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[摘 要]售后回购作为一种特殊的销售方式，其本质性的融资作用随着市场经济的发展得到越来越多企业的重视，但现行的针对其会计处理规定仍存在一些不完善之处。文章以实例分析的方式，分别不同时间长度的回购期，在考虑货币时间价值的情况下，提出改进建议，以期进一步完善核算，使得企业能够获得更加真实可靠的会计信息。
[关键词]售后回购;回购期;会计处理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.17.165
《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（下称“新收入准则”）规定：售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
1 售后回购的具体形式及其本质
新收入准则指出：企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，抑或企业负有应客户要求回购商品义务且客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易;回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易。企业到期未行权的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
通常情况下，售后回购均以融资为目的，与商品所有权相关的主要风险和报酬在销售时点并未真正转移，故而，销售方在收到购买方款项时应确认为金融负债而非收入，并将该款项和回购价格间的差额在回购期内加以分摊并计入利息费用。本文仅针对视为融资交易的售后回购业务的账务处理做相关分析。
2 售后回购会计处理现状
《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》（2018年版）中具体处理例证如下：
例61：2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。
例62：沿用[例61]，假定甲公司将在2×20年4月1日以250万元的价格回购该设备。
根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权，故而：例61中交易的实质是乙公司支付了80万元的对价取得了该设备2年的使用权，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理;例62中交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计250万元，甲公司应将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而是在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间确认为利息费用等。
3 现行会计处理存在的不足
通过针对上述具体案例的分析发现，现行售后回购业务会计处理存在以下三点不足。
第一，未分别回购期间长短确认核算。回购期间的长短，决定了确认债权债务时具体会计科目的使用，决定了是否需要考虑货币的时间价值，所以，应根据回购期间长短的不同，采用不同的会计处理。
第二，未给出购买方的会计处理。针对售后回购交易中购买方的会计处理，不管是旧准则还是新收入准则，抑或是专业理论教材，均未能给出具体的指导。
第三，未给出销售方到期未行权时，购销双方的会计处理。
4 基于实例分析完善会计处理方案
4.1 回购期为1年或短于1年
因回购期在1年以内，可以不考虑货币时间价值，债权债务确认时采用流动资产/负债类会计科目核算，回购价与销售价的差额采用直线法在回购期内平均摊销即可。
例1：甲、乙公司均为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为13%。2020年1月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为500000元，增值税额为65000元。该批商品的实际成本为400000元，商品已发出，货款已收到。同时约定甲公司于2020年5月1日将所售商品购回，回购价格为550000元。
甲公司的账务处理具体如下：
（1）2020年1月1日开具专票，销售并发出商品。
借：银行存款565000
貸：其他应付款 500000
应交税费—应交增值税（销项税） 65000
借：发出商品 400000
贷：库存商品 400000
（2）1月至4月，每月月末计提利息分摊价差。
借：财务费用12500
贷：其他应付款12500
（3）2020年5月1日回购商品，增值税专用发票上注明的回购价为550000元，增值税额为71500元。
借：其他应付款550000
应交税费—应交增值税（进项税） 71500
贷：银行存款621500
借：库存商品400000
