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摘要：文章以环境会计为研究对象，从环境会计的产生过程出发探讨了基于可持续发展的环境会计内涵，对基于可持续发展的环境会计的会计对象、主体、假设、要素等基本理论进行了定位，并从深入贯彻落实科学发展观的角度，提出了对我国实施环境会计的建议。
关键词：可持续发展 环境会计
科学技术以前所未有的速度和规模迅猛发展，增强了人类改造自然的能力，给人类社会带来了空前的繁荣。然而，长期的掠夺资源必将受到大自然的惩罚。在经济和社会高速发展的今天，环境保护已经成为全球性的一个经济问题。2003年，新一届政府的十六届三中全会在SARS之后提出了“以人为本，全面、协调、可持续发展”的科学发展观，并推行包括统筹人与自然和谐发展在内的“五个统筹”。实现人类社会可持续发展要求会计承担起其对环境方面的支出和收益进行反映和监督的职能。
基于可持续发展的环境会计内涵
现代企业的发展不可避免地要发生大量与环境相关的活动，对生态环境产生一定程度的破坏，影响整个人类社会的持续发展，“环境会计”应运而生。环境会计的研究始于20世纪70年代，以1973年马林的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计已逐渐成为世界性的重要课题。
环境会计又称绿色会计，它是以社会的可持续发展为前提和根本目标，运用专门的方法，以货币为主要计量单位。以有关的环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量，全面评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴交叉学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，将会计学与环境学相结合，通过有效的价值管理，为决策者提供相关的信息，以期达到合理配置资源，使经济效益、环境效益和社会效益协调融合，实现社会的可持续发展。环境会计的产生和发展使会计实现其对环境方面的支出和收益进行反映和监督的职能成为了可能。
基于可持续发展的环境会计基本理论
(一)环境会计对象
基于可持续发展的环境会计的对象突破了传统会计资金运动的范畴，考虑的是整个资源环境、社会生产消费以及生态循环的价值。从微观上看，企业可能需要考虑如何利用国家税收政策与金融政策对环保企业进行倾斜，适当调整发展战略；企业还可能参与排污权的竞争，生产在商品市场上热销的绿色食品等。从宏观上看，各国政府需要进行环保行政与规划，自筹资金或引进外资开展自然资源的多样性保护等环保项目，采取措施综合治理环境污染等。国家与企业在环境经济活动中发生的环保成本、环保收益，形成的环境资源、环境负债，都需要纳入会计信息系统统筹考虑，综合构成环境会计的核算与监督对象。
(二)环境会计目标
基于可持续发展理论，环境会计的目标，应分为两个层次：第一，总体目标。环境会计的总体目标是可持续发展，包括生态持续性、经济持续性和社会持续性发展。企业是社会经济发展中主角，可持续发展战略要求企业在生产经营过程中注重对自然生态环境的保护，走内涵扩大再生产道路，通过提高生产效率，充分利用环境资源，谋求经济发展。第二，具体目标。具体目标是对总体目标的具体化，是环境会计工作与环境会计总体目标联系的纽带。环境会计工作通过为相关客体提供环境会计信息来实现其总体目标。这就要求进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、政策和规划等相关信息。当然为相关客体提供环境会计信息的最终目标是控制与协调经济效益与环境资源的关系，实现环境效益、社会效益和经济效益的同步。
(三)环境会计假设
会计假设是会计开展工作发挥其职能和作用的基本前提和制约条件。会计对象、目标的变化必将导致会计假设的变化；可持续发展理论也必然赋予环境会计假设以新的内涵。第一，会计主体假设。环境会计认为，首先，会计主体所控制的资源，不仅是传统观念上的人造资源，生态环境和社会环境也是资源。使用环境资源，必须承担相应的社会责任；其次，会计主体必须明确其与相关环境的关系以及相关经济活动对环境造成的影响，不仅要考核和报告会计主体自身的经济行为，还要考核报告会计主体对外的不经济行为。第二，可持续发展假设。资源的稀缺性使得可持续发展只能是人类最美好的愿望。可持续发展假设是经济可发展、社会可发展和环境可发展三个方面的协调统一，要求经济与环境必须协调发展，以保证经济、社会和环境总能实现长期的可持续发展。可持续发展所蕴含的要求是环境会计建立的基本前提。第三，会计分期假设。可持续发展假设派生出环境会计的会计分期假设，按照会计分期假设，可以把持续不断的经济活动^为地划分为若干等距会计期间，以便分阶段考核企业的财务状况、经营成果及环境影响，定期编制会计报表。第四，多种计量假设。环境会计核算的主要对象之一是企业的环境影响。这种影响有些是能用货币计量的，有些是不能用货币计量的。要尽可能全面地反映企业的环境影响，环境会计就必须采取多种计量方式，既包括货币计量，也包括实物计量、劳动计量、混合计量等非货币计量方式。
