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摘 要：新时期我国资源环境审计急需强化深度和广度，但目前我国资源环境审计主体仍旧为单一的国家资源环境审计，一定程度上成为其制约因素之一。本文首先评述了对于我国资源环境审计主体的主要观点，然后又对发达国家资源环境审计主体进行了分析，最后结合我国特点尝试构建资源环境审计主体多元化的新结构，明确各个资源环境审计主体的职责。
关键词：资源环境审计 审计主体 审计职责
在生态可持续发展的道路上，资源环境审计变得日益重要。国家审计署在今年发布的《“十三五”国家审计工作发展规划》中再次强调了要进一步深入开展资源环境审计工作，对自然资源以及环境治理和保护情况进行全方位覆盖审计。作为资源环境审计的实施者，资源环境审计主体贯穿于资源环境审计活动中，是第一要素，对资源环境审计质量起着至关重要的作用。
一、对我国资源环境审计主体观点综述
资源环境审计作为审计范畴内的一个分支，其主体形式同普通审计一样包三个类别：国家审计、社会审计和内部审计。关于资源环境审计主体，主要的争议在于哪一个审计主体应该占据主导地位，主要有以下观点：
观点一：资源环境审计应该以国家审计为主。刘箐婉（2009）认为资源环境审计的对象多为政府开展或管理的重大资源环境项目，所涉及的资金也多数由国家财政拨付，国家有义务对其进行审计监督。而且资源环境审计领域与行业跨度大，涉及面广，必须依托于国家审计的强大权威性。这种观点在目前是一种主流观点，而且包括我国在内的许多国家资源环境审计均采取国家审计为主的资源环境审计模式。观点二：资源环境审计应该以社会审计为主。王凤等（2006）认为以社会审计作为资源环境审计主体可以加强资源环境审计的独立性，充分发挥第三方监督作用。他认为环境作为一种公共产品，委托政府进行管理，若以政府再对其进行审计，效果和效率难以保证。政府应该对于资源环境审计进行回避，将其交与社会审计，以保证审计的独立性和效率与效果。观点三：资源环境审计应该以内部审计为主。岳世忠（2009）认为单位内部的资源环境审计应该作为资源环境管理活动的中心，通过培养单位自身的环保意识，将资源环境审计由被动参与转变为主动实施。这种观点下存在着一个客观问题，单位自身追求利益最大化的目标与单位开展内部资源环境审计的成本相矛盾，单位内部依靠环保意识和政策法规的要求能否有效开展资源环境审计值得商榷。笔者认为，资源环境审计主体不应该局限于关注哪类审计主体占据主导地位。三种审计主体都应该发挥重要作用，要明确各自职责，形成多元化的资源环境审计主体新结构。事实上，国外发达国家经过多年实践，其资源环境审计主体已经逐步向多元化结构转变。
二、国外资源环境审计主体状况分析
发达国家开展资源环境审计实践的时间较早，积累了丰富经验。并且经过多年的摸索，他们各自形成了具有自身特点的资源环境审计主体结构。主要有以下几类：
类型一：国家审计和资源与环境保护部门作为主体。这一类型最为典型的国家是美国，其资源环境审计主要依靠美国审计总署和环境保护总局。美国审计总署设立自然资源利用与保护司，对资源与环境的保护与利用情况进行审计。同时美国环境保护总局作为国家级权力机构，有权对企业进行全面的资源环境审计，而且该部门每年还提供资源环境审计报告。类型二：国家审计和社会审计作为主体。该类型主要代表国家是德国，其资源环境审计主体为国家审计机构和经济审计协会。德国联邦审计院和地方审计院分别对各自本级预算安排的资源环境资金使用状况进行审计监督，以确保资金的合理使用和绩效状况。经济审计协会作为社会中介机构，从微观层面对企业水、能源、环境污染等指标进行审计。德国的两大资源环境审计主体在微观与宏观上相互配合，弥补各自不足之处。