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摘 要：在审计全覆盖的要求下，审计范围的扩大、审计人员稀缺、专业技术不足等情况成为实现“审计全覆盖”的最大障碍，而审计业务外包成为解决这一问题的较为有效的路径之一。因此，本文从成本、效益的视角对审计全覆盖背景下政府审计业务外包进行了较为深入的研究。通过分析发现，降低成本、提高效率是审计业务外包的直接原因。与此同时，也需要明确的是，外包的仅仅是审计业务，最终的审计责任不能外包，这就意味着政府部门需要对外包的业务进行厘定，并且谨慎选择外部审计机构。
关键词：审计业务外包 交易成本 效益
一、引言
随着社会经济的发展和政府职能的转变，企业界、政府界、社会公众等对政府审计提出了越来越多的要求和需求，我国政府审计已進入了“全覆盖”时代。在审计全覆盖的要求下，公共资金的所到之处均纳入政府审计的范围，审计范围的扩大，使得政府审计部门工作量剧增。与此同时，审计工作的环境、对象、手段也在发生着巨大的变化，而我国政府审计人员素质参差不齐、审计人员稀缺、审计技术和方法的落后等审计力量的缺乏是突出难题。当政府审计工作的繁重性与政府审计资源的有限性无法形成有效配比时，真实、合法、有效的审计目标则难以实现。因此，本文拟在审计全覆盖的背景下，从分析政府审计业务外包的深层次原因着手，进而指出政府业务外包的注意事项及相关完善措施，为我国政府审计全覆盖的实现路径提供思路。
二、政府审计业务外包的动因分析
政府审计业务外包是适应当前我国政府审计体制机制转型而出现的新生事物。所谓政府审计业务外包，即政府审计部门将其部分审计工作交给注册会计师或其他社会审计机构来完成，在向他们支付相应报酬的同时，通过合同或者合约等方式约束并保证他们提供的审计服务的质量。只有当外包净效益大于自制净效益时，政府审计业务外包才是最具科学性和合理性的决策。因此，本文认为，政府审计业务外包更重要、更直接的原因在于成本—效益的考量。
（一）成本分析
在政府审计自制业务中，生产成本是最主要，也是最直接的成本，即审计部门从接手审计业务到出具审计报告这一阶段所发生的所有相关成本，如人工费用、培训费（审计人员的培训支出）、办公费用、管理费用、购买固定资产和无形资产等支出及其折旧费，以及其他相关费用等。郑石桥指出，谈判成本和机会主义成本虽然也存在于政府审计业务自制之中，但这些成本在很大程度上已归到生产成本中，且无法区分。因此，政府审计自制业务中的成本仅包含了生产成本。
在政府审计外包业务中，生产成本为外包给第三方机构所签订合同上注明的费用金额，即政府审计部门支付给承包商的价款，又称为外购价格。谈判成本来自于政府审计机关和承包商的博弈，即双方为了维护并使自身利益最大化而产生的成本。谈判成本贯穿于签订合同的整个过程，如签约前的成本，签约后的成本。机会主义成本产生于信息不对称，即承包商利用其掌握的信息质量和数量而实施的机会主义行为。也就是说，是由于承包商的自利行为给政府审计机关带来的损失及可能发生的争议成本。主要包括承包商偏离合约给政府审计机关带来损失，以及承包商在合约不完备的情形下最大化自身利益而给政府审计机关带来的损失。
根据以上分析，政府审计业务外包或自制的成本构成内容是不一致的，审计业务自制成本即为生产成本，审计业务外包成本等于生产成本（外购价格）、谈判成本与机会主义成本三者之和，且只有当审计业务外包成本小于审计业务自制成本时，政府审计机关才会选择外包业务。
（二）效益分析
所谓效益，是指投入一定资源后的效果或产出。李越冬认为，政府审计机关的审计效益实质上就是审计质量，包括发现、报告和纠正违规违法问题等能力。但是，不同于成本，审计业务自制或外包的效益相对难以用货币进行计量，即审计效益非货币化。因而，下文将从定性的角度进行分析。就某一项具体的审计业务而言，从自制角度看，其效益可以表现为政府审计人员对同类审计业务技术水平的提高，因为审计人员会投入更多的时间和精力；从外包的角度来看，其效益主要体现在政府审计人员在其他类审计业务技术水平的熟练程度，或者他们将主要精力投入审计机关的核心业务，进而促使审计机关核心业务技术水平的提升。可见，自制和外包的效益在一定程度上显示出了相似性和对称性。
