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摘 要：随着国有企业的发展，经营中暴露出来的问题逐渐凸显，内部审计机构作为企业内部一种监督力量，在公司治理中扮演着越来越重要的角色，提高内部审计质量问题逐渐被国有企业提上议程。本文对国有企业内部审计质量控制现状和存在的问题进行了分析，旨在进一步加强国有企业内部审计质量控制建设，充分发挥内部审计“免疫系统”的作用，为国有企业持续健康发展保驾护航。
关键词：国有企业;内部审计;质量控制
一、国有企业内部审计质量控制现状分析
（一）内部审计机构设置
大多数国有企业虽然设置了内部审计机构，但内部审计机构并未独立设置，而是和战略发展部合称为综合发展部。内部审计机构一直属于经营层主导型，直接对总经理负责，与风险合规部、资金财务部等部门一起受控于总经理。
（二）内部审计机构工作人员
由于很多国有企业内部审计人员是从财务部门调过来的，虽然工作人员所学专业相近，但是在实际中，调过来的人员对于内部审计这项工作并不是很熟悉，并且专业素质参差不齐，导致了他们在审计工作过程中不能很好的胜任，这样就使得内部审计工作质量得不到保证，也无法达到公司对内部审计机构的要求。
（三）质量评价制度
大多数国有企业目前还没有建立一套符合公司自身发展的内部审计质量评价体系。公司没有内部审计质量评价体系不仅影响审计人员的工作积极性，也会使审计工作的效率和质量受到影响，从而影响审计结果的质量。
二、国有企业内部审计质量控制存在的问题
目前在国有企业，进行内部审计质量控制不但可以使企业内部审计更加完善，也可以有效促进企业的健康发展。不过公司的内部审计质量控制机制在实际应用当中还存在一些问题，主要表现为：
（一）内部审计机构的独立性较弱
独立性是审计的灵魂。在内部审计过程中保持其独立性，是审计工作得以顺利进行的基础。虽然在国有企业内部已经设置内部审计机构，但是其内部审计机构是由总经理领导的，而且与财务部、人力资源部、采购部等部门一起受控于总经理。在内部审计工作过程中常常会受到总经理、董事会等高层管理者的制约，因此无法在实际工作中实现独立。另外，在执行审计工作时常常会和其他部门打交道，但由于审计部门与其他一些部门同时受总经理领导，所以在审计过程容易受到人情等感情因素的影响，导致内部审计的公正性无法有效发挥。
（二）内部审计考核评价体系不完善
考核内部审计工作的情况是审计工作的重要部分，其在进行考核的时候，常常会事先设置流程标准，然后依据既定的标准实施考核，最后依据考核的结果再来评定员工的工作情况。在结束考核之后，需要向上级进行反映审核的结果。如果在结果当中发现不完善的地方，则需要根据情况进行调整，提高考核的准确度。经过对我国的多家国有企业的情况进行分析，许多公司的管理层只是了解内部审计的作用，但是很少采取针对性的措施，甚至也没有具有可行性的内部审计评价机制。
（三）后续审计效果不佳
要想对审计报告提出的各项问题及时进行整改，就需要对被审计单位进行二次审查、监督，即后续审计。但是在实际工作中，国有企业内部审计机构所提出整改要求常常会被审计单位所忽视，没有及时采取措施进行处理。如果在没有得到及时解决的情况下，许多问题会被重复发现并且重复提及，影响到审计整改的进行。虽然国有企业可以认识到后续审计的重要性，但是由于工作量过多，使许多整改措施被积压，没有得到及时解决。而且许多审计人员在工作中无法顾及此类问题，使得审计整改被拖延了很长时间，严重影响到后续审计作用的发挥。
三、国有企业内部审计质量控制研究对策
（一）国有企业内部审计准备阶段的质量控制对策
1、确定内部审计项目
内部审计立项目是一个讲究科学性的工作，需要立足于公司现状，从全方面的角度做好立项的工作，为后续的所有内部审计工作做好铺垫。当然在这个过程中也需要充分地注意好以下几个问题：