(四)环境会计要素
为了提供一种追踪、计量与记录环境资源成本的计算方法，为各方相关利益者提供所需的环境会计信息，环境会计的会计要素应重新界定。相比传统会计，环境会计资产要素中应增加“自然资源”的信息；负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认；所有者权益中应将自然资本加入其中；在收入要素中除了确认传统的生产经营所带来的收入外，还应包括企业在推进环保政策执行、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业回收的“三废收入”，其他单位和个人缴来的环保损害赔偿费或罚金收入，实施环保措施后企业形象和信用度的提高所带来的社会效益等。而费用不能仅仅计算经济成本，还有包括社会成本、环境成本，因耗用资源和排污而被征收的生态环境赔偿费、治理费、环境研究与开发费等。这样能够避免企业对自然资源的无偿占有和耗费或以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步优化。
对我国实施环境会计的几点建议
(一)加强环境会计理论研究，构建环境会计概念框架
环境会计是一门研究经济发展与环境资源之间关系的新兴交叉学科，依赖的理论和方法体系是多元化的。在我国实施环境会计首先必须突破传统会计基本理论与方法的束缚，加强环境会计理论研究，注重环境会计理论实务操作上的可行性。会计概念框架是能指导首尾一致的会计准则，并说明会计的性质、作用和特性的一贯、协调、内在一致的会计理论体系，侧重于会计理论的实践性。构建环境会计概念 框架有利于协调、内在一致、具有实务操作性的会计理论体系的形成，能够指导环境会计法规制度的制定。因此，积极借鉴国外研究成果，结合我国经济、环境的实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，构建环境会计概念框架是我国实施环境会计所必要的理论准备。
(二)拓展管理会计研究领域，构建环境管理会计
管理会计是企业内部管理人员使用的最重要信息工具之一，它不仅有助于企业制定发展战略和运营计划，而且还是企业进行决策的重要依据和实施控制的重要手段。由于环境问题开始对企业的经济业绩产生影响，并进而越来越大地影响企业经济、社会与生态效益的实现，所以在管理会计体系中考虑环境因素，构建环境管理会计已成为经济发展的必然。环境管理会计的建立，不仅可以促进企业制定出环境具体目标，而且有助于企业认识其所发生的环境成本及推行环境管理体系的效益，从而容易获得最高管理当局的支持，保证环境管理体系的建立与实施，实现社会的可持续发展。因此，构建适合我国企业的环境管理会计是深入贯彻科学发展观，实施并发展环境会计的必然方向。
(三)建立健全环境会计法规制度
在实施环境会计的过程中，企业面临着追求自身利益与社会的可持续发展目标之间矛盾。面对这种情况，必须有相关的法律对企业的行为进行约束；否则，作为理性的经济人，企业往往为了自身的利益而损害整个社会的利益。借鉴国际的先进经验，建立健全环境会计法规制度，尽快制定与国情相适应的企事业单位环境会计法律法规是我国实施环境会计必须的法律准备。首先，将环境会计核算与监督列入国家《会计法》。其次，制定环境会计准则，建立环境会计制度。通过相关的法律、法规与制度的强制性要求，使各企事业单位更加明确自身在环境保护和可持续发展方面的社会责任，明确企事业单位环境会计和报告的责任和要求，促进环境会计的贯彻实施。
(四)加大监督力度，建立企事业单位环境会计评价考核体系
