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【摘要】本文以党的十九届四中全会《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》为理论基础和实践基础， 根据系统论和过程理论， 运用结构功能分析方法， 研究党领导的国家治理体系和治理过程中的国家审计。 国家审计是国家治理体系内生的、通过评价治理过程及其结果直接向治理领导者反馈治理过程及其结果的信息反馈系统， 作用于国家治理体系的全过程， 其价值在于通过评价和反馈起到监督和促进作用， 从而完善国家治理体系， 维护国家治理体系稳定， 促进国家治理能力提升。 我国国家审计是党领导的国家审计， 具有鲜明的党性; 国家审计独立于治理运行过程， 直接向国家治理领导者反馈审计信息， 具有相对独立性; 我国国家审计围绕党的工作中心服务经济社会发展大局， 具有较强的政策性。
【关键词】审计反馈系统;国家治理体系;国家治理过程;结构功能分析
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）20-0003-13
一、引言
党的十九届四中全会提出坚持和完善中国特色社会主义制度， 推进国家治理体系和治理能力现代化， 国家治理是坚持和完善中国特色社会主义制度的重要内容。 党的十九届四中全会《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（简称《决定》）对我国国家治理体系的性质、原则、特征、显著优势、基本内容等都作了明确规定。 《决定》认为， 国家治理体系和治理能力现代化是坚持和完善中国特色社会主义制度的重要组成部分， 是面对国际国内新形势、适应中国社会主要矛盾变化、战胜各种风险挑战的需要， 是不断满足人民对美好生活新期待的制度保障， 是实现中华民族伟大复兴的制度保证。
20世纪90年代以来， 国家治理逐渐成为一种思潮， 影响公共管理和经济学的学术研究趋向， 引起世界主要国家和组织对“国家”概念的重新思考。 国际货币基金组织（IMF）、世界银行（The World Bank）等国际组织在许多国家和地区推行政治改革， 为了避免政治改革在意识形态上的敏感性， 极力推行“治理”或“政府治理”。 1990年， 美国国际经济研究所（IIE）在华盛顿提出的 “华盛顿共识”（The Washington Consensus）是关于政府在市场经济中地位和作用的“新自由主义措施”， 20世纪80年代开始的自由主义经济思想复燃是“华盛顿共识”产生的思想背景。
西方的国家治理或政府治理是在自由主义经济思想背景下， 针对公私部门之间的关系中“软弱无能的政府问题”而提出的市场经濟中政府作用的解决方案， “治理”（Governance）一词意味着公共部门与私人部门之间的关系成为影响政府和市场的主要内容， 表达了自由主义经济思想中市场经济对政府作用的期盼和要求， 即对自由市场经济没有统治和权威主体的“治理”。 Katharine Dommett和Mathew Flinders[1] 认为， 解决自由市场经济中没有权威主体的政府作用问题的基本方式是“没有统治的治理”（Governance without Government）， 治理是在没有强权力的情况下各相关行动者解决分歧、达成共识， 以实现共同目标。 统治主要依靠自上而下的科层制度等正式权力， 而治理则依靠基于共同目标的协商和共识。 基于自由主义经济思想的“治理”在理论上受到了学者的强烈反对， 如弗朗西斯·福山[2] 针对没有统治的治理提出市场经济中的“国家重建”问题， 在实践中导致了一系列经济危机和经济动荡， 如1994 ～ 1995年墨西哥金融危机、1997 ～ 1998年亚洲金融危机、2007年开始的美国次贷危机等。 自由主义经济思想的“治理方案”在理论上和实践中都是失败的。
党的十九届四中全会提出了国家治理的中国方案， 是党领导全国人民长期实践的科学总结， 是经过实践检验的国家治理理论的重大创新。 国家审计是国家治理体系的重要组成部分， 是国家治理过程的重要环节， 必须在党领导的国家治理体系和治理过程中定义国家审计， 分析国家审计的基本功能， 理解国家审计的基本属性， 认识国家审计的根本宗旨和基本目标， 掌握国家审计的基本特征。 本文以《决定》为理论基础和实践基础， 根据系统论和过程理论， 运用结构功能分析方法， 研究党领导的国家治理体系和治理过程中的国家审计， 以期进一步丰富对国家审计的认识。 本文认为， 理解我国国家审计的定义和基本性质必须首先分析我国国家治理体系和治理过程中的审计角色定位和基本功能， 厘清我国国家治理体系中的审计关系， 回答为什么在我国国家治理体系和治理过程中需要审计？ 国家审计在推动国家治理体系和治理能力现代化中起到什么样的作用？ 国家审计的理性价值究竟是什么？ 在此基础上， 根据我国国家治理的属性和特征准确回答国家审计是什么、具有什么样的职能、发挥什么样的作用。 同时， 科学辨析我国国家审计的内在属性， 并且根据审计的一般规律总结我国国家审计的基本特征。
