使得人们对企业的信誉产生了较高的需求和依赖。良好的信誉意味着交易能够得到有效保障，人们为交易所需支付的检验、选择成本更低。因此，企业通过评估内部控制的有效性，改进企业管理，减少内部控制缺陷，披露良好、真实、值得信赖的企业信息，能够建立较高水平的信誉机制，在市场竞争中取得一定优势。
综上所述，内部控制是企业的治理、管理和监督的必要手段。企业构建科学合理的内部控制框架，形成一套完善、有效的内部控制体系，能够维护企业合规性，防范重大风险，化解各利益主体之間的矛盾，提高治理效率和经营持续性。
三、内控失效分析
笔者对大量内部控制失效案例进行剖析，发现从管理层角度来看内部控制失效的现象主要集中在以下四个方面：
（一）管理层个人决策凌驾于集体之上
这种现象一般出现在初创企业和成熟的大型集团公司。初创企业管理粗放，组织简单，人力资源有限，企业运营资源主要来自于投资者或创立者，企业存在的意义主要是实现创立者的目标，创立者或投资者很难信任他人对企业进行管理，因此重要事项大多由他们个人决定。而在成熟企业中，经过实践和时间的检验，企业往往会出现一些出色的企业家，他们的成功经历使得他们对个人判断充满自信或有较强的控制欲，员工很容易对他们盲目崇拜或很难摆脱对他们的依赖，最终导致企业决策机制流于形式。个人决策受限于个人能力和眼光，风险极大，很容易导致决策失误，企业破产。
（二）管理层权限不受内部控制约束
内部控制的效果取决于内控体系建立的完善程度和运行结果。高管既是企业内部控制活动的发起人又是内部控制效果的评价监督方，同时管理企业日常经营活动，对内部控制效果好坏起着关键性作用。如果高管之间出现合谋行为，监督机构缺乏独立性，难以正常履行监督职能时，管理层的行为就会失去内部控制约束，出现转移资产，无视企业管理流程，增加业务风险等。
（三）高管管理低效
民营企业中股东往往是真实存在的个体，股东为了实现自己的利益最大化，会积极使用自己的监督权力，关注企业经营管理效益。一般情况下管理层为了维持自己的现有利益，会积极约束自己的行为，履行管理职责，努力让企业在市场竞争中生存和发展下来。但国有企业竞争较小，所有者缺位，存在双重代理问题，对经营效益缺乏严格的问责机制，这些因素都会导致管理层经营压力小，管理低效，增加企业业务活动中的风险。
（四）内部信息传递效益差
内部控制质量不高的企业通常会存在信息传递不及时、信息质量不高、信息传递无效等问题。这与信息传递渠道建设和信息使用者的信息使用习惯息息相关。信息传递链条长会导致信息传递不及时，传递过程中信息缺失，信息解码错误等问题。而信息使用习惯会影响信息使用者对信息的取舍、解读问题。
四、解决措施
（一）优化高管团队建设
由高管引发的内部控制失效问题，解决方式还得从高管自身着手。企业高管不仅要提升个人管理能力，为企业实现经营目标贡献智慧;还应当树立正确的世界观、人生观和价值观，自觉遵守企业的各项规章制度，遵守职业道德，正确履行自己的管理责任。同时，企业应当结合行业特征、发展战略和高管团队特征与内部控制质量的关系，对高管团队成员进行合理地配置。比如优化高管团队的年龄结构，加强青年才俊选拔培养的同时注意年长高管在团队中的比例，平衡青年人的新鲜活力和中老年的资历经验，避免因年轻冒进或创新不足而阻碍企业发展。在任命高管成员时，还应当注意任人唯亲的问题，避免串通舞弊或因过度集权导致决策失误或管理不当。
（二）健全组织结构