环境会计主要是以企业为会计主体核算企业对社会资源环境的社会责任的履行情况。必须加大监督力度，强化政府有关部门和社会中介机构的环境监督职能，建立企事业单位环境会计工作评价考核体系。政府有关部门和社会中介机构应该依据国家的有关环境保护法律、法规以及相关的会计法规、制度，对企事业单位环境会计的贯彻实施情况，对环境会计信息的合法性、客观性、相关性等进行监督、审查和鉴评，以取信于社会公众，强化国家宏观调控，促使企事业单位加强环境保护意识，逐渐由被动履行社会责任变为自觉、积极、主动地履行保护环境责任，使企业环境会计信息披露不断完善。
关键词：可持续发展 环境会计
科学技术以前所未有的速度和规模迅猛发展，增强了人类改造自然的能力，给人类社会带来了空前的繁荣。然而，长期的掠夺资源必将受到大自然的惩罚。在经济和社会高速发展的今天，环境保护已经成为全球性的一个经济问题。2003年，新一届政府的十六届三中全会在SARS之后提出了“以人为本，全面、协调、可持续发展”的科学发展观，并推行包括统筹人与自然和谐发展在内的“五个统筹”。实现人类社会可持续发展要求会计承担起其对环境方面的支出和收益进行反映和监督的职能。
基于可持续发展的环境会计内涵
现代企业的发展不可避免地要发生大量与环境相关的活动，对生态环境产生一定程度的破坏，影响整个人类社会的持续发展，“环境会计”应运而生。环境会计的研究始于20世纪70年代，以1973年马林的文章《污染的会计问题》为代表，揭开了环境会计研究的序幕。环境会计已逐渐成为世界性的重要课题。
环境会计又称绿色会计，它是以社会的可持续发展为前提和根本目标，运用专门的方法，以货币为主要计量单位。以有关的环境法律、法规为依据，研究经济发展与环境资源之间的关系，对企业经营过程中对社会环境的维护和开发形成的效益进行合理计量，全面评估环境绩效及环境活动对企业财务成果影响的一门新兴交叉学科。它是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，将会计学与环境学相结合，通过有效的价值管理，为决策者提供相关的信息，以期达到合理配置资源，使经济效益、环境效益和社会效益协调融合，实现社会的可持续发展。环境会计的产生和发展使会计实现其对环境方面的支出和收益进行反映和监督的职能成为了可能。
基于可持续发展的环境会计基本理论
(一)环境会计对象
基于可持续发展的环境会计的对象突破了传统会计资金运动的范畴，考虑的是整个资源环境、社会生产消费以及生态循环的价值。从微观上看，企业可能需要考虑如何利用国家税收政策与金融政策对环保企业进行倾斜，适当调整发展战略；企业还可能参与排污权的竞争，生产在商品市场上热销的绿色食品等。从宏观上看，各国政府需要进行环保行政与规划，自筹资金或引进外资开展自然资源的多样性保护等环保项目，采取措施综合治理环境污染等。国家与企业在环境经济活动中发生的环保成本、环保收益，形成的环境资源、环境负债，都需要纳入会计信息系统统筹考虑，综合构成环境会计的核算与监督对象。
(二)环境会计目标
基于可持续发展理论，环境会计的目标，应分为两个层次：第一，总体目标。环境会计的总体目标是可持续发展，包括生态持续性、经济持续性和社会持续性发展。企业是社会经济发展中主角，可持续发展战略要求企业在生产经营过程中注重对自然生态环境的保护，走内涵扩大再生产道路，通过提高生产效率，充分利用环境资源，谋求经济发展。第二，具体目标。具体目标是对总体目标的具体化，是环境会计工作与环境会计总体目标联系的纽带。环境会计工作通过为相关客体提供环境会计信息来实现其总体目标。这就要求进行相应的会计核算，对自然资源的价值、自然资源的耗费、环境保护的支出、改善资源环境所带来的收益等进行确认和计量，为政府环保部门、行业主管部门、投资者以及社会公众提供企业环境目标、政策和规划等相关信息。当然为相关客体提供环境会计信息的最终目标是控制与协调经济效益与环境资源的关系，实现环境效益、社会效益和经济效益的同步。
(三)环境会计假设
会计假设是会计开展工作发挥其职能和作用的基本前提和制约条件。会计对象、目标的变化必将导致会计假设的变化；可持续发展理论也必然赋予环境会计假设以新的内涵。第一，会计主体假设。环境会计认为，首先，会计主体所控制的资源，不仅是传统观念上的人造资源，生态环境和社会环境也是资源。使用环境资源，必须承担相应的社会责任；其次，会计主体必须明确其与相关环境的关系以及相关经济活动对环境造成的影响，不仅要考核和报告会计主体自身的经济行为，还要考核报告会计主体对外的不经济行为。第二，可持续发展假设。资源的稀缺性使得可持续发展只能是人类最美好的愿望。可持续发展假设是经济可发展、社会可发展和环境可发展三个方面的协调统一，要求经济与环境必须协调发展，以保证经济、社会和环境总能实现长期的可持续发展。可持续发展所蕴含的要求是环境会计建立的基本前提。第三，会计分期假设。可持续发展假设派生出环境会计的会计分期假设，按照会计分期假设，可以把持续不断的经济活动^为地划分为若干等距会计期间，以便分阶段考核企业的财务状况、经营成果及环境影响，定期编制会计报表。第四，多种计量假设。环境会计核算的主要对象之一是企业的环境影响。这种影响有些是能用货币计量的，有些是不能用货币计量的。要尽可能全面地反映企业的环境影响，环境会计就必须采取多种计量方式，既包括货币计量，也包括实物计量、劳动计量、混合计量等非货币计量方式。