贷：发出商品 400000
若2020年5月1日甲公司未行使回购权，则应终止确认负债，同时确认收入、结转成本。具体如下：
借：其他应付款 550000
贷：主营业收入500000
财务费用50000
借：主营业务成本400000
贷：发出商品 400000
乙公司的账务处理如下：
（1）2020年1月1日购买商品，付款并收货。
借：其他应收款500000
应交税费—应交增值税（进项税） 65000
贷：银行存款 565000
虽然收到货物，但商品所有权上的主要风险和报酬并未实质性转移，故乙公司应于台账中做备忘登记而非确认资产。 （2）之于购买方来说，销售方回购价高出销售价的差额相当于利息收入。故乙公司应于1月至4月的每月月末，计提利息收入，冲减财务费用。
借：其他应收款 12500
贷：财务费用 12500
（3）2020年5月1日销售方回购商品。
借：银行存款621500
贷：其他应收款 550000
应交税费—应交增值税（销项税） 71500
若甲公司未行使回購权，乙公司应终止债权确认，同时收货确认资产。具体如下：
借：库存商品/固定资产等 500000
财务费用 50000
贷：其他应收款 550000
4.2 回购期长于1年
因回购期超过1年，故而不能忽略货币的时间价值，债权债务确认时应采用非流动资产/负债类会计科目核算，回购价与销售价的差额采用实际利率法在回购期内计算摊销。
例2：沿用[例1]，假定甲公司将于2023年1月1日将所售商品购回，回购价格为570000元。假设增值税税率（13%）、所得税税率（25%）延续不变，甲、乙公司盈余公积提取比例10%延续不变。
甲公司的账务处理具体如下：
（1）2020年1月1日开具专票，销售并发出商品。
借：银行存款565000
贷：长期应付款 500000
应交税费—应交增值税（销项税） 65000
借：发出商品 400000
贷：库存商品 400000
（2）2020—2022年，回购期为三年，应采用实际利率法于回购期内每年年末计提利息分摊价差。
查询复利终值系数表可知，（F/P，4%，3）=1.1249;（F/P，5%，3）=1.1576。此次售后回购交易在实际利率下的复利终值系数应为570000/500000=1.14。利用插值法计算实际利率：
（r-4%）/（5%-4%）=（1.14-1.1249）/（1.1576-1.1249）
由此解出实际利率r=4.46%
根据表1中“分摊的融资费用”具体计算值于相应年末编制如下会计分录：
借：财务费用
贷：长期应付款
（3）2023年1月1日回购商品，增值税专用发票上注明的回购价格为570000元，增值税额为74100元。
借：长期应付款570000
应交税费—应交增值税（进项税） 74100
贷：银行存款644100
借：库存商品400000
贷：发出商品 400000
若甲公司未行使回购权，则应终止确认负债，同时确认收入、结转成本。但由于回购期长于一年，故应用“以前年度损益调整”科目进行核算。具体如下：
借：长期应付款 570000
贷：以前年度损益调整 170000
发出商品 400000
借：以前年度损益调整 170000
贷：应交税费—所得税 42500
盈余公积 12750
利润分配—未分配利润 114750
乙公司的账务处理如下：
（1）2020年1月1日购买商品，付款并收货。
借：长期应收款500000
应交税费—应交增值税（进项税） 65000
贷：银行存款 565000
（2）回购期内于每年年末，按照表1中“分摊的融资费用”具体计算值计提利息收入，冲减财务费用。
借：长期应收款
贷：财务费用
（3）2023年1月1日销售方回购商品。
借：银行存款644100
贷：长期应收款570000
应交税费—应交增值税（销项税） 74100
若甲公司未行使回购权，乙公司应终止债权确认，同时收货确认资产，并借助“以前年度损益调整”科目对回购期内确认的利息收入加以调整。具体如下：
借：库存商品/固定资产等 500000
以前年度损益调整 70000
贷：长期应收款570000
借：以前年度损益调整70000
贷：应交税费—所得税 17500
盈余公积5250
利润分配—未分配利润 47250
上述实例分析，不仅从购销双方全范围地反映了售后回购业务的账务处理，同时在区分回购期长短的基础上，充分考虑货币时间价值，完善相关会计处理，进而使得售后回购业务会计处理更加全面、真实，企业会计信息更为可靠。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）[EB/OL].（2017-09-07）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html.
[2]财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2018.
[3]《现代商业》杂志社官方微博.关于“售后回购”业务核算的几点建议[EB/OL].（2011-08-15）.http：//blog.sina.com.cn/s/blog_685514770100u218.html.
