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【摘要】笔者对新《企业会计准则第21号——租赁》准则从租赁开始日与租赁期开始日、融资租赁与经营租赁的区别、融资租赁中实际利率法的应用、初始直接费用的处理和售后租回交易五个方面阐述了自己的理解与认识。
依据新《企业会计准则第21号——租赁》的规定，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
下列各项适用其他相关会计准则：一是出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《投资性房地产》；二是电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《无形资产》；三是出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《金融工具确认和计量》。
笔者就以下问题谈谈对该准则的理解：
一、租赁开始日与租赁期开始日
租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日承租人和出租人应将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额（先计算）。
租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始（旧准则中为起租日）。
在租赁期开始日承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
二、融资租赁与经营租赁的区别
（一）融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁
风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
所有权的转移是认定融资租赁的充分条件，但不是必要条件。
符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3.即使资产的所有权不转移，租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。（75％）
4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（90％）
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
（二）经营租赁的特征
经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移。租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
（三）融资租赁中出租人的初始确认
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时计入未担保余值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
三、融资租赁中实际利率法的应用
（一）未确认融资费用的分摊
本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率。
1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
（二）未实现融资收益的分配
出租人的未实现融资收益应当采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。
出租人采用实际利率法分配时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：
1.租赁期开始日：2005年1月1日。
2.租赁期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。
4.该机器在2004年12月1日的公允价值为500000元。
5.租赁合同规定的利率为7％（年利率）。
6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。
7.租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
（1）A公司以实际利率法分摊未确认融资费用：
①计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
最低租赁付款额＝150000×4＋100＝600100（元）
现值计算过程如下：
每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（4期，7％）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（4期，7％），查表得知
PA（4期，7％）＝3.3872
PV（4期，7％）＝0.7629
现值合计＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000元。
②未确认融资费用＝600100－500000＝100100（元）
③确定融资费用分摊率（以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率）。计算过程如下：
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值
当r＝7％时
150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
当r＝8％时
150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5<500000
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：
（2）未实现融资收益分配
①计算租赁内含利率
根据第13条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
在本例中，最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格
＝150000×4＋100＝600100（元）
150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当R＝7％时
150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
当R＝8％时
150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法计算如下：
四、初始直接费用的处理
初始直接费用是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费和印花税等。
在融资租赁下，承租人的初始直接费用应计入租入资产价值；出租人的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价值，在确认各期融资收入时作为收入的调整，计入各期损益。
在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益（管理费用）。
（一）融资租赁中
1.承租人的会计处理
（1）借：固定资产—融资租入固定资产（资产的公允价值与最低租赁付款额的现值孰低）
未确认融资收入（差额）
贷：长期应收款（最低租赁付款额）
注意：初始直接费用计入所确认资产价值。
（2）分摊未确认融资费用时
借：财务费用
贷：未确认融资费用
2.出租人的会计处理
（1）借：长期应收款（最低租赁收款额＋初始直接费用）
未担保余值（资产余值－担保余值）
贷：融资租赁资产（现值）
银行存款
未实现融资收益（差额）
（2）“未实现融资收益”分配时
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
（二）经营租赁中
1.承租人的会计处理
对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
2.出租人的会计处理
出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。
对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统、合理的，也可以采用其他方法。
出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统、合理的方法进行摊销。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
五、售后租回交易
承租人和出租人应当根据本准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
依据新《企业会计准则第21号——租赁》的规定，租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。
下列各项适用其他相关会计准则：一是出租人以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物，适用《投资性房地产》；二是电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议，适用《无形资产》；三是出租人因融资租赁形成的长期债权的减值，适用《金融工具确认和计量》。