首先，在立项的时候需要充分地考虑企业发展的实际情况，这是非常关键的。每一个公司的发展都存在很大的差别，具体的问题应该具体分析。在进行内部审计之前需要充分地考虑即将遇到的一些风险，这些风险可能来自于外部，可能来自于内部。综合而言，就是第一步应该从综合性的角度出发，抓住立项需要注意的重点问题，最后做一份高质量的内部审计计划。
其次，在做好内部审计计划之后，就需要对被审计单位进行全面调查。在这个过程当中，应该抓住审查的重点，比如审计的资金、范围，审计的财务资金运转等等。当然在调查的时候，步骤应该不断地细化，只有注重各种调查的细节才可以真正达到审计的高质量完成。这个调查过程需要细致、真实，只有做好这个步骤之后，才可以为后续的审计实践做好铺垫，打好基础。
最后，确定所立的项目的可行性。这个过程实质上就是对所立项的可操作性进行分析，毕竟所立项最后是需要实践于被审计单位的，所以对于所立的项目的可操作性、可行性进行确认也是非常关键的一步。
2、开展审计前期调查
所谓的开展审计前期调查实质上就是指对被审计单位的实际情况事先熟悉了解，做好了事先调查的相关工作之后，制定一个份相对缜密的内部审计计划。毋庸置疑，内部审计工作之前的调查工作也是不容忽视的。
3、实施审计风险评估
内部审计人员在开展具体审计工作之前，最先进行的就应该是评估项目的审计风险，以此来保证整个审计项目的质量，管控审计整个过程。准确的评估审计项目将要面临的风险是实施一个审计方案的前提。如果被测试的部门将来可能面临风险的可能性较大的时候，团队的审计参与者就应该对该部门实施更为详细的审计，以此来让审计的结果得到保障。最后，内部审计人员需要根据之前发现的审计风险点制定相应的审计对策，若被审计单位风险评估比较高时，为了保证整个审计项目的质量，这时候就需要内部审計人员进一步扩大测试范围。 4、编制审计实施方案
内部审计目标引导内部审计方案一步一步地完成，审计方案是审计项目质量控制的关键要素。如果审计方案设置的科学、可行、合理，则审计目标更容易顺利的完成。我们还应该利用当下的几种途径增强审计方案的结果管理控制：
第一，要清楚审计方向，划分审计内容。审计目标是指内部审计人员在执行审计工作时，按照先后顺序需要完成的各项审计任务，审计目标为审计工作的顺利开展指引方向。审计内容是指内部审计人员为了完成审计目标而做的具体审计步骤。为了可以使审计工作能够更好的推进，在拟定审计方案时把审计内容按照审计方向做细分，而且内部审计人员需要结合被审计单位的实际情况将审计内容根据审计目标进行细化。
第二，合理分配审计组。每一个审计组都是一个小的团队。科学的、优秀的团队是快速、有效、顺利完成审计工作的保障，要把审计组当做中心，合理的利用能够利用的资源，分析团队中参与者的年龄分布和他们所擅长的方向，根据具体审计内容，制定合理的方案，将不同的工作都恰当的分配到团队当中相应的人员身上，所有人都各司其职，大家共同努力保证内部审计质量。
第三，清楚审计重点。审计重点即关键审计事项。内部审计人员可以根据被审计单位提供的文件，报告以及财务报表等资料仔细分析研究，找到资料中可能存在的不正常的变动，然后进一步分析发现被审计单位可能存在的违规操作，并且制定相应的应对方案。在接下来的审计工作中，审计组在审计这些问题的时候要投入比较多的人力和比较大的精力。
第四，确定审计方法和步骤。对于重点的审计内容，内部人员一定要明白“审计的方法，审计的内容”，然后着重监督管理审计的完成质量。审计组在进行项目审计时首先要明确审计工作的具体方法和步骤，让审计人员有目标有方法的开展工作，让每一位审计人员的审计方法和步骤尽可能的规范，避免人员主观臆断影响审计的准确性。
（二）国有企业内部审计实施阶段的质量控制对策
1、审计证据的质量控制
为保证审计证据高质量要求，企业应确保做到以下几点：
第一，审计证据的获取要遵守规定的行为准则，审计证据的范围要扩大化，避免证据过于单一，以偏概全，取证时要全面化，保证数据的安全性、可靠性、真实性。