二、国家治理的中国方案
《决定》明确指出， 推动我国国家治理体系和治理能力现代化的基本理论是马克思列宁主义、毛泽东思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观和习近平新时代中国特色社会主义思想。 马克思主义理论及其在中国的发展指导我们深刻地认识到国家治理的内涵和必要性， 国家治理是社会主义市场经济中国家管理社会经济生活的基本制度形式， 坚持和完善中国特色社会主义制度， 是推动我国国家治理体系和治理能力现代化的客观需要， 也是我国国家治理的根本任务。 为此， 《决定》提出“系统治理、依法治理、综合治理、源头治理”四个治理原则， 努力构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系。 《决定》明确指出， 中国共产党是推进我国国家治理体系和治理能力现代化的最高领导力量， 是我国国家治理体系的领导者。 中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征， 是中国特色社会主义制度的最大优势， 必须坚持党协调领导各方的制度体系， 把党的领导落实到国家治理的各领域、各方面、各环节。 党的领导表现在党对国家机关、企事业单位、人民团体、群众自治组织和社会组织等的领导。 《决定》规定了党与国家机关、人民团体、企事业单位、社会组织之间的领导和被领导关系， 要求健全各级党组织工作制度， 确保党在各种组织中发挥领导作用。
人民群众是党治国理政的依靠者， 是我国国家治理体系的社会基础。 《决定》指出， 坚持立党为公、执政为民， 保持党同人民群众的血肉联系， 把尊重民意、汇集民智、凝聚民力、改善民生贯穿于党治国理政的全部工作中， 巩固党的执政基础。
社会主义市场经济体制是中国特色社会主义的基本经济制度， 是我国国家治理的经济制度基础。 《决定》指出， 公有制为主体、多种所有制经济共同发展， 按劳分配为主体、多种分配形式共存， 社会主义市场经济体制等社会主义基本经济制度， 既体现了社会主义制度的优越性， 又同我国社会主义初级阶段社会生产力发展水平相适应， 是党和人民的伟大创造。 如果说民主宪政、联邦制等所谓多数统治不可能达到市场均衡和社会资源最优配置[3] ， 那么， 社会主义市场经济体制可以发挥市场、政府和企业在资源配置中的优势， 调动各方面积极性， 集中优势资源实现预期目标， 达到市场均衡和社会资源最优配置， 从而实现社会经济最优（Optimality）。
社会主义市场经济并不是社会主义制度中市场经济的简单引入， 而是我国社会主义初级阶段社会主义制度与市场经济的有机结合。 在社会主义市场经济中政府是有为政府， 其不仅是市场监督管理者和市场秩序维护者， 具有社会管理和向社会提供公共服务的职能， 而且是市场经济的调节者， 是国家财政政策和货币政策的制定者和组织实施者， 是以国家发展战略和中长期经济社会发展规划为导向组织实施国家政策的宏观调控者， 具有资源优化配置能力， 发挥资源配置的主导作用。 政府管理国有资产和国有或国有控股企业， 代表国家履行国有资本出资人职责。 政府是国家科技战略的组织管理者， 是社会主义市场经济条件下关键核心技术攻关新型舉国体制的组织者和管理者。 政府代表国家利益， 维护国家经济安全。
社会主义市场经济体制下的市场是有效市场， 发挥着资源配置的基础作用。 社会主义市场经济体制下市场的有效性主要体现在两个方面： 一方面， 市场可以按照国家发展战略和政府调控政策有效地配置社会资源， 市场价格不仅能够及时、充分地反映市场交易相关信息， 而且能够及时、充分地反映国家发展战略和政府调控政策的相关信息， 实现资本市场中资本有序扩张和商品市场中公平竞争; 另一方面， 市场可以有效地分散风险， 政府可以通过建立公平竞争制度、市场准入制度、金融监管制度、生产许可制度、产权保护制度、环境保护制度、公共卫生制度、惩罚性赔偿制度等， 分散和隔离市场参与人的系统风险， 政府对系统性金融风险监管是市场有效分散和隔离市场参与人系统风险的制度保障， 政府对资源的有效配置和调控是市场有效分散和隔离市场参与人系统风险的基础。 John D. Huber和Charles R. Shipan[4] 认为， 根据交易费用模型， 政府控制制度与市场有效性之间的正向相关关系可以得到检验。
坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化是一项有机统一的系统工程， 涉及政治、经济、社会管理、环境保护等各个方面， 涉及国家机关、政府部门、企事业单位、社会团体和群众组织等各个组织， 涉及体制机制、政策制定、组织实施等各个层面。 《决定》提出“系统治理、依法治理、综合治理、源头治理”四个治理原则， 反映了国家治理的系统属性和过程属性。 这表明， 国家治理反映了集体与个人之间的关系， 反映了国家与社会、政府与市场之间的关系， 反映了政府与国有企业和民营企业以及国有企业与民营企业之间的关系， 反映了公共部门与私人部门之间的关系， 反映了中央、地方、基层之间的关系。 总之， 我国国家治理是党和国家根据社会主义市场经济发展的需要， 从国家利益和人民利益出发而进行的“治理”， 不是西方学者所总结的， 从自由主义经济原则出发而对政府的作用和公共部门对私人部门的影响所进行的“治理”， 西方学者所概括的公私伙伴关系不足以准确、全面地反映我国国家治理的治理关系和系统属性。 诚然， 政府与市场的有机结合、国家与社会的有机融合是我国国家治理的核心内容， 国家与社会的关系以及政府与市场的关系是我国国家治理的主要关系之一。
国家治理有机统一的系统性属性集中体现在国家治理过程中， 国家治理具体表现为一个过程， 由决策、组织、实施、评估、监督、反馈等构成。 《决定》明确指出， 健全党的决策机制， 加强重大决策的调查研究、科学论证、风险评估， 强化决策组织执行、评估、监督。 党的领导贯彻在国家治理的全过程中。 《决定》提出， 改进党的领导方式和执政方式， 增强各级党组织政治功能和组织力， 增强各级领导干部决策能力、组织实施能力、评估能力、监督能力、反馈能力。
治理过程理论是当代国家治理的重要理论， 是国家治理体系功能和行为研究的结果， 基本研究思路是根据国家治理过程中的行为、程序、环节、要素研究国家治理中各参与者之间的相互关系及其经济后果。 朱光磊[5] 总结说， 这种过程研究， 对于传统的体制研究、要素分析和法理说明是极为重要的补充和丰富， 把人们对于政治、政府问题的研究推向了一个新的阶段。 政治和政府“过程”研究是西方主流的研究理论和方法， 奠基著作是美国哥伦比亚大学教授戴维·杜鲁门于1951年出版的《政府过程： 政治利益与公众观点》（Governmental Process： Political Interest and Public Opinion）。 该书从利益集团和公共观点两个纬度分析政府政策的决策和实施过程， 认为政府活动既是利益集团“接近”（Access）政府决策的过程， 也是社会公共观点“深入”（Embed）政府活动的过程， 政府行为表现为吸收社会公共观点的过程， 集中了利益集团的利益。 杜鲁门的“过程”分析奠定了政治和政府过程理论的基本框架。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 合著的《比较政治学： 体系、过程和政策》（Comparative Politics： System， Process and Policy）认为， 政治体系是依靠合法的强制力连续作出决策和实施决策的过程， 在这个过程中， 除了需要找到组织执行功能的结构， 结构功能分析还必须确定政治结构中的角色及其之间的基本关系， 主要是分析那些维持或者改变政治结构的组织和机构的功能。 建立在过程理论基础上的结构功能分析必须首先确定政治结构中组织和机构的角色和功能， 其次分析它们之间的基本关系。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔强调[6] ， 反馈（Feedback）是政治过程非常重要的结构， 发挥调节过程的功能， 借用卡尔·多伊奇①的比喻， 反馈是政治过程的“伺服机构”， 一个对输入信息作出反应而产生的行动， 并且在新的信息中包括自身行动结果的通讯网， 通过这些新信息， 这一通讯网改变本身以后的行为。 政治过程是一个广义概念， 包括政府过程， 更多的是国家治理过程。 朱光磊[5] 评价说， G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔运用结构功能主义分析方法研究政治过程， 赋予过程研究以政治学方法论的研究地位， 把过程理论研究推向前所未有的显赫地位。 中国特色社会主义国家治理体系和治理制度是中国共产党团结带领全国人民长期实践探索的结果， 是中国革命、建设、改革的必然产物， 是将马克思主义理论及其在中国的发展与中国实践相结合的必然产物， 是中国社会制度发展到现阶段的必然产物。
