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摘要：2007年新会计准则的实施，意味着我国资产减值会计体系已经建立，新的资产减值规定是否有效地遏制了上市公司对利润的操纵？本文主要通过分析新准则中资产减值规定的变化及其中存在的问题，进而提出相应的措施来防止企业对利润的操控行为。这对于进一步规范我国资本市场，更好的保护投资者利益有着重大的意义。
关键词：减值准备利润操控新会计准则
1 概述
随着我国证券市场的快速发展，公司财务报告的透明度越来越受到重视，会计盈余信息已成为影响企业价值的一个重要因素。从以往的实践来看，许多企业存在强烈的动机通过会计准则的制度缺陷来粉饰会计报表，进而达到自己的目的，其中利用资产减值准备进行利润操控是一个主要方面。2007年新会计准则的实施是否能有效遏制企业的利润操纵行为？如何才能尽可能的缩小企业进行利润操纵的空间？
2 新资产减值规定对企业利润的影响极其存在的问题
2.1 新准则较旧准则的变化
在充分借鉴了国际会计准则的基础上,2006年2月15日我国颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则，其中针对资产减值制定了新规定，借此防范企业利用减值准备进行利润操纵。新的会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，并鼓励其他企业执行，到现在，所有大中型国有企业都已经执行新会计准则。那么，新会计准则相比旧会计准则，到底有什么样的变化呢？
资产减值，根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》（2006）的定义,是指资产（含单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。只有当资产的账面价值高于其可回收金额时才进行减值调整，届时将该资产的账面价值减记至可收回金额，确认所减记的金额为减值损失并计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，并且规定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。资产减值准备的规定如下表所示。
旧准则规定，以前年度计提的减值准备可以在以后年度转回，从而为企业进行利润操控提供了机会。新准则减少了企业在执行会计准则时的选择余地，具体来说，新准则相对于旧准则有以下几方面的变化：
2.1.1 新准则对资产进行了限定，引入了资产组组合以及总部资产的概念。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小的组合单位。总部资产，是针对企业集团而言，包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
2.1.2 新准则扩大了适用范围。适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等。
2.1.3 新准则对减值迹象的判断要求更为明确。规定只有在存在减值迹象的前提下，才要求估计资产可收回金额。另外，因企业合并而形成的商誉和适用寿命不确定的无形资产则无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算，并且，对商誉的价值计量采用公允价值法。
2.1.4 不再排斥公允价值。新准则中正式确定了主要的会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，历史成本不再是唯一的主要计量属性，比较全面地将公允价值的计量属性导入到我国的会计准则体系中。
2.1.5 新准则规定了企业计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回，这是突破性的改变。
2.2新资产减值规定中存在的问题
从以上比较可以看出资产减值新规定对原有的利润操控手段的确是有了很大程度的遏制，主要是遏制了上市公司进行资产减值转回这一操控手段。与此同时，新减值规定在一定程度上依然给企业进行利润操控留下了空间。
2.2.1 新准则只规定对长期资产计提的减值准备以后期间不允许转回，并没取消全部资产减值准备的转回，例如存货、投资性房地产、生物资产、所得税资产等所计提的减值准备依然可以根据规定进行转回。
2.2.2 新准则大量增加了公允价值的使用范围，虽然规定公允价值是以协商和市价作为依据而确定，但是公允价值难以确定，具有一定的主观性，不能避免利益主体的人为干预。
2.2.3 资产减值的计量过于依赖职业判断。新准则中要求资产的可变现净值或者可收回金额小于资产的账面价值时计提资产减值准备，但是“可变现净值”和“可收回金额”的确定很大程度都要依赖财务人员的职业判断，尤其是企业资产不存在同类市场的情况下更是如此，这便给企业留下了利润操控的空间。