第二，审计证据的获取途径要严格规范。首先要保证对审计证据的真实可靠性，在高质量的严格要求下进行，有目的、有规划的进行取证，不能盲目进行。取证之前要系统分析决策，取证后要对取证材料进行系统地分析整理，严格按照法律规定来进行取证，如果有违法律行为则必须要有详细的审计证据报告，并且及时备注在审计工作底稿上。
第三，获取到的审计证据要做到及时归整并快速理解，对审计证据进行有序整理。当审计证据过于繁琐难以划分时需进行整理归纳，整理归纳的同时要记录提供证据人的信息，身份确认等。审计人员得到审计证据时，对证据进行汇总、解析时，需要按审计项目相关情况进行有序排列，经过详细的归纳总结之后，审计证据清晰化，明了易懂。审计证据要具备一定的说服力，可以有力的证明审计项目的结论。审计证据进行归纳汇总后要进行编写序号，标记在审计日记后面即可。
2、加强沟通交流
审计工作是一项对沟通能力要求较高的工作，良好的沟通能力不仅能够促进审计组内部的交流，而且可以增加与被审计单位的交流，这样，可以提高整个审计小组的工作效率和工作质量。关于如何加强沟通交流，可以注意以下几点：
首先，要消除上级和下级之间的隔阂，增加他们之间的互动。该公司的上下级之间要准时的传递信息，听从上级的意见和建议，最终找出审计重点。
其次，审计小组与审计小组之间也要进行充分的沟通和交流。审计小组在进行本职工作之前要进行充分的学习，进一步确认职责分工、时间规划、工作内容以及工作目标，确保工作人员能够顺利完成以后的工作。外审计工作过程中，公司内的审计人员不仅要进行相互沟通还要相互学习，取人之长，补己之短，从而顺利完成审计工作。
最后，要多与被审计单位的工作人员沟通交流，在交流中发现问题，除此之外，还可以对实施审计过程中所出现的问题进行充分的交流，双方可以通过及时的交流共同促进审计工作顺利的，高质量的完成。
（三）国有企业内部审计核查阶段的质量控制对策
1、三级复核制度
三级复核机制也是内部审计中所存在的重要机制，三级分别表示的是部门负责人、机构负责人以及项目负责人。三级复核是指审计项目要逐级递交，然后分层进行复核。只有这样层层复核，各层之间相互监督，才能够使审计结果做的更加准确。三级复核机制的核心是复核审计的意见、建议以及审计报告，辅之以底稿编制、取证和执行。在复核时，争取做到面面俱到，所有审计内容都涵盖。无论审计项目的审计人员有几个，即使只有很少的人，也需要项目人责任对项目进行复核，以保证内部审计质量。
2、审计报告的质量控制
内部审计机构制定的项目结果资料叫做企业内部审计报告，换句话说，审计报告是企业内部定义结论的方式之一，是最终的审计结果，综合体现了审计的质量。所以，项目是否成功的关键因素就是审计报告的质量。该公司在控制报告质量的时候，主要采用以下几种方式：
第一，要规范化调整审计报告，进一步对审计报告的整体内容进行完善。审计报告包括：审计建议、评论意见、事项职责、单位会计职责、实施审计概况、审计依据以及单位基本情况等。
第二，审计报告为了能够保障其严谨性，要求非常严格的进行编制。首先内部审计人员提出审计意见及建议，然后征得被审计单位的同意，最后，由相关负责人签字决定。
第三，了解相关责任。审计组长要负责保证报告的完整性和真实性，如果发现有底稿存在问题却虚假谎报、不如实反映或者不承担相应责任。内部审计人員要对出具的审计报告和提出的审计意见及建议承担相应的责任。
第四，公开审计报告。当制定好审计报告之后要进行公布，公布的形式有多种多样，相关单位会以多种方式进行公布，这样可以方便相关单位对结果的了解，使审计有透明性。审计人员可以通过将相关结果制作成幻灯片的方式直观的展现给有关单位，从而取得相关单位的支持。
四、结论
随着我国经济的不断发展，企业不断的改革，使得我国内部审计工作取得了明显的进步，也使得内部审计工作在经济生活中的地位越发重要，因为它可以为各方利益的实现提供保障，也正因为如此，导致越来越多的人关注企业内部质量控制的情况，而且人们对内部审计质量的期望也越来越高。优化企业的内部审计质量控制不仅可以提高审计人员的工作效率，也可以改善企业的经营状况，还可以使企业利益最大化。所以，研究企业的内部审计质量控制具有重大的意义。