[作者简介]陈磊，男，江苏徐州人，管理学学士学位，研究方向：会计学。
[关键词]售后回购;回购期;会计处理
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.17.165
《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）（下称“新收入准则”）规定：售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。
1 售后回购的具体形式及其本质
新收入准则指出：企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，抑或企业负有应客户要求回购商品义务且客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易;回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易。企业到期未行权的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
通常情况下，售后回购均以融资为目的，与商品所有权相关的主要风险和报酬在销售时点并未真正转移，故而，销售方在收到购买方款项时应确认为金融负债而非收入，并将该款项和回购价格间的差额在回购期内加以分摊并计入利息费用。本文仅针对视为融资交易的售后回购业务的账务处理做相关分析。
2 售后回购会计处理现状
《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》（2018年版）中具体处理例证如下：
例61：2×18年4月1日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，即2×20年4月1日，甲公司将以120万元的价格回购该设备。
例62：沿用[例61]，假定甲公司将在2×20年4月1日以250万元的价格回购该设备。
根据合同约定，甲公司负有在两年后回购该设备的义务，因此，乙公司并未取得该设备的控制权，故而：例61中交易的实质是乙公司支付了80万元的对价取得了该设备2年的使用权，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理;例62中交易的实质是甲公司以该设备作为质押取得了200万元的借款，2年后归还本息合计250万元，甲公司应将该交易视为融资交易，不应当终止确认该设备，而是在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间确认为利息费用等。
3 现行会计处理存在的不足
通过针对上述具体案例的分析发现，现行售后回购业务会计处理存在以下三点不足。
第一，未分别回购期间长短确认核算。回购期间的长短，决定了确认债权债务时具体会计科目的使用，决定了是否需要考虑货币的时间价值，所以，应根据回购期间长短的不同，采用不同的会计处理。
第二，未给出购买方的会计处理。针对售后回购交易中购买方的会计处理，不管是旧准则还是新收入准则，抑或是专业理论教材，均未能给出具体的指导。
第三，未给出销售方到期未行权时，购销双方的会计处理。
4 基于实例分析完善会计处理方案
4.1 回购期为1年或短于1年
因回购期在1年以内，可以不考虑货币时间价值，债权债务确认时采用流动资产/负债类会计科目核算，回购价与销售价的差额采用直线法在回购期内平均摊销即可。
例1：甲、乙公司均为增值税一般纳税企业，适用增值税税率为13%。2020年1月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价格为500000元，增值税额为65000元。该批商品的实际成本为400000元，商品已发出，货款已收到。同时约定甲公司于2020年5月1日将所售商品购回，回购价格为550000元。
甲公司的账务处理具体如下：
（1）2020年1月1日开具专票，销售并发出商品。
借：银行存款565000
貸：其他应付款 500000
应交税费—应交增值税（销项税） 65000
借：发出商品 400000
贷：库存商品 400000
（2）1月至4月，每月月末计提利息分摊价差。
借：财务费用12500
贷：其他应付款12500
（3）2020年5月1日回购商品，增值税专用发票上注明的回购价为550000元，增值税额为71500元。
借：其他应付款550000
应交税费—应交增值税（进项税） 71500
贷：银行存款621500
借：库存商品400000
贷：发出商品 400000
若2020年5月1日甲公司未行使回购权，则应终止确认负债，同时确认收入、结转成本。具体如下：
借：其他应付款 550000
贷：主营业收入500000
财务费用50000
借：主营业务成本400000
贷：发出商品 400000
乙公司的账务处理如下：