2.2.4 会计政策存在很强的自主选择性。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法和提取比例全由企业自己确定，企业有可能故意认为应收款项收不回来而全额提取坏账准备，企业的这种未违法行为使得审计人员在明知企业进行造假的情况下也无法予以纠正。
2.3资产减值准备新准则给企业留下的利润操纵空间
资产减值准备新准则从一定程度上能遏制企业利润操纵空间，但企业有利润操纵动机时仍然能进行利润操纵或盈余管理。以下是不同企业进行利润操纵的方法。
2.3.1 避免亏损的公司该提不提，虚盈实亏
按规定，企业至少在每年年度终了时应全面检查企业各项资产，对可能发生减值损失的资产计提相应的减值准备，目的是让企业纠正过去因或有损失计提不足所导致的“利润泡沫”，重新确定企业期末资产的真实价值和盈利能力，改善企业的财务风险。但面临亏损边缘，财务状况持续恶化，期间费用原本就大幅增加的“微利”尤其是“避亏”类企业，当期再据实计提资产减值准备的后果将是导致全面的亏损，这类企业往往将原本该计提的减值准备不计提或者少计提，以避免当期的巨额亏损，达到账面盈利的目的。
2.3.2 扭亏公司巨额计提资产减值准备
亏损的企业为避免连续亏损而被摘牌通常更倾向于在巨额亏损当期巨额计提资产减值准备，有的上市公司资产减值准备计提数甚至达到利润额的若干倍。通过巨额计提资产减值准备，“一次亏个够”，以便次年“轻装上阵”。
另外，有些亏损上市公司为“保牌”避免被“摘帽”，唯一的做法是避免出现“连续两年”或“连续三年”亏损的情况，或者因连续三年亏损被暂停上市后，半年内进行扭亏，通常该类公司无法在短时间内依靠自身主营业务进行扭亏，只有在扭亏年度将以前年度预先计提的巨额减值准备利用“会计估计变更”的手段进行巨额回冲来虚造可观“报表利润”，造成逃避市场监管的“扭亏为盈”假象。
2.3.3 盈利公司加速计提，进行“秘密准备”
有些业绩较好的上市公司也会在生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营时段进行大额加速计提各项资产的减值准备，这样做既能集中清除部分历史问题遗留下来的潜在风险，又能利用会计估计口径而低估资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下充足的业绩储备。
3政策建议
综上所述，企业利用资产减值的计提和转回进行利润操控的现象能从一定程度上得到了遏制。但是仍留下了一定的空间，为了使新的会计准则达到预期效果，我们可以从企业内部和外部来逐步完善。
3.1 改善资产减值准备的信息披露。在当下无法完全根除资产减值中存在的人为调节的情况下，应当加强相关信息的披露。比如，提高信息披露频率，增加资产减值准备信息的透明度。
3.2 规范企业的治理机制。会计人员进行经济业务处理须经管理层授权，管理者的决策导向和利益倾向，会直接影响会计人员的立场。在企业治理结构不完善的环境下，会计人员很可能成为利润操控的工具。所以，应规范企业治理机制，让会计人员在宽松的环境中充分独立行使自己的职业判断，提供高质量的会计信息。
3.3 加强会计人员的素质教育。首先，应加大会计职业的培养力度，促进会计人员职业行为的发展，提高会计人员的业务能力，强化会计人员的职业判断能力。其次，企业会计舞弊可能是一种因会计人员职业道德缺失而导致的故意行为，而会计人员职业道德是调整会计人员职权与职责之间相互关系的思想武器。职业道德促使会计人员的行为规范化，从内心上摆脱企业经营者的操纵，客观、公正、真实地提供企业会计信息。所以，还应加强会计人员的职业道德教育，从思想上抵制会计舞弊。
3.4 提升外部审计的质量。注册会计师的审计监督是会计信息质量保证体系的重要组成部分，也是防止企业会计造假的最后防线。当前中国注册会计师缺乏应有的独立性且相关法制也不健全，不能有效抑制管理当局的不当行为，从而严重危及会计信息市场的信息质量。因此，应该制定相关的法律，增加注册会计师的违约成本，要求注册会计师依照相关的审计准则规定以应有的职业谨慎态度公平公正地实施审计工作，提升外部审计的质量，为使用企业财务信息的社会公众负责。
参考文献：
[1]苑晓明.上市公司资产减值与盈余管理问题研究[D].2008.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006.
[3]张劲松，管楠楠.资产减值准备与上市公司利润操纵的相关性[J].商业研究，2006，(9).
[4]刘福清，张蔚文.中小企业会计舞弊现象及防范[J].中国国情国力，2009，(9).
[5]薛林生.谈资产减值准备与企业会计利润操纵[J].会计之友，2008(8)：82-83页.