作者简介：
王文敏（1995.11-），女，汉族，籍贯：甘肃庆阳人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计学，研究方向：内部审计。
兰州财经大学 王文敏
关键词：国有企业;内部审计;质量控制
一、国有企业内部审计质量控制现状分析
（一）内部审计机构设置
大多数国有企业虽然设置了内部审计机构，但内部审计机构并未独立设置，而是和战略发展部合称为综合发展部。内部审计机构一直属于经营层主导型，直接对总经理负责，与风险合规部、资金财务部等部门一起受控于总经理。
（二）内部审计机构工作人员
由于很多国有企业内部审计人员是从财务部门调过来的，虽然工作人员所学专业相近，但是在实际中，调过来的人员对于内部审计这项工作并不是很熟悉，并且专业素质参差不齐，导致了他们在审计工作过程中不能很好的胜任，这样就使得内部审计工作质量得不到保证，也无法达到公司对内部审计机构的要求。
（三）质量评价制度
大多数国有企业目前还没有建立一套符合公司自身发展的内部审计质量评价体系。公司没有内部审计质量评价体系不仅影响审计人员的工作积极性，也会使审计工作的效率和质量受到影响，从而影响审计结果的质量。
二、国有企业内部审计质量控制存在的问题
目前在国有企业，进行内部审计质量控制不但可以使企业内部审计更加完善，也可以有效促进企业的健康发展。不过公司的内部审计质量控制机制在实际应用当中还存在一些问题，主要表现为：
（一）内部审计机构的独立性较弱
独立性是审计的灵魂。在内部审计过程中保持其独立性，是审计工作得以顺利进行的基础。虽然在国有企业内部已经设置内部审计机构，但是其内部审计机构是由总经理领导的，而且与财务部、人力资源部、采购部等部门一起受控于总经理。在内部审计工作过程中常常会受到总经理、董事会等高层管理者的制约，因此无法在实际工作中实现独立。另外，在执行审计工作时常常会和其他部门打交道，但由于审计部门与其他一些部门同时受总经理领导，所以在审计过程容易受到人情等感情因素的影响，导致内部审计的公正性无法有效发挥。
（二）内部审计考核评价体系不完善
考核内部审计工作的情况是审计工作的重要部分，其在进行考核的时候，常常会事先设置流程标准，然后依据既定的标准实施考核，最后依据考核的结果再来评定员工的工作情况。在结束考核之后，需要向上级进行反映审核的结果。如果在结果当中发现不完善的地方，则需要根据情况进行调整，提高考核的准确度。经过对我国的多家国有企业的情况进行分析，许多公司的管理层只是了解内部审计的作用，但是很少采取针对性的措施，甚至也没有具有可行性的内部审计评价机制。
（三）后续审计效果不佳
要想对审计报告提出的各项问题及时进行整改，就需要对被审计单位进行二次审查、监督，即后续审计。但是在实际工作中，国有企业内部审计机构所提出整改要求常常会被审计单位所忽视，没有及时采取措施进行处理。如果在没有得到及时解决的情况下，许多问题会被重复发现并且重复提及，影响到审计整改的进行。虽然国有企业可以认识到后续审计的重要性，但是由于工作量过多，使许多整改措施被积压，没有得到及时解决。而且许多审计人员在工作中无法顾及此类问题，使得审计整改被拖延了很长时间，严重影响到后续审计作用的发挥。
三、国有企业内部审计质量控制研究对策
（一）国有企业内部审计准备阶段的质量控制对策
1、确定内部审计项目
内部审计立项目是一个讲究科学性的工作，需要立足于公司现状，从全方面的角度做好立项的工作，为后续的所有内部审计工作做好铺垫。当然在这个过程中也需要充分地注意好以下几个问题：
首先，在立项的时候需要充分地考虑企业发展的实际情况，这是非常关键的。每一个公司的发展都存在很大的差别，具体的问题应该具体分析。在进行内部审计之前需要充分地考虑即将遇到的一些风险，这些风险可能来自于外部，可能来自于内部。综合而言，就是第一步应该从综合性的角度出发，抓住立项需要注意的重点问题，最后做一份高质量的内部审计计划。
