论文部分内容阅读
摘 要：本文结合证监会的处罚公告和中注协的约谈内容对关联方交易舞弊审计现状进行了分析，总结了现阶段关联方交易舞弊审计中存在的问题，提出了加强关联方交易舞弊审计的对策。
关键词：关联方交易；舞弊；审计
自从进入二十一世纪以来，国内外资本市场财务舞弊案件屡屡发生，财务造假的手段更是屡见不鲜。其中，关联方交易因其复杂性和隐秘性，成为了上市公司常用的造假手段之一。如：紫鑫药业、勤上光电等事件，都是和关联方交易有关。通过关联方交易来进行财务造假的案例发现的越多，相伴随的审计问题就越加凸显出来，注册会计师行业也被人们推上了风口浪尖，给注册会计师带来了从未有过的信任危机。因此，为了减少采用关联方交易进行舞弊的案例的發生，针对上市公司关联方交易舞弊审计的研究，就显得很有必要了。
一、关联方交易及舞弊审计现状
（一）关联方交易现状
《企业会计准则第36号—关联方披露》第七条明确指出“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”关联方交易通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。其中，资源、劳务或义务的转移是关联方交易的主要特征，而关联方之间资源、劳务或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。
根据国泰安数据研究中心的相关统计，从2008年开始我国关联方交易的整体规模在不断扩大，存在关联方交易的上市公司一直高达70%以上。虽然关联方交易的目的并不全都是为了舞弊，但是关联方交易基数的增多，必然会带来关联方交易舞弊的增多。这对我国的经济市场必将有较大的影响。
（二）关联方交易舞弊审计的现状
由于我国审计监管体系不够完善，特别是对关联方交易审计这方面的研究也不太成熟，所以企业就很有可能为达到各种目的而隐藏或者利用关联方企业来进行舞弊。而对于审计人员来说，这块领域存在较大的审计难度，专业胜任能力不足，同时审计人员的独立性很容易受到影响，所以当上市公司通过关联方交易进行财务舞弊时，就很容易出现审计失败的案例了。
本文通过证监会官网统计了2010年-2017年间证监会对会计师事务所的处罚决定。8年间，证监会一共对16家会计师事务所发出了26次《行政处罚决定书》，其中12次涉及关联方交易，具体情况见表1。通过研究这些处罚决定书的内容，发现大多数公司都是通过关联方交易来虚增利润、调节资产。而注册会计师出现审计失败的原因主要都是未保持应有的职业谨慎和没有采取应有的审计程序。
从表1中我们会发现2014年以后因关联方交易审计失败而受到处罚的会计师事务所明显减少，这是不是意味着注册会计师在关联方交易审计方面做得更好了呢？情况并非如此。事实上，还有很多上市公司涉及关联方交易舞弊，但是负责审计的会计事务所并没有因为审计失败而受到处罚，相对来说受到处罚的只是一小部分。比如，2012年的康芝药业、2014年紫鑫药业、2015年的青鸟华光、2016年的舜天船舶、2017年的雅百特等，其会计师事务所都没有因为审计不当而接受处罚。
为了进一步说明关联方交易审计存在的风险，本文通过中注协官网统计了2016-2018年4月中注协针对年报审计业务对会计师事务所的约谈内容。在这期间，中注协一共约谈会计师事务所36次，其中有19次约谈主题涉及关联方审计，这说明通过关联方交易进行舞弊已经成为一种常见的舞弊方式，关联方交易审计的风险依然很高，注册会计师在关联方交易审计方面还存在很多问题，是中注协长期以来关注和监督的审计重点。
二、关联方交易舞弊审计存在的问题
（一）审计人员专业胜任能力不足
通过2010-2017年证监会对会计师事务所及注册会计师的《行政处罚决定书》我们可以了解到，大多数出现关联方交易审计失败的原因都是因为被审计单位隐藏其关联方及关联方交易，而审计人员未能发现，这充分体现出审计人员在审计中不能够做到勤勉尽责，另一方面也说明审计人员的专业胜任能力不足。就目前注会行业来看，审计人员还是相当缺乏的，但是会计师事务所的发展却是相当快的，大大小小的会计师事务所拔地而起，所以很多审计人员其实专业能力并不强，这就导致了审计人员的工作能力参差不齐。