三、现有国家审计的基本认识
我国学术界一直致力于对国家审计定义和本质属性的探讨， 并取得了丰富的研究成果。 由于对国家审计的分析视角和出发点不同， 分析国家审计使用的理论框架不同， 对国家审计定义和本质属性的认识也不尽相同。 归纳起来， 我国学术界对国家审计定义和本质属性的认识主要有：
1. 经济监督论。 中国审计学会北京研讨组[7] 认为， 社会主义审计是由独立的机构和人员， 依法按照专门程序和方法， 对被审计单位的会计、其他信息及其所反映的经济活动的真实性、合法性和效益性进行的审查， 借以纠错防弊、改进管理、提高效益、评价责任的一种经济监督活动。 谢志华和陶玉侠（2013）认为， 国家审计是对政府各部门财政收支的合规性和绩效性进行监督。 钱世昌[8] 进一步细化了经济监督论的内容， 认为审计是由专职机构及其人员， 依照法律、法规和国家其他有关规定， 遵循专业行为标准， 对法定范围内的单位的财政、财务收支及其有关经济活动是否真实、合法及是否达到目标进行检查， 评价经济责任， 以维护财经法纪， 促进管理水平提升、效益提高、宏观调控和廉政建设， 使所有者的资源得以最佳运用的独立性经济监督活动。 2010年， 《审计法实施条例》使用经济监督论观点定义审计， 认为审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产， 监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。 进一步扩大经济监督论的内容和范围， 审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分。 经济监督论成为我国国家审计的主流观点。
2. 免疫系统论。 刘家义[9] 从国家治理的需要出发， 论证国家审计的产生和功能定位， 认为国家治理的需求决定了国家审计的产生， 国家治理的目标决定了国家审计的方向， 国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。 国家审计对国家治理具有推动和完善作用。 从政治学视角看， 国家审计是国家政治制度的重要组成部分， 是国家治理的监督控制系统之一。 从各国实践看， 不管国家治理的体制和模式差别有多大， 治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行的问题， 都需要不同的机构分别担负起决策、组织执行和监督控制的职责， 从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、组织执行系统和监督控制系统三个子系统， 它们的共同目标是维护经济社会的健康运行。 在三个子系统中， 国家审计属于监督控制系统， 服务于国家治理的决策系统， 承担着对国家治理的组织执行系统实施监督和约束的职责。 从运行机制看， 与其他监督都是由自身负有的具体管理职能中派生出来的附带职能有所不同， 国家审计监督是一种专职和专业行为， 是独立的、由专门机构和专职人员依法进行的监督， 由于其自身独有的预防、揭示和抵御功能， 审计又是国家治理中监督控制子系统的 “免疫系统”， 对维护、完善和促进国家治理有重要意义。 在推动实现国家良治的过程中， 国家审计的作用主要体现在六个方面： （1）维护国家安全的重要手段; （2）监督制约权力运行的重要措施; （3）加强反腐倡廉的有力工具; （4）推进民主法治的重要途径; （5）维护民生权益的有效保障; （6）推动深化改革的重要力量。
3. 权力制约论。 该理论认为国家审计本质上是一种权力制约工具， 在国家治理中， 审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为。 审计署审计科研所和中国审计学会（2012）认为， 国家审计具有监督制约权力的运行、促进民主法治建设的作用。 马志娟和刘世林（2012）认为， 国家审计的本质属性是权力制衡信息系统。 姚爱然（2006）认为， 国家审计是权力监督与制约机制中的工具性要素。 审计署科研所课题组[10] 从社会主义市场经济的发展需要出发， 从权力必须受到监督制约、权力监督制约系统要不断完善、国家审计是对权力的监督和制约以及深化国家审计对权力的监督四个方面论述了国家审计对权力的监督问题。 他们认为， 加强对权力的监督是由权力的本质属性决定的， 权力有三个特性， 即权力的决定性、扩张性和相对独立性[10] 。 这使得权力的行使具有二重性， 成为一把“双刃劍”。 权力运用得当， 就能使人民赋予的权力真正为人民谋利益; 权力运用不当， 就会危害社会。 国家审计是对权力进行监督的长效机制， 其他监督只有与审计监督配合， 才能充分发挥作用。