一般而言，审计效益与审计投入成正比，增加某一个环节的审计投入都能不同程度地增加审计效益。但是，自制或外包哪种方式给审计部门带来的审计效益更大，在一定程度上很难去衡量，具体地还应结合审计业务的成本、审计业务的类型、审计业务的风险、以及审计效益的具体情况进行综合地考量。
（三）成本—效益的综合分析
定量的成本分析无法同定性的效益分析放在一起进行比较。审计业务外包虽然在一定程度上降低了审计成本，提高了审计效率，增加了审计效益，但同时也存在着一些风险。如审计目标偏离的风险、寻租风险、廉政风险、监管风险，以及核心资料与技术泄露的风险等。而收益和成本的博弈是外包风险出现的直接原因。如果外包机构的某些行为不要承担任何责任和面临惩罚，那么外包机构可能就会在审计工作中减少审计程序，降低审计成本，甚至可能通过泄露核心资料或技术以获得收益。因此，在探讨政府审计业务是自制还是外包过程中，除了要考虑成本和效益，还应考虑外包风险，即以成本最低的方式获取最大的效益，且还应最大可能地将外包业务的风险降至最低。
三、政府审计业务外包的注意事项
虽然降低成本是实施审计业务外包的最主要驱动因素，但是还应结合审计效益，以及相应的审计风险。因此，政府决定审计业务外包时应在成本—效益的指导下注意以下事项。
（一）厘定政府审计业务外包范围
虽然会计审计服务业务外包已被明确纳入2014年12月出台的《政府购买服务管理办法（暂行）》的政府购买服务指导性目录中，但是近两年相关省市的具体执行过程中却产生诸多困惑，这主要是因为审计业务外包的范围并不清晰。因此，我们有必要首先对审计业务的外包范围进行厘定，即哪些审计业务可以外包，哪些审计业务不能外包。 关于业务的划分，主流的分析模型主要有三种，一是基于业务的资产专用性与生产复杂性，Vining&Globeman将业务划分为低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性四类。其中，外包应首选低专用性低复杂性业务，其次是低专用性高复杂性和高专用性低复杂性，而高专用性高复杂性业务一般不宜外包。二是基于业务的核心性程度，Arnold业务划分为企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务四类。三是基于业务的价值和独特性，Lepak&Snel将业务划分为外围业务、独特业务、传统业务和核心业务，并进一步指出外包业务应首选外围业务，其次是传统业务，再次是独特业务，而核心业务一般不宜外包。从成本效益的角度来看，任何一个组织的核心能力的成本均会低于市场成本，因此将不重要的活动外包出去，使组织能将更多的精力集中在核心能力的培育和保护上。
基于上述三种主流划分标准可以进一步归纳为，业务重要程度和核心程度是审计业务外包与否的两个重要维度。因此，政府业务外包在考虑成本效益的前提下，还应考虑审计业务的重要程度及核心程度。同时，建议政府审计购买服务应采用负面清单模式，及通过负面清单明确规定哪些审计业务不得列入外包范围。
（二）谨慎选择外部审计机构
政府是否能够对外包机构的选择做出正确的决策，将会直接影响政府审计工作的展开。因此，外包机构的选择对政府审计外包成功实施起着举足轻重的作用，需要对外包机构进行慎重地审查和挑选。那么，在选择外部审计机构时，是选择名气大的，还是收费低的，亦或是关系近的？目前较为公认的一种方式即为公开招标，这也是很多学者公认的一种方式。此外，從降低成本、节约时间和提高审计效率的角度考虑，在有经验的情况下，还可以从以前合作过的外部审计机构进行选择。但是，笔者认为，在选择外部审计机构时，除应遵循谨慎性原则外，还应考虑以下因素：一是社会审计机构具有的专业知识和技能；二是社会审计机构在行业中所处的地位；三是社会审计机构的执业信誉；四是外包机构对承包的审计项目的质量承诺。这四个方面的因素缺一不可。
（三）外包的责任界定：最终责任不能外包
政府审计业务外包，可以是部分外包，也可以是整体外包，即从外部招聘一些专职人员辅助审计工作，或将此项目整体外包给外部的会计师事务所。但是，不论采取何种方式外包，政府审计部门与外部审计机构均通过签订合同的方式对双方之间的权责归属做出规定。因此，就政府审计业务外包业务的本质来看，其实质上体现着一种委托代理关系。政府审计机关和外部机构分别代表着委托人和受托人。