(四)环境会计要素
为了提供一种追踪、计量与记录环境资源成本的计算方法，为各方相关利益者提供所需的环境会计信息，环境会计的会计要素应重新界定。相比传统会计，环境会计资产要素中应增加“自然资源”的信息；负债中应将企业承担的环保社会责任加以确认；所有者权益中应将自然资本加入其中；在收入要素中除了确认传统的生产经营所带来的收入外，还应包括企业在推进环保政策执行、积极治理污染时所享受到的国家给予的补贴、奖金和税收减免，企业回收的“三废收入”，其他单位和个人缴来的环保损害赔偿费或罚金收入，实施环保措施后企业形象和信用度的提高所带来的社会效益等。而费用不能仅仅计算经济成本，还有包括社会成本、环境成本，因耗用资源和排污而被征收的生态环境赔偿费、治理费、环境研究与开发费等。这样能够避免企业对自然资源的无偿占有和耗费或以牺牲环境为代价造成企业虚增利润的情况，实现经济效益、生态效益和社会效益的同步优化。
对我国实施环境会计的几点建议
(一)加强环境会计理论研究，构建环境会计概念框架
环境会计是一门研究经济发展与环境资源之间关系的新兴交叉学科，依赖的理论和方法体系是多元化的。在我国实施环境会计首先必须突破传统会计基本理论与方法的束缚，加强环境会计理论研究，注重环境会计理论实务操作上的可行性。会计概念框架是能指导首尾一致的会计准则，并说明会计的性质、作用和特性的一贯、协调、内在一致的会计理论体系，侧重于会计理论的实践性。构建环境会计概念 框架有利于协调、内在一致、具有实务操作性的会计理论体系的形成，能够指导环境会计法规制度的制定。因此，积极借鉴国外研究成果，结合我国经济、环境的实际情况，加强环境会计理论和方法的研究，构建环境会计概念框架是我国实施环境会计所必要的理论准备。
(二)拓展管理会计研究领域，构建环境管理会计
管理会计是企业内部管理人员使用的最重要信息工具之一，它不仅有助于企业制定发展战略和运营计划，而且还是企业进行决策的重要依据和实施控制的重要手段。由于环境问题开始对企业的经济业绩产生影响，并进而越来越大地影响企业经济、社会与生态效益的实现，所以在管理会计体系中考虑环境因素，构建环境管理会计已成为经济发展的必然。环境管理会计的建立，不仅可以促进企业制定出环境具体目标，而且有助于企业认识其所发生的环境成本及推行环境管理体系的效益，从而容易获得最高管理当局的支持，保证环境管理体系的建立与实施，实现社会的可持续发展。因此，构建适合我国企业的环境管理会计是深入贯彻科学发展观，实施并发展环境会计的必然方向。
(三)建立健全环境会计法规制度
在实施环境会计的过程中，企业面临着追求自身利益与社会的可持续发展目标之间矛盾。面对这种情况，必须有相关的法律对企业的行为进行约束；否则，作为理性的经济人，企业往往为了自身的利益而损害整个社会的利益。借鉴国际的先进经验，建立健全环境会计法规制度，尽快制定与国情相适应的企事业单位环境会计法律法规是我国实施环境会计必须的法律准备。首先，将环境会计核算与监督列入国家《会计法》。其次，制定环境会计准则，建立环境会计制度。通过相关的法律、法规与制度的强制性要求，使各企事业单位更加明确自身在环境保护和可持续发展方面的社会责任，明确企事业单位环境会计和报告的责任和要求，促进环境会计的贯彻实施。
(四)加大监督力度，建立企事业单位环境会计评价考核体系
环境会计主要是以企业为会计主体核算企业对社会资源环境的社会责任的履行情况。必须加大监督力度，强化政府有关部门和社会中介机构的环境监督职能，建立企事业单位环境会计工作评价考核体系。政府有关部门和社会中介机构应该依据国家的有关环境保护法律、法规以及相关的会计法规、制度，对企事业单位环境会计的贯彻实施情况，对环境会计信息的合法性、客观性、相关性等进行监督、审查和鉴评，以取信于社会公众，强化国家宏观调控，促使企事业单位加强环境保护意识，逐渐由被动履行社会责任变为自觉、积极、主动地履行保护环境责任，使企业环境会计信息披露不断完善。