关键词：减值准备利润操控新会计准则
1 概述
随着我国证券市场的快速发展，公司财务报告的透明度越来越受到重视，会计盈余信息已成为影响企业价值的一个重要因素。从以往的实践来看，许多企业存在强烈的动机通过会计准则的制度缺陷来粉饰会计报表，进而达到自己的目的，其中利用资产减值准备进行利润操控是一个主要方面。2007年新会计准则的实施是否能有效遏制企业的利润操纵行为？如何才能尽可能的缩小企业进行利润操纵的空间？
2 新资产减值规定对企业利润的影响极其存在的问题
2.1 新准则较旧准则的变化
在充分借鉴了国际会计准则的基础上,2006年2月15日我国颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的一整套新的企业会计准则，其中针对资产减值制定了新规定，借此防范企业利用减值准备进行利润操纵。新的会计准则体系自2007年1月1日起在上市公司范围内实施，并鼓励其他企业执行，到现在，所有大中型国有企业都已经执行新会计准则。那么，新会计准则相比旧会计准则，到底有什么样的变化呢？
资产减值，根据我国《企业会计准则第8号——资产减值》（2006）的定义,是指资产（含单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值。只有当资产的账面价值高于其可回收金额时才进行减值调整，届时将该资产的账面价值减记至可收回金额，确认所减记的金额为减值损失并计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备，并且规定资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。资产减值准备的规定如下表所示。
旧准则规定，以前年度计提的减值准备可以在以后年度转回，从而为企业进行利润操控提供了机会。新准则减少了企业在执行会计准则时的选择余地，具体来说，新准则相对于旧准则有以下几方面的变化：
2.1.1 新准则对资产进行了限定，引入了资产组组合以及总部资产的概念。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小的组合单位。总部资产，是针对企业集团而言，包括企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。
2.1.2 新准则扩大了适用范围。适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等。
2.1.3 新准则对减值迹象的判断要求更为明确。规定只有在存在减值迹象的前提下，才要求估计资产可收回金额。另外，因企业合并而形成的商誉和适用寿命不确定的无形资产则无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测算，并且，对商誉的价值计量采用公允价值法。
2.1.4 不再排斥公允价值。新准则中正式确定了主要的会计计量属性，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，历史成本不再是唯一的主要计量属性，比较全面地将公允价值的计量属性导入到我国的会计准则体系中。
2.1.5 新准则规定了企业计提的资产减值准备在以后会计期间不得转回，这是突破性的改变。
2.2新资产减值规定中存在的问题
从以上比较可以看出资产减值新规定对原有的利润操控手段的确是有了很大程度的遏制，主要是遏制了上市公司进行资产减值转回这一操控手段。与此同时，新减值规定在一定程度上依然给企业进行利润操控留下了空间。
2.2.1 新准则只规定对长期资产计提的减值准备以后期间不允许转回，并没取消全部资产减值准备的转回，例如存货、投资性房地产、生物资产、所得税资产等所计提的减值准备依然可以根据规定进行转回。
2.2.2 新准则大量增加了公允价值的使用范围，虽然规定公允价值是以协商和市价作为依据而确定，但是公允价值难以确定，具有一定的主观性，不能避免利益主体的人为干预。
2.2.3 资产减值的计量过于依赖职业判断。新准则中要求资产的可变现净值或者可收回金额小于资产的账面价值时计提资产减值准备，但是“可变现净值”和“可收回金额”的确定很大程度都要依赖财务人员的职业判断，尤其是企业资产不存在同类市场的情况下更是如此，这便给企业留下了利润操控的空间。