那么，在委托代理关系下，外部审计机构主要对自己参与的项目负责，对外包业务的真实性、准确性负责，而政府审计部门直接对审计结果或审计报告负责，即政府审计部门同外部审计机构一同对外包的审计业务承担连带责任。从这个角度来看，审计业务外包的仅仅是提供的业务和服务，但是承担的责任不能外包，也就是说，政府需要对外包审计项目的质量负最终的责任。
四、结语
在审计全覆盖的背景下，在环境审计、生态审计、固定资产审计等专业技术要求较高的审计领域仅凭借政府审计难免出现成本高，效率低下状况。因此，审计业务外包成为解决这一问题的较为有效的路径之一。政府审计部门借助社会机构的力量，不仅得到了技术上的支持，节约了审计成本，提高了审计质量，而且提高了工作效率。但是，审计业务外包可能成功，也可能失败，那么科学、合理的外包决策起到了至关重要的作用。基于此，本文从成本效益的视角出发，对审计全覆盖背景下政府审计业务外包进行了较为深入的研究，在进行审计业务外包决策时不仅需要综合考虑成本、效益和相关风险因素，尤为需要明确的是，外包的仅仅是审计业务，最终的审计责任不能外包。这就意味着政府部门需要对外包的业务进行厘定，并且谨慎选择外部审计机构。
参考文献：
[1]Arnold U.New Dimensions of Outsourcing： A Combination of Transaction Cost Economics and the Core Competencies Concept[J]. European Journal of Purchasing & Supply Management，2000，6（1）：23—29.
[2]Prahalad CK.Hamel G. The Core competence of the Corporation[J].Springer Berlin Heidelberg，2006，68（3）：275—292.
[3]Vining A.Globerman S.A conceptual framework forunder standing the outsourcing decision[J].China Industrial Economy，1999，17（6）：645—654.
[4]郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友，2015（7）：130—136.
[5]赵雪梅.政府审计业务外包的风险和防范[J].商业会计，2016（13）：92—94.
关键词：审计业务外包 交易成本 效益
一、引言
随着社会经济的发展和政府职能的转变，企业界、政府界、社会公众等对政府审计提出了越来越多的要求和需求，我国政府审计已進入了“全覆盖”时代。在审计全覆盖的要求下，公共资金的所到之处均纳入政府审计的范围，审计范围的扩大，使得政府审计部门工作量剧增。与此同时，审计工作的环境、对象、手段也在发生着巨大的变化，而我国政府审计人员素质参差不齐、审计人员稀缺、审计技术和方法的落后等审计力量的缺乏是突出难题。当政府审计工作的繁重性与政府审计资源的有限性无法形成有效配比时，真实、合法、有效的审计目标则难以实现。因此，本文拟在审计全覆盖的背景下，从分析政府审计业务外包的深层次原因着手，进而指出政府业务外包的注意事项及相关完善措施，为我国政府审计全覆盖的实现路径提供思路。
二、政府审计业务外包的动因分析
政府审计业务外包是适应当前我国政府审计体制机制转型而出现的新生事物。所谓政府审计业务外包，即政府审计部门将其部分审计工作交给注册会计师或其他社会审计机构来完成，在向他们支付相应报酬的同时，通过合同或者合约等方式约束并保证他们提供的审计服务的质量。只有当外包净效益大于自制净效益时，政府审计业务外包才是最具科学性和合理性的决策。因此，本文认为，政府审计业务外包更重要、更直接的原因在于成本—效益的考量。
（一）成本分析
在政府审计自制业务中，生产成本是最主要，也是最直接的成本，即审计部门从接手审计业务到出具审计报告这一阶段所发生的所有相关成本，如人工费用、培训费（审计人员的培训支出）、办公费用、管理费用、购买固定资产和无形资产等支出及其折旧费，以及其他相关费用等。郑石桥指出，谈判成本和机会主义成本虽然也存在于政府审计业务自制之中，但这些成本在很大程度上已归到生产成本中，且无法区分。因此，政府审计自制业务中的成本仅包含了生产成本。