其次，在做好内部审计计划之后，就需要对被审计单位进行全面调查。在这个过程当中，应该抓住审查的重点，比如审计的资金、范围，审计的财务资金运转等等。当然在调查的时候，步骤应该不断地细化，只有注重各种调查的细节才可以真正达到审计的高质量完成。这个调查过程需要细致、真实，只有做好这个步骤之后，才可以为后续的审计实践做好铺垫，打好基础。
最后，确定所立的项目的可行性。这个过程实质上就是对所立项的可操作性进行分析，毕竟所立项最后是需要实践于被审计单位的，所以对于所立的项目的可操作性、可行性进行确认也是非常关键的一步。
2、开展审计前期调查
所谓的开展审计前期调查实质上就是指对被审计单位的实际情况事先熟悉了解，做好了事先调查的相关工作之后，制定一个份相对缜密的内部审计计划。毋庸置疑，内部审计工作之前的调查工作也是不容忽视的。
3、实施审计风险评估
内部审计人员在开展具体审计工作之前，最先进行的就应该是评估项目的审计风险，以此来保证整个审计项目的质量，管控审计整个过程。准确的评估审计项目将要面临的风险是实施一个审计方案的前提。如果被测试的部门将来可能面临风险的可能性较大的时候，团队的审计参与者就应该对该部门实施更为详细的审计，以此来让审计的结果得到保障。最后，内部审计人员需要根据之前发现的审计风险点制定相应的审计对策，若被审计单位风险评估比较高时，为了保证整个审计项目的质量，这时候就需要内部审計人员进一步扩大测试范围。 4、编制审计实施方案
内部审计目标引导内部审计方案一步一步地完成，审计方案是审计项目质量控制的关键要素。如果审计方案设置的科学、可行、合理，则审计目标更容易顺利的完成。我们还应该利用当下的几种途径增强审计方案的结果管理控制：
第一，要清楚审计方向，划分审计内容。审计目标是指内部审计人员在执行审计工作时，按照先后顺序需要完成的各项审计任务，审计目标为审计工作的顺利开展指引方向。审计内容是指内部审计人员为了完成审计目标而做的具体审计步骤。为了可以使审计工作能够更好的推进，在拟定审计方案时把审计内容按照审计方向做细分，而且内部审计人员需要结合被审计单位的实际情况将审计内容根据审计目标进行细化。
第二，合理分配审计组。每一个审计组都是一个小的团队。科学的、优秀的团队是快速、有效、顺利完成审计工作的保障，要把审计组当做中心，合理的利用能够利用的资源，分析团队中参与者的年龄分布和他们所擅长的方向，根据具体审计内容，制定合理的方案，将不同的工作都恰当的分配到团队当中相应的人员身上，所有人都各司其职，大家共同努力保证内部审计质量。
第三，清楚审计重点。审计重点即关键审计事项。内部审计人员可以根据被审计单位提供的文件，报告以及财务报表等资料仔细分析研究，找到资料中可能存在的不正常的变动，然后进一步分析发现被审计单位可能存在的违规操作，并且制定相应的应对方案。在接下来的审计工作中，审计组在审计这些问题的时候要投入比较多的人力和比较大的精力。
第四，确定审计方法和步骤。对于重点的审计内容，内部人员一定要明白“审计的方法，审计的内容”，然后着重监督管理审计的完成质量。审计组在进行项目审计时首先要明确审计工作的具体方法和步骤，让审计人员有目标有方法的开展工作，让每一位审计人员的审计方法和步骤尽可能的规范，避免人员主观臆断影响审计的准确性。
（二）国有企业内部审计实施阶段的质量控制对策
1、审计证据的质量控制
为保证审计证据高质量要求，企业应确保做到以下几点：
第一，审计证据的获取要遵守规定的行为准则，审计证据的范围要扩大化，避免证据过于单一，以偏概全，取证时要全面化，保证数据的安全性、可靠性、真实性。
第二，审计证据的获取途径要严格规范。首先要保证对审计证据的真实可靠性，在高质量的严格要求下进行，有目的、有规划的进行取证，不能盲目进行。取证之前要系统分析决策，取证后要对取证材料进行系统地分析整理，严格按照法律规定来进行取证，如果有违法律行为则必须要有详细的审计证据报告，并且及时备注在审计工作底稿上。