类型三：国家审计、社会审计和内部审计共为主体。这一类型的典型代表为日本。日本的资源环境审计起步时间和欧美国家相比较晚，但其发展相当迅速。日本环境审计由政府审计部门、社会审计机构和企业内部审计共同参与，且均发挥重要作用。日本政府审计部门主要对财政预算内的资源环境保护与利用状况进行审计。同时日本政府审计部门依据日本完善的资源环境保护法律法规，制订了完善的资源环境审计实施准则。且由于日本政府严格规范了环境会计信息披露和环境报告书的要求，日本社会审计机构大力开展企业环境审计，提供第三方资源环境鉴证报告。于此同时，日本的企业为了不违反资源环境政策，积极在企业内部依靠内部审计开展资源环境审计工作。以上几种典型的资源环境审计主体结构类型中，日本的三位一体共同参与的类型最值得我国借鉴。它从国家宏观到企业微观深入，从外部监督到内部监督落实，职责明确，分工合理。
三、我国资源环境审计主体向多元化结构转变
我国的资源环境审计工作开展较晚，同发达国家相比还存在较大的差距。资源环境审计主体方面，我国目前的资源环境审计主体仍为单一的国家审计。我国国家审计机构开展的资源环境审计主要集中在国家财政预算下的资源环境保护与利用状况上，对于微观层面上企业的资源环境利用与保护状况还未能有效实施审计。企业由于仅需面对环保部门的检查，在资源环境内部审计方面也没有做到自查。我国资源环境审计主体结构应该由单一国家审计主体向国家审计、社会审计、内部审计多元一体的结构转变。在这种主体结构下，各个审计主体通力协作，从微观到宏观、从内部到外部，对整个国家的资源环境保护与利用状况进行监督审查。各个资源环境审计主体职责如下：
1.国家审计机构的职责。国家审计机构所进行的资源环境审计工作应该包括国家财政预算下的资源与环境的保护与利用情况、资源环境专项资金、国际环境援助资金与项目，以及各级政府的行政、事业单位执行资源与环境相关法律法规的情况等。某些涉及到行政执法或者行政管理的部门，只有国家审计机构的高度权威性才能对其进行有效审计。同时，国家审计机构还应该尽快制订各级国家审计机构、社会审计机构、内部审计机构在开展资源环境审计时应该遵守的准则，并且不断根据实践经验对其丰富完善。社会审计和内部审计机构开展资源环境审计时根据准则实施，才能做到有章可循。国家审计在资源环境审计中要淡化以为实施者的角色，更多扮演起管理者的角色。
2.社会审计机构的职责。社会资源浪费与环境污染的主要源头在于企业，而其中中小企业更是重点。对于企业尤其是中小企业的第三方审计监督，显然社会审计能够发挥出更加突出的作用。社会审计作为第三方，更多的是提供一种鉴证服务，更具独立性。社会审计对企业实施资源环境审计重点在于企业资源环境会计信息的公允性和资源环境方面的合规性。同时社会审计常规的咨询业务在资源环境审计领域也应该开展，可以对企业资源环境管理系统的绩效水平存在的问题提出意见。在市场竞争的条件下，面对日益深入的资源环境审计工作，其胜任能力会越来越强。
3.内部审计机构的职责。企业内部资源环境审计提供的不是鉴证服务，而是对于企业内部资源环境管理系统的一種自我监督和评价。内部资源环境审计应该努力发挥事中监督与评价的功能，在企业运行时对其资源环境会计核算情况、资源环保合规性、绩效性进行审计。内部资源环境审计要从根源上减少或防范企业资源环境风险，并根据审计信息提出建议，起到控制作用。内部资源环境审计工作的开展应该是长期的、持续性的。
参考文献 ：
[1]刘菁婉.关于我国环境审计主体的思考[J].财会通讯，2009（3）：128-130.
[2]王凤，屈咏梅.关于环境审计主体的再认识[J].安康师专学报，2006，18（2）：27-30.
[3]岳世忠. 新时期强化内部环境审计的对策[J].会计实务，2009（35）：36-37.