在政府审计外包业务中，生产成本为外包给第三方机构所签订合同上注明的费用金额，即政府审计部门支付给承包商的价款，又称为外购价格。谈判成本来自于政府审计机关和承包商的博弈，即双方为了维护并使自身利益最大化而产生的成本。谈判成本贯穿于签订合同的整个过程，如签约前的成本，签约后的成本。机会主义成本产生于信息不对称，即承包商利用其掌握的信息质量和数量而实施的机会主义行为。也就是说，是由于承包商的自利行为给政府审计机关带来的损失及可能发生的争议成本。主要包括承包商偏离合约给政府审计机关带来损失，以及承包商在合约不完备的情形下最大化自身利益而给政府审计机关带来的损失。
根据以上分析，政府审计业务外包或自制的成本构成内容是不一致的，审计业务自制成本即为生产成本，审计业务外包成本等于生产成本（外购价格）、谈判成本与机会主义成本三者之和，且只有当审计业务外包成本小于审计业务自制成本时，政府审计机关才会选择外包业务。
（二）效益分析
所谓效益，是指投入一定资源后的效果或产出。李越冬认为，政府审计机关的审计效益实质上就是审计质量，包括发现、报告和纠正违规违法问题等能力。但是，不同于成本，审计业务自制或外包的效益相对难以用货币进行计量，即审计效益非货币化。因而，下文将从定性的角度进行分析。就某一项具体的审计业务而言，从自制角度看，其效益可以表现为政府审计人员对同类审计业务技术水平的提高，因为审计人员会投入更多的时间和精力；从外包的角度来看，其效益主要体现在政府审计人员在其他类审计业务技术水平的熟练程度，或者他们将主要精力投入审计机关的核心业务，进而促使审计机关核心业务技术水平的提升。可见，自制和外包的效益在一定程度上显示出了相似性和对称性。
一般而言，审计效益与审计投入成正比，增加某一个环节的审计投入都能不同程度地增加审计效益。但是，自制或外包哪种方式给审计部门带来的审计效益更大，在一定程度上很难去衡量，具体地还应结合审计业务的成本、审计业务的类型、审计业务的风险、以及审计效益的具体情况进行综合地考量。
（三）成本—效益的综合分析
定量的成本分析无法同定性的效益分析放在一起进行比较。审计业务外包虽然在一定程度上降低了审计成本，提高了审计效率，增加了审计效益，但同时也存在着一些风险。如审计目标偏离的风险、寻租风险、廉政风险、监管风险，以及核心资料与技术泄露的风险等。而收益和成本的博弈是外包风险出现的直接原因。如果外包机构的某些行为不要承担任何责任和面临惩罚，那么外包机构可能就会在审计工作中减少审计程序，降低审计成本，甚至可能通过泄露核心资料或技术以获得收益。因此，在探讨政府审计业务是自制还是外包过程中，除了要考虑成本和效益，还应考虑外包风险，即以成本最低的方式获取最大的效益，且还应最大可能地将外包业务的风险降至最低。
三、政府审计业务外包的注意事项
虽然降低成本是实施审计业务外包的最主要驱动因素，但是还应结合审计效益，以及相应的审计风险。因此，政府决定审计业务外包时应在成本—效益的指导下注意以下事项。
（一）厘定政府审计业务外包范围
虽然会计审计服务业务外包已被明确纳入2014年12月出台的《政府购买服务管理办法（暂行）》的政府购买服务指导性目录中，但是近两年相关省市的具体执行过程中却产生诸多困惑，这主要是因为审计业务外包的范围并不清晰。因此，我们有必要首先对审计业务的外包范围进行厘定，即哪些审计业务可以外包，哪些审计业务不能外包。 关于业务的划分，主流的分析模型主要有三种，一是基于业务的资产专用性与生产复杂性，Vining&Globeman将业务划分为低专用性低复杂性、低专用性高复杂性、高专用性低复杂性和高专用性高复杂性四类。其中，外包应首选低专用性低复杂性业务，其次是低专用性高复杂性和高专用性低复杂性，而高专用性高复杂性业务一般不宜外包。二是基于业务的核心性程度，Arnold业务划分为企业核心业务、与核心业务密切相关的业务、支持性业务和可抛弃性业务四类。三是基于业务的价值和独特性，Lepak&Snel将业务划分为外围业务、独特业务、传统业务和核心业务，并进一步指出外包业务应首选外围业务，其次是传统业务，再次是独特业务，而核心业务一般不宜外包。从成本效益的角度来看，任何一个组织的核心能力的成本均会低于市场成本，因此将不重要的活动外包出去，使组织能将更多的精力集中在核心能力的培育和保护上。