2.2.4 会计政策存在很强的自主选择性。企业会计制度规定企业计提坏账准备的方法和提取比例全由企业自己确定，企业有可能故意认为应收款项收不回来而全额提取坏账准备，企业的这种未违法行为使得审计人员在明知企业进行造假的情况下也无法予以纠正。
2.3资产减值准备新准则给企业留下的利润操纵空间
资产减值准备新准则从一定程度上能遏制企业利润操纵空间，但企业有利润操纵动机时仍然能进行利润操纵或盈余管理。以下是不同企业进行利润操纵的方法。
2.3.1 避免亏损的公司该提不提，虚盈实亏
按规定，企业至少在每年年度终了时应全面检查企业各项资产，对可能发生减值损失的资产计提相应的减值准备，目的是让企业纠正过去因或有损失计提不足所导致的“利润泡沫”，重新确定企业期末资产的真实价值和盈利能力，改善企业的财务风险。但面临亏损边缘，财务状况持续恶化，期间费用原本就大幅增加的“微利”尤其是“避亏”类企业，当期再据实计提资产减值准备的后果将是导致全面的亏损，这类企业往往将原本该计提的减值准备不计提或者少计提，以避免当期的巨额亏损，达到账面盈利的目的。
2.3.2 扭亏公司巨额计提资产减值准备
亏损的企业为避免连续亏损而被摘牌通常更倾向于在巨额亏损当期巨额计提资产减值准备，有的上市公司资产减值准备计提数甚至达到利润额的若干倍。通过巨额计提资产减值准备，“一次亏个够”，以便次年“轻装上阵”。
另外，有些亏损上市公司为“保牌”避免被“摘帽”，唯一的做法是避免出现“连续两年”或“连续三年”亏损的情况，或者因连续三年亏损被暂停上市后，半年内进行扭亏，通常该类公司无法在短时间内依靠自身主营业务进行扭亏，只有在扭亏年度将以前年度预先计提的巨额减值准备利用“会计估计变更”的手段进行巨额回冲来虚造可观“报表利润”，造成逃避市场监管的“扭亏为盈”假象。
2.3.3 盈利公司加速计提，进行“秘密准备”
有些业绩较好的上市公司也会在生产经营态势较佳、利润大幅增长的经营时段进行大额加速计提各项资产的减值准备，这样做既能集中清除部分历史问题遗留下来的潜在风险，又能利用会计估计口径而低估资产形成秘密准备金，为以后的会计期间留下充足的业绩储备。
3政策建议
综上所述，企业利用资产减值的计提和转回进行利润操控的现象能从一定程度上得到了遏制。但是仍留下了一定的空间，为了使新的会计准则达到预期效果，我们可以从企业内部和外部来逐步完善。
3.1 改善资产减值准备的信息披露。在当下无法完全根除资产减值中存在的人为调节的情况下，应当加强相关信息的披露。比如，提高信息披露频率，增加资产减值准备信息的透明度。
3.2 规范企业的治理机制。会计人员进行经济业务处理须经管理层授权，管理者的决策导向和利益倾向，会直接影响会计人员的立场。在企业治理结构不完善的环境下，会计人员很可能成为利润操控的工具。所以，应规范企业治理机制，让会计人员在宽松的环境中充分独立行使自己的职业判断，提供高质量的会计信息。
3.3 加强会计人员的素质教育。首先，应加大会计职业的培养力度，促进会计人员职业行为的发展，提高会计人员的业务能力，强化会计人员的职业判断能力。其次，企业会计舞弊可能是一种因会计人员职业道德缺失而导致的故意行为，而会计人员职业道德是调整会计人员职权与职责之间相互关系的思想武器。职业道德促使会计人员的行为规范化，从内心上摆脱企业经营者的操纵，客观、公正、真实地提供企业会计信息。所以，还应加强会计人员的职业道德教育，从思想上抵制会计舞弊。
3.4 提升外部审计的质量。注册会计师的审计监督是会计信息质量保证体系的重要组成部分，也是防止企业会计造假的最后防线。当前中国注册会计师缺乏应有的独立性且相关法制也不健全，不能有效抑制管理当局的不当行为，从而严重危及会计信息市场的信息质量。因此，应该制定相关的法律，增加注册会计师的违约成本，要求注册会计师依照相关的审计准则规定以应有的职业谨慎态度公平公正地实施审计工作，提升外部审计的质量，为使用企业财务信息的社会公众负责。
参考文献：
[1]苑晓明.上市公司资产减值与盈余管理问题研究[D].2008.
[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京:经济科学出版社，2006.
[3]张劲松，管楠楠.资产减值准备与上市公司利润操纵的相关性[J].商业研究，2006，(9).
[4]刘福清，张蔚文.中小企业会计舞弊现象及防范[J].中国国情国力，2009，(9).
[5]薛林生.谈资产减值准备与企业会计利润操纵[J].会计之友，2008(8)：82-83页.