作者简介：白恩泽（1993.12—）男，汉族，山西省山阴县，哈尔滨商业大学会计学院，硕士研究生。研究方向：审计理论与实务。
关键词：资源环境审计 审计主体 审计职责
在生态可持续发展的道路上，资源环境审计变得日益重要。国家审计署在今年发布的《“十三五”国家审计工作发展规划》中再次强调了要进一步深入开展资源环境审计工作，对自然资源以及环境治理和保护情况进行全方位覆盖审计。作为资源环境审计的实施者，资源环境审计主体贯穿于资源环境审计活动中，是第一要素，对资源环境审计质量起着至关重要的作用。
一、对我国资源环境审计主体观点综述
资源环境审计作为审计范畴内的一个分支，其主体形式同普通审计一样包三个类别：国家审计、社会审计和内部审计。关于资源环境审计主体，主要的争议在于哪一个审计主体应该占据主导地位，主要有以下观点：
观点一：资源环境审计应该以国家审计为主。刘箐婉（2009）认为资源环境审计的对象多为政府开展或管理的重大资源环境项目，所涉及的资金也多数由国家财政拨付，国家有义务对其进行审计监督。而且资源环境审计领域与行业跨度大，涉及面广，必须依托于国家审计的强大权威性。这种观点在目前是一种主流观点，而且包括我国在内的许多国家资源环境审计均采取国家审计为主的资源环境审计模式。观点二：资源环境审计应该以社会审计为主。王凤等（2006）认为以社会审计作为资源环境审计主体可以加强资源环境审计的独立性，充分发挥第三方监督作用。他认为环境作为一种公共产品，委托政府进行管理，若以政府再对其进行审计，效果和效率难以保证。政府应该对于资源环境审计进行回避，将其交与社会审计，以保证审计的独立性和效率与效果。观点三：资源环境审计应该以内部审计为主。岳世忠（2009）认为单位内部的资源环境审计应该作为资源环境管理活动的中心，通过培养单位自身的环保意识，将资源环境审计由被动参与转变为主动实施。这种观点下存在着一个客观问题，单位自身追求利益最大化的目标与单位开展内部资源环境审计的成本相矛盾，单位内部依靠环保意识和政策法规的要求能否有效开展资源环境审计值得商榷。笔者认为，资源环境审计主体不应该局限于关注哪类审计主体占据主导地位。三种审计主体都应该发挥重要作用，要明确各自职责，形成多元化的资源环境审计主体新结构。事实上，国外发达国家经过多年实践，其资源环境审计主体已经逐步向多元化结构转变。
二、国外资源环境审计主体状况分析
发达国家开展资源环境审计实践的时间较早，积累了丰富经验。并且经过多年的摸索，他们各自形成了具有自身特点的资源环境审计主体结构。主要有以下几类：
类型一：国家审计和资源与环境保护部门作为主体。这一类型最为典型的国家是美国，其资源环境审计主要依靠美国审计总署和环境保护总局。美国审计总署设立自然资源利用与保护司，对资源与环境的保护与利用情况进行审计。同时美国环境保护总局作为国家级权力机构，有权对企业进行全面的资源环境审计，而且该部门每年还提供资源环境审计报告。类型二：国家审计和社会审计作为主体。该类型主要代表国家是德国，其资源环境审计主体为国家审计机构和经济审计协会。德国联邦审计院和地方审计院分别对各自本级预算安排的资源环境资金使用状况进行审计监督，以确保资金的合理使用和绩效状况。经济审计协会作为社会中介机构，从微观层面对企业水、能源、环境污染等指标进行审计。德国的两大资源环境审计主体在微观与宏观上相互配合，弥补各自不足之处。类型三：国家审计、社会审计和内部审计共为主体。这一类型的典型代表为日本。日本的资源环境审计起步时间和欧美国家相比较晚，但其发展相当迅速。日本环境审计由政府审计部门、社会审计机构和企业内部审计共同参与，且均发挥重要作用。