（二）审计程序的制定不够合理
目前上市公司财务造假的手段越来越复杂，越来越隐蔽，针对这些特殊的手段，如果审计人员依然采用一般的审计程序肯定是很难发现问题的。通过证监会发布的《行政处罚决定书》可以看到，会计师事务所在针对关联方交易的审计中，审计程序设计不规范、不合理是最终造成审计失败的重要原因。
（三）惩罚力度不够
从证监会对会计师事务所发布的《行政处罚决定书》可以了解到，证监会对会计师事务所处罚主要是行政处罚，大多数都是没收收入，罚款一定的金额。在违规成本较低的情况下，会计师事务所出现审计失败的可能性会相应增加。
三、加强关联方交易舞弊审计的对策
（一）提高审计人员的职业道德修养和职业能力
关联方交易审计失败的原因，不仅只是因为关联方交易的特殊性，还与审计人员的自身素质有关。审计人员不仅应该实事求是、公正客观，不得因为偏见、利益冲突或其他人员的不当影响而影响自己应有的判断。同时，审计人员还应当持续了解并掌握当前法律、技术和业务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平。只有这样，才能认真、全面、及时的完成工作任务。
（二）制定合适的审计程序，加强识别关联方交易
关联方交易审计程序的不合理是导致审计失败的一大重要因素。所以，会计师事务所应该制定更加规范、合理甚至严谨的审计程序来规避风险，加强识别关联方交易，这当中需要特别制定如：如何识别关联方的审计程序、关联方交易合理披露的审计程序等以及需要重视分析性程序，在对关联方交易进行完一般审计程序后，应进行额外的分析性审计程序，从整体上对关联方交易的真实、合理性进行判断。
（三）加大惩罚力度
前已述及，在很多财务舞弊案件中，涉事的会计师事务所要么没有受到处罚，要么处罚力度不够，难已起到警示作用。为了更大程度保证关联方交易的审计质量，特别是防止会计师事务所和上市公司串通舞弊，对违规会计师事务所的处罚力度要加大。处罚方式不能仅仅限于行政罚款，而要把民事处罚、刑事处罚落到实处。
参考文献
[1]徐丽敏.关联方交易背后隐藏的财务舞弊[J].商场现代化，2010（23）：170.
[2]袁树民，杨召华.上市公司财务舞弊与关联方交易——来自中国A股市场的经验研究[J].财会通讯（学术版），2007（01）：37-40.
（作者单位：攀枝花学院经济与管理学院）
关键词：关联方交易；舞弊；审计
自从进入二十一世纪以来，国内外资本市场财务舞弊案件屡屡发生，财务造假的手段更是屡见不鲜。其中，关联方交易因其复杂性和隐秘性，成为了上市公司常用的造假手段之一。如：紫鑫药业、勤上光电等事件，都是和关联方交易有关。通过关联方交易来进行财务造假的案例发现的越多，相伴随的审计问题就越加凸显出来，注册会计师行业也被人们推上了风口浪尖，给注册会计师带来了从未有过的信任危机。因此，为了减少采用关联方交易进行舞弊的案例的發生，针对上市公司关联方交易舞弊审计的研究，就显得很有必要了。
一、关联方交易及舞弊审计现状
（一）关联方交易现状
《企业会计准则第36号—关联方披露》第七条明确指出“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。”关联方交易通常是在关联方关系已经存在的情况下，关联各方之间的交易。其中，资源、劳务或义务的转移是关联方交易的主要特征，而关联方之间资源、劳务或义务的转移价格是了解关联方交易的关键。
根据国泰安数据研究中心的相关统计，从2008年开始我国关联方交易的整体规模在不断扩大，存在关联方交易的上市公司一直高达70%以上。虽然关联方交易的目的并不全都是为了舞弊，但是关联方交易基数的增多，必然会带来关联方交易舞弊的增多。这对我国的经济市场必将有较大的影响。
（二）关联方交易舞弊审计的现状
由于我国审计监管体系不够完善，特别是对关联方交易审计这方面的研究也不太成熟，所以企业就很有可能为达到各种目的而隐藏或者利用关联方企业来进行舞弊。而对于审计人员来说，这块领域存在较大的审计难度，专业胜任能力不足，同时审计人员的独立性很容易受到影响，所以当上市公司通过关联方交易进行财务舞弊时，就很容易出现审计失败的案例了。