基于上述三种主流划分标准可以进一步归纳为，业务重要程度和核心程度是审计业务外包与否的两个重要维度。因此，政府业务外包在考虑成本效益的前提下，还应考虑审计业务的重要程度及核心程度。同时，建议政府审计购买服务应采用负面清单模式，及通过负面清单明确规定哪些审计业务不得列入外包范围。
（二）谨慎选择外部审计机构
政府是否能够对外包机构的选择做出正确的决策，将会直接影响政府审计工作的展开。因此，外包机构的选择对政府审计外包成功实施起着举足轻重的作用，需要对外包机构进行慎重地审查和挑选。那么，在选择外部审计机构时，是选择名气大的，还是收费低的，亦或是关系近的？目前较为公认的一种方式即为公开招标，这也是很多学者公认的一种方式。此外，從降低成本、节约时间和提高审计效率的角度考虑，在有经验的情况下，还可以从以前合作过的外部审计机构进行选择。但是，笔者认为，在选择外部审计机构时，除应遵循谨慎性原则外，还应考虑以下因素：一是社会审计机构具有的专业知识和技能；二是社会审计机构在行业中所处的地位；三是社会审计机构的执业信誉；四是外包机构对承包的审计项目的质量承诺。这四个方面的因素缺一不可。
（三）外包的责任界定：最终责任不能外包
政府审计业务外包，可以是部分外包，也可以是整体外包，即从外部招聘一些专职人员辅助审计工作，或将此项目整体外包给外部的会计师事务所。但是，不论采取何种方式外包，政府审计部门与外部审计机构均通过签订合同的方式对双方之间的权责归属做出规定。因此，就政府审计业务外包业务的本质来看，其实质上体现着一种委托代理关系。政府审计机关和外部机构分别代表着委托人和受托人。
那么，在委托代理关系下，外部审计机构主要对自己参与的项目负责，对外包业务的真实性、准确性负责，而政府审计部门直接对审计结果或审计报告负责，即政府审计部门同外部审计机构一同对外包的审计业务承担连带责任。从这个角度来看，审计业务外包的仅仅是提供的业务和服务，但是承担的责任不能外包，也就是说，政府需要对外包审计项目的质量负最终的责任。
四、结语
在审计全覆盖的背景下，在环境审计、生态审计、固定资产审计等专业技术要求较高的审计领域仅凭借政府审计难免出现成本高，效率低下状况。因此，审计业务外包成为解决这一问题的较为有效的路径之一。政府审计部门借助社会机构的力量，不仅得到了技术上的支持，节约了审计成本，提高了审计质量，而且提高了工作效率。但是，审计业务外包可能成功，也可能失败，那么科学、合理的外包决策起到了至关重要的作用。基于此，本文从成本效益的视角出发，对审计全覆盖背景下政府审计业务外包进行了较为深入的研究，在进行审计业务外包决策时不仅需要综合考虑成本、效益和相关风险因素，尤为需要明确的是，外包的仅仅是审计业务，最终的审计责任不能外包。这就意味着政府部门需要对外包的业务进行厘定，并且谨慎选择外部审计机构。
参考文献：
[1]Arnold U.New Dimensions of Outsourcing： A Combination of Transaction Cost Economics and the Core Competencies Concept[J]. European Journal of Purchasing & Supply Management，2000，6（1）：23—29.
[2]Prahalad CK.Hamel G. The Core competence of the Corporation[J].Springer Berlin Heidelberg，2006，68（3）：275—292.
[3]Vining A.Globerman S.A conceptual framework forunder standing the outsourcing decision[J].China Industrial Economy，1999，17（6）：645—654.
[4]郑石桥.交易成本、审计主题和政府审计业务外包[J].会计之友，2015（7）：130—136.
[5]赵雪梅.政府审计业务外包的风险和防范[J].商业会计，2016（13）：92—94.