笔者就以下问题谈谈对该准则的理解：
一、租赁开始日与租赁期开始日
租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。
在租赁开始日承租人和出租人应将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额（先计算）。
租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始（旧准则中为起租日）。
在租赁期开始日承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。
二、融资租赁与经营租赁的区别
（一）融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁
风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定同步。其所有权最终可能转移，也可能不转移。
所有权的转移是认定融资租赁的充分条件，但不是必要条件。
符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。
2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。
3.即使资产的所有权不转移，租赁期也占租赁资产使用寿命的大部分。（75％）
4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（90％）
5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
（二）经营租赁的特征
经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。
通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移。租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。
（三）融资租赁中出租人的初始确认
在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时计入未担保余值；将最低租赁付款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。
出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。
三、融资租赁中实际利率法的应用
（一）未确认融资费用的分摊
本准则第十五条规定，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间采用实际利率法进行分摊。
承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率。
1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
2.以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
3.以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
4.以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。
（二）未实现融资收益的分配
出租人的未实现融资收益应当采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分配，计算确认当期的融资收入。
出租人采用实际利率法分配时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
例如，2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下：
1.租赁期开始日：2005年1月1日。
2.租赁期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。
3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。
4.该机器在2004年12月1日的公允价值为500000元。
5.租赁合同规定的利率为7％（年利率）。
6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。
7.租赁期届满时，A公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
（1）A公司以实际利率法分摊未确认融资费用：
①计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
最低租赁付款额＝150000×4＋100＝600100（元）
现值计算过程如下：
每期租金150000元的年金现值＝150000×PA（4期，7％）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值＝100×PV（4期，7％），查表得知
PA（4期，7％）＝3.3872
PV（4期，7％）＝0.7629
现值合计＝150000×3.3872＋100×0.7629＝508080＋76.29＝508156.29（元）>500000元
根据本准则规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为公允价值500000元。
②未确认融资费用＝600100－500000＝100100（元）
③确定融资费用分摊率（以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率）。计算过程如下：
租赁开始日最低租赁付款的现值＝租赁资产公允价值
当r＝7％时
150000×3.3872＋100×0.7629＝508156.29>500000
当r＝8％时
150000×3.3121＋100×0.7350＝496888.5<500000
因此，7％＜r＜8％。用插值法计算如下：
（2）未实现融资收益分配
①计算租赁内含利率
根据第13条中租赁内含利率的定义，租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
在本例中，最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格
＝150000×4＋100＝600100（元）
150000×PA（4，R）＋100×PV（4，R）＝501000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当R＝7％时
150000×3.387＋100×0.763＝508050＋76.3＝508126.3（元）＞501000元
当R＝8％时
150000×3.312＋100×0.735＝496800＋73.5＝496873.5（元）＜501000元
因此，7％＜R＜8％。用插值法计算如下：
四、初始直接费用的处理
初始直接费用是指租赁双方在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可归属于租赁项目的相关费用，主要包括手续费、律师费、差旅费和印花税等。
在融资租赁下，承租人的初始直接费用应计入租入资产价值；出租人的初始直接费用应计入应收融资租赁款的入账价值，在确认各期融资收入时作为收入的调整，计入各期损益。
在经营租赁下，承租人和出租人发生的初始直接费用应当计入当期损益（管理费用）。
（一）融资租赁中
1.承租人的会计处理
（1）借：固定资产—融资租入固定资产（资产的公允价值与最低租赁付款额的现值孰低）
未确认融资收入（差额）
贷：长期应收款（最低租赁付款额）
注意：初始直接费用计入所确认资产价值。
（2）分摊未确认融资费用时
借：财务费用
贷：未确认融资费用
2.出租人的会计处理
（1）借：长期应收款（最低租赁收款额＋初始直接费用）
未担保余值（资产余值－担保余值）
贷：融资租赁资产（现值）
银行存款
未实现融资收益（差额）
（2）“未实现融资收益”分配时
借：未实现融资收益
贷：租赁收入
（二）经营租赁中
1.承租人的会计处理
对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。
承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
2.出租人的会计处理
出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。
对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统、合理的，也可以采用其他方法。
出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。
对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统、合理的方法进行摊销。
或有租金应当在实际发生时计入当期损益。
五、售后租回交易
承租人和出租人应当根据本准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。
售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。