日本政府审计部门主要对财政预算内的资源环境保护与利用状况进行审计。同时日本政府审计部门依据日本完善的资源环境保护法律法规，制订了完善的资源环境审计实施准则。且由于日本政府严格规范了环境会计信息披露和环境报告书的要求，日本社会审计机构大力开展企业环境审计，提供第三方资源环境鉴证报告。于此同时，日本的企业为了不违反资源环境政策，积极在企业内部依靠内部审计开展资源环境审计工作。以上几种典型的资源环境审计主体结构类型中，日本的三位一体共同参与的类型最值得我国借鉴。它从国家宏观到企业微观深入，从外部监督到内部监督落实，职责明确，分工合理。
三、我国资源环境审计主体向多元化结构转变
我国的资源环境审计工作开展较晚，同发达国家相比还存在较大的差距。资源环境审计主体方面，我国目前的资源环境审计主体仍为单一的国家审计。我国国家审计机构开展的资源环境审计主要集中在国家财政预算下的资源环境保护与利用状况上，对于微观层面上企业的资源环境利用与保护状况还未能有效实施审计。企业由于仅需面对环保部门的检查，在资源环境内部审计方面也没有做到自查。我国资源环境审计主体结构应该由单一国家审计主体向国家审计、社会审计、内部审计多元一体的结构转变。在这种主体结构下，各个审计主体通力协作，从微观到宏观、从内部到外部，对整个国家的资源环境保护与利用状况进行监督审查。各个资源环境审计主体职责如下：
1.国家审计机构的职责。国家审计机构所进行的资源环境审计工作应该包括国家财政预算下的资源与环境的保护与利用情况、资源环境专项资金、国际环境援助资金与项目，以及各级政府的行政、事业单位执行资源与环境相关法律法规的情况等。某些涉及到行政执法或者行政管理的部门，只有国家审计机构的高度权威性才能对其进行有效审计。同时，国家审计机构还应该尽快制订各级国家审计机构、社会审计机构、内部审计机构在开展资源环境审计时应该遵守的准则，并且不断根据实践经验对其丰富完善。社会审计和内部审计机构开展资源环境审计时根据准则实施，才能做到有章可循。国家审计在资源环境审计中要淡化以为实施者的角色，更多扮演起管理者的角色。
2.社会审计机构的职责。社会资源浪费与环境污染的主要源头在于企业，而其中中小企业更是重点。对于企业尤其是中小企业的第三方审计监督，显然社会审计能够发挥出更加突出的作用。社会审计作为第三方，更多的是提供一种鉴证服务，更具独立性。社会审计对企业实施资源环境审计重点在于企业资源环境会计信息的公允性和资源环境方面的合规性。同时社会审计常规的咨询业务在资源环境审计领域也应该开展，可以对企业资源环境管理系统的绩效水平存在的问题提出意见。在市场竞争的条件下，面对日益深入的资源环境审计工作，其胜任能力会越来越强。
3.内部审计机构的职责。企业内部资源环境审计提供的不是鉴证服务，而是对于企业内部资源环境管理系统的一種自我监督和评价。内部资源环境审计应该努力发挥事中监督与评价的功能，在企业运行时对其资源环境会计核算情况、资源环保合规性、绩效性进行审计。内部资源环境审计要从根源上减少或防范企业资源环境风险，并根据审计信息提出建议，起到控制作用。内部资源环境审计工作的开展应该是长期的、持续性的。
参考文献 ：
[1]刘菁婉.关于我国环境审计主体的思考[J].财会通讯，2009（3）：128-130.
[2]王凤，屈咏梅.关于环境审计主体的再认识[J].安康师专学报，2006，18（2）：27-30.
[3]岳世忠. 新时期强化内部环境审计的对策[J].会计实务，2009（35）：36-37.
作者简介：白恩泽（1993.12—）男，汉族，山西省山阴县，哈尔滨商业大学会计学院，硕士研究生。研究方向：审计理论与实务。