第三，获取到的审计证据要做到及时归整并快速理解，对审计证据进行有序整理。当审计证据过于繁琐难以划分时需进行整理归纳，整理归纳的同时要记录提供证据人的信息，身份确认等。审计人员得到审计证据时，对证据进行汇总、解析时，需要按审计项目相关情况进行有序排列，经过详细的归纳总结之后，审计证据清晰化，明了易懂。审计证据要具备一定的说服力，可以有力的证明审计项目的结论。审计证据进行归纳汇总后要进行编写序号，标记在审计日记后面即可。
2、加强沟通交流
审计工作是一项对沟通能力要求较高的工作，良好的沟通能力不仅能够促进审计组内部的交流，而且可以增加与被审计单位的交流，这样，可以提高整个审计小组的工作效率和工作质量。关于如何加强沟通交流，可以注意以下几点：
首先，要消除上级和下级之间的隔阂，增加他们之间的互动。该公司的上下级之间要准时的传递信息，听从上级的意见和建议，最终找出审计重点。
其次，审计小组与审计小组之间也要进行充分的沟通和交流。审计小组在进行本职工作之前要进行充分的学习，进一步确认职责分工、时间规划、工作内容以及工作目标，确保工作人员能够顺利完成以后的工作。外审计工作过程中，公司内的审计人员不仅要进行相互沟通还要相互学习，取人之长，补己之短，从而顺利完成审计工作。
最后，要多与被审计单位的工作人员沟通交流，在交流中发现问题，除此之外，还可以对实施审计过程中所出现的问题进行充分的交流，双方可以通过及时的交流共同促进审计工作顺利的，高质量的完成。
（三）国有企业内部审计核查阶段的质量控制对策
1、三级复核制度
三级复核机制也是内部审计中所存在的重要机制，三级分别表示的是部门负责人、机构负责人以及项目负责人。三级复核是指审计项目要逐级递交，然后分层进行复核。只有这样层层复核，各层之间相互监督，才能够使审计结果做的更加准确。三级复核机制的核心是复核审计的意见、建议以及审计报告，辅之以底稿编制、取证和执行。在复核时，争取做到面面俱到，所有审计内容都涵盖。无论审计项目的审计人员有几个，即使只有很少的人，也需要项目人责任对项目进行复核，以保证内部审计质量。
2、审计报告的质量控制
内部审计机构制定的项目结果资料叫做企业内部审计报告，换句话说，审计报告是企业内部定义结论的方式之一，是最终的审计结果，综合体现了审计的质量。所以，项目是否成功的关键因素就是审计报告的质量。该公司在控制报告质量的时候，主要采用以下几种方式：
第一，要规范化调整审计报告，进一步对审计报告的整体内容进行完善。审计报告包括：审计建议、评论意见、事项职责、单位会计职责、实施审计概况、审计依据以及单位基本情况等。
第二，审计报告为了能够保障其严谨性，要求非常严格的进行编制。首先内部审计人员提出审计意见及建议，然后征得被审计单位的同意，最后，由相关负责人签字决定。
第三，了解相关责任。审计组长要负责保证报告的完整性和真实性，如果发现有底稿存在问题却虚假谎报、不如实反映或者不承担相应责任。内部审计人員要对出具的审计报告和提出的审计意见及建议承担相应的责任。
第四，公开审计报告。当制定好审计报告之后要进行公布，公布的形式有多种多样，相关单位会以多种方式进行公布，这样可以方便相关单位对结果的了解，使审计有透明性。审计人员可以通过将相关结果制作成幻灯片的方式直观的展现给有关单位，从而取得相关单位的支持。
四、结论
随着我国经济的不断发展，企业不断的改革，使得我国内部审计工作取得了明显的进步，也使得内部审计工作在经济生活中的地位越发重要，因为它可以为各方利益的实现提供保障，也正因为如此，导致越来越多的人关注企业内部质量控制的情况，而且人们对内部审计质量的期望也越来越高。优化企业的内部审计质量控制不仅可以提高审计人员的工作效率，也可以改善企业的经营状况，还可以使企业利益最大化。所以，研究企业的内部审计质量控制具有重大的意义。
作者简介：
王文敏（1995.11-），女，汉族，籍贯：甘肃庆阳人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计学，研究方向：内部审计。
兰州财经大学 王文敏