公司组织架构作为内部环境的重要一环，是内部控制有效性的基础。企业要优化治理结构、管理体制和运行机制，首先明确股东大会代表的是集体意志，各大小股东不能以个人意志强行干涉企业的正常管理运营。其次，建立科学合理、切实可行的企业管理制度和业务流程，确保日常经营活动有序进行，出现问题追究责任有据可依。最后，明确各部门和岗位职责，划分各项职能时注意不相容职务相互分离，避免职能交叉、权责不清造成管理混乱，确保各职能之间既相互制约又能相互协调。建立健全独立内审机构或内部控制监督机构，定性定量评价监督各项经营活动，及时反馈问题，促进企业管理不断改进，优化经营效果。 （三）完善激励机制
有效的薪酬制度可以视作解决委托代理问题的一种手段。企业要加强与高管成员的沟通交流，准确识别高管的物质和非物质需求，制定有效的薪酬激励机制，通过经济和非经济相结合的激励手段，满足高管的心理预期，从而降低企业管理者为攫取超额薪酬而发生舞弊行为的可能性。同时刺激高管的工作积极性，主动维护和完善内部控制活动，提高企业经营效率和效果，实现股东和企业的利益。
（四）加强外部监管力度
人性自利是内部控制缺陷的主要原因，建立内部治理框架虽然能牵制员工的自利行为，但受内部人员人事关系的影响，内部牵制机制很难预防和觉察合谋舞弊行为。要打破这种局限性，必须引入外部治理机制联合作用。政府应当建立健全相关法律法规，加强企业外部监督治理机制，加大检查监督的力度、深度和广度，提高企业信息披露的真实、可靠、透明度。一方面要督促企业对内部控制缺陷进行及时整改，有效整改，规范企业运营;另一方面要严厉打击虚报瞒报、避重就轻行为，加强违法违规行为的惩处力度，从重从快，绝不姑息，为企业营造良好的外部监督环境。
（五）建立有效的举报制度
举报是一种特别的信息交流沟通方式。基层员工作为活动的具体执行者，对业务的合法合规性更为敏感。由于基层员工权力有限，他们很难谋取私利。为了提高自己的满意度，他们对公平公正有更高的要求，更乐意看到企业正常平稳的运营，厌恶侵害企业利益谋取私利的行为，因此他们会更关注关键岗位员工和中、高层管理人员的行为。建立健全有效的举报投诉制度和举报人保护制度，确保举报信息能够有效传递，提高企业全体员工参与内部控制的积极性，可以扩宽监督渠道和范围，预防、制止和揭露不当行为，保证企业运营的合法合规性。
五、结论
内部控制是企业可持续发展的内在要求，高管作为内部控制内部环境的关键因素，对内部控制有效实施有着重大意义。高管个人决策凌驾于集体决策之上，行为不受内部控制约束，管理低效，对信息使用效益差的问题都会给企业带来巨大损失。为了解决这些问题，企业可以通过优化高管团队建设，健全组织结构，完善激励机制，加强外部监管力度，建立有效举报制度来降低高管这一因素对内部控制质量的影响，改善内部环境，提高内部控制有效性。
参考文献：
[1]李端生，周虹.高管团队特征、垂直对特征差异与内部控制质量[J].审计与经济研究，2017，32（02）：24-34.
[2]尹律，陈良，杨婧.高管年龄和内部控制缺陷认定标准选择[J].审计研究，2020（01）：105-112.
[3]周曙光.上市公司內部控制治理效应研究——基于高管违规视角[J].财会通讯，2020（12）：90-94.
[4]冯丽娟，苟永宁.高管内部薪酬差距对企业绩效影响的内在机理研究——以企业内部控制为视角[J].商业会计，2020（13）：50-54.
[5]陈晓珊，刘洪铎.内部控制质量与高管超额薪酬[J].审计研究， 2019（05）：86-94.
[6]俞俊利，金鑫，梁上坤.高管地缘关系的治理效应研究：基于内部控制质量的考察[J].会计研究，2018（06）：78-85.
长沙理工大学经济与管理学院 曹艺凡