本文通过证监会官网统计了2010年-2017年间证监会对会计师事务所的处罚决定。8年间，证监会一共对16家会计师事务所发出了26次《行政处罚决定书》，其中12次涉及关联方交易，具体情况见表1。通过研究这些处罚决定书的内容，发现大多数公司都是通过关联方交易来虚增利润、调节资产。而注册会计师出现审计失败的原因主要都是未保持应有的职业谨慎和没有采取应有的审计程序。
从表1中我们会发现2014年以后因关联方交易审计失败而受到处罚的会计师事务所明显减少，这是不是意味着注册会计师在关联方交易审计方面做得更好了呢？情况并非如此。事实上，还有很多上市公司涉及关联方交易舞弊，但是负责审计的会计事务所并没有因为审计失败而受到处罚，相对来说受到处罚的只是一小部分。比如，2012年的康芝药业、2014年紫鑫药业、2015年的青鸟华光、2016年的舜天船舶、2017年的雅百特等，其会计师事务所都没有因为审计不当而接受处罚。
为了进一步说明关联方交易审计存在的风险，本文通过中注协官网统计了2016-2018年4月中注协针对年报审计业务对会计师事务所的约谈内容。在这期间，中注协一共约谈会计师事务所36次，其中有19次约谈主题涉及关联方审计，这说明通过关联方交易进行舞弊已经成为一种常见的舞弊方式，关联方交易审计的风险依然很高，注册会计师在关联方交易审计方面还存在很多问题，是中注协长期以来关注和监督的审计重点。
二、关联方交易舞弊审计存在的问题
（一）审计人员专业胜任能力不足
通过2010-2017年证监会对会计师事务所及注册会计师的《行政处罚决定书》我们可以了解到，大多数出现关联方交易审计失败的原因都是因为被审计单位隐藏其关联方及关联方交易，而审计人员未能发现，这充分体现出审计人员在审计中不能够做到勤勉尽责，另一方面也说明审计人员的专业胜任能力不足。就目前注会行业来看，审计人员还是相当缺乏的，但是会计师事务所的发展却是相当快的，大大小小的会计师事务所拔地而起，所以很多审计人员其实专业能力并不强，这就导致了审计人员的工作能力参差不齐。
（二）审计程序的制定不够合理
目前上市公司财务造假的手段越来越复杂，越来越隐蔽，针对这些特殊的手段，如果审计人员依然采用一般的审计程序肯定是很难发现问题的。通过证监会发布的《行政处罚决定书》可以看到，会计师事务所在针对关联方交易的审计中，审计程序设计不规范、不合理是最终造成审计失败的重要原因。
（三）惩罚力度不够
从证监会对会计师事务所发布的《行政处罚决定书》可以了解到，证监会对会计师事务所处罚主要是行政处罚，大多数都是没收收入，罚款一定的金额。在违规成本较低的情况下，会计师事务所出现审计失败的可能性会相应增加。
三、加强关联方交易舞弊审计的对策
（一）提高审计人员的职业道德修养和职业能力
关联方交易审计失败的原因，不仅只是因为关联方交易的特殊性，还与审计人员的自身素质有关。审计人员不仅应该实事求是、公正客观，不得因为偏见、利益冲突或其他人员的不当影响而影响自己应有的判断。同时，审计人员还应当持续了解并掌握当前法律、技术和业务的发展变化，将专业知识和技能始终保持在应有的水平。只有这样，才能认真、全面、及时的完成工作任务。
（二）制定合适的审计程序，加强识别关联方交易
关联方交易审计程序的不合理是导致审计失败的一大重要因素。所以，会计师事务所应该制定更加规范、合理甚至严谨的审计程序来规避风险，加强识别关联方交易，这当中需要特别制定如：如何识别关联方的审计程序、关联方交易合理披露的审计程序等以及需要重视分析性程序，在对关联方交易进行完一般审计程序后，应进行额外的分析性审计程序，从整体上对关联方交易的真实、合理性进行判断。
（三）加大惩罚力度
前已述及，在很多财务舞弊案件中，涉事的会计师事务所要么没有受到处罚，要么处罚力度不够，难已起到警示作用。为了更大程度保证关联方交易的审计质量，特别是防止会计师事务所和上市公司串通舞弊，对违规会计师事务所的处罚力度要加大。处罚方式不能仅仅限于行政罚款，而要把民事处罚、刑事处罚落到实处。
参考文献
[1]徐丽敏.关联方交易背后隐藏的财务舞弊[J].商场现代化，2010（23）：170.
[2]袁树民，杨召华.上市公司财务舞弊与关联方交易——来自中国A股市场的经验研究[J].财会通讯（学术版），2007（01）：37-40.
（作者单位：攀枝花学院经济与管理学院）