（1）2020年1月1日购买商品，付款并收货。
借：其他应收款500000
应交税费—应交增值税（进项税） 65000
贷：银行存款 565000
虽然收到货物，但商品所有权上的主要风险和报酬并未实质性转移，故乙公司应于台账中做备忘登记而非确认资产。 （2）之于购买方来说，销售方回购价高出销售价的差额相当于利息收入。故乙公司应于1月至4月的每月月末，计提利息收入，冲减财务费用。
借：其他应收款 12500
贷：财务费用 12500
（3）2020年5月1日销售方回购商品。
借：银行存款621500
贷：其他应收款 550000
应交税费—应交增值税（销项税） 71500
若甲公司未行使回購权，乙公司应终止债权确认，同时收货确认资产。具体如下：
借：库存商品/固定资产等 500000
财务费用 50000
贷：其他应收款 550000
4.2 回购期长于1年
因回购期超过1年，故而不能忽略货币的时间价值，债权债务确认时应采用非流动资产/负债类会计科目核算，回购价与销售价的差额采用实际利率法在回购期内计算摊销。
例2：沿用[例1]，假定甲公司将于2023年1月1日将所售商品购回，回购价格为570000元。假设增值税税率（13%）、所得税税率（25%）延续不变，甲、乙公司盈余公积提取比例10%延续不变。
甲公司的账务处理具体如下：
（1）2020年1月1日开具专票，销售并发出商品。
借：银行存款565000
贷：长期应付款 500000
应交税费—应交增值税（销项税） 65000
借：发出商品 400000
贷：库存商品 400000
（2）2020—2022年，回购期为三年，应采用实际利率法于回购期内每年年末计提利息分摊价差。
查询复利终值系数表可知，（F/P，4%，3）=1.1249;（F/P，5%，3）=1.1576。此次售后回购交易在实际利率下的复利终值系数应为570000/500000=1.14。利用插值法计算实际利率：
（r-4%）/（5%-4%）=（1.14-1.1249）/（1.1576-1.1249）
由此解出实际利率r=4.46%
根据表1中“分摊的融资费用”具体计算值于相应年末编制如下会计分录：
借：财务费用
贷：长期应付款
（3）2023年1月1日回购商品，增值税专用发票上注明的回购价格为570000元，增值税额为74100元。
借：长期应付款570000
应交税费—应交增值税（进项税） 74100
贷：银行存款644100
借：库存商品400000
贷：发出商品 400000
若甲公司未行使回购权，则应终止确认负债，同时确认收入、结转成本。但由于回购期长于一年，故应用“以前年度损益调整”科目进行核算。具体如下：
借：长期应付款 570000
贷：以前年度损益调整 170000
发出商品 400000
借：以前年度损益调整 170000
贷：应交税费—所得税 42500
盈余公积 12750
利润分配—未分配利润 114750
乙公司的账务处理如下：
（1）2020年1月1日购买商品，付款并收货。
借：长期应收款500000
应交税费—应交增值税（进项税） 65000
贷：银行存款 565000
（2）回购期内于每年年末，按照表1中“分摊的融资费用”具体计算值计提利息收入，冲减财务费用。
借：长期应收款
贷：财务费用
（3）2023年1月1日销售方回购商品。
借：银行存款644100
贷：长期应收款570000
应交税费—应交增值税（销项税） 74100
若甲公司未行使回购权，乙公司应终止债权确认，同时收货确认资产，并借助“以前年度损益调整”科目对回购期内确认的利息收入加以调整。具体如下：
借：库存商品/固定资产等 500000
以前年度损益调整 70000
贷：长期应收款570000
借：以前年度损益调整70000
贷：应交税费—所得税 17500
盈余公积5250
利润分配—未分配利润 47250
上述实例分析，不仅从购销双方全范围地反映了售后回购业务的账务处理，同时在区分回购期长短的基础上，充分考虑货币时间价值，完善相关会计处理，进而使得售后回购业务会计处理更加全面、真实，企业会计信息更为可靠。
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）[EB/OL].（2017-09-07）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html.
[2]财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》应用指南[M].北京：中国财政经济出版社，2018.
[3]《现代商业》杂志社官方微博.关于“售后回购”业务核算的几点建议[EB/OL].（2011-08-15）.http：//blog.sina.com.cn/s/blog_685514770100u218.html.
[作者简介]陈磊，男，江苏徐州人，管理学学士学位，研究方向：会计学。