4. 民主法治论。 该理论认为国家审计是民主法治的产物， 是实现民主法治的重要手段。 杨时展[11] 和杨时展（2008）认为： 审计就是民主的反映， 而民主则是现代国家审计的实质。 现代国家的审计， 就是民主。 民主越发展， 审计的权威性越高， 审计越能发挥其作用， 审计是民主最准确的测量尺度。 现代国家的审计是现代民主的产物， 是对人民意志充分体现与否进行监督和验证的手段， 我国国家审计的本质问题是社会主义的民主问题。
5. 经济控制论。 最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的《利马宣言》（1977）认为， 审计本身不是目的， 而是控制系统不可分割的组成部分。 这种控制系统的目的是及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、 效果性和经济性原则的现象， 以便在各种情况下尽可能及时地采取纠正措施， 使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施， 防止重蹈覆辙。 该观点认为， 审计过程是一种控制过程， 审计行为是一种控制行为， 审计对象也具有作为控制对象的基本特征[12] 。 审计的本质是一种特殊的经济控制， 这种特殊性表现在： （1）它是一种独立、间接的控制; （2）控制对象是受托经济责任的履行主体， 控制目标是保证受托经济责任得到全面有效的履行; （3）控制主体具有双重性， 即由审计人和审计委托人（或授权人）共同构成。 美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会发布的《基本审计概念说明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）（1973）认为， 审计对财务信息质量提供附加的控制， 因为： 审计可根据既定的标准对会计信息进行独立的检查， 这些标准能大体反映使用者的需求和期望; 审计可促使信息提供者按照使用者的标准来组织执行其控制范围内的会计程序， 因为他（信息提供者）知道自己的工作将受到独立专家的审核[13] 。 控制是审计为财务信息增加价值的重要因素。 6. 符合性检查论。 该理论认为国家审计或政府审计是按照既定标准检查有关经济活动事项与之符合程度， 并将符合性检查结果传递给使用者或利害关系人的一种活动。 林炳发（1998）认为， 审计本质上是一个系统过程， 是一种客观地收集与评价有关经济活动及事项的断言的证据， 进而确定该断言与既定标准是否相符， 并将结果传递给利害关系人的系统过程。 符合性检查论来源于西方独立审计定义， 认为国家审计或政府审计是审计在政府和公共管理部门中的应用， 必须按照独立审计的定义来理解国家审计或政府审计。 如《蒙哥马利审计学》把政府审计归结为独立审计人员的合规审计， 这里的独立审计人员主要指政府审计机构的审计人员， 他们本质上与独立审计机构的审计人员没有什么不同， 并且根据独立审计传统， 把政府审计对象定义为“政府企业”， 包括联邦、州和地方政府以及接受联邦政府资金的非营利组织。 西方审计理论体系以独立审计为主导， 审计主要指独立审计， 《审计基本概念说明》（1973）就是基于独立审计的过程和目标对审计进行定义的： “审计是一个系统化过程， 即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据， 以证实这些认定与既定标准的符合程度， 并将其结果传达给有关使用者。 ”简而言之， 审计是一种符合性检查， 它必须具备现场获取和评价证据的工作程序， 国家审计也必须是一种符合性检查， 必须具备现场实施阶段。
上述关于国家审计定义和本质属性的研究成果对于理解国家治理体系和过程中的国家审计具有非常重要的理论意义。 如刘家义[9] 和刘家义（2015）从国家治理的国家战略高度理解和研究国家审计， 提出了国家审计研究的国家治理思路。 围绕国家治理与国家审计， 现有研究取得了比较丰富的研究成果。 根据十九届四中全会提出的推进国家治理体系和国家治理能力现代化的总要求， 上述国家审计的基本认识仍然需要进一步深化。 经济监督论从国家审计实际发挥的作用角度将国家审计归结为经济监督活动， 反映了国家经济管理和监督的需要， 具有明确的结果导向， 但它从政府管理者的角度定义国家审计， 不能清晰地反映国家审计在国家治理体系和过程中的角色定位， 不能准确地概括国家审计在国家治理中的特有属性及其审计关系， 没有明确回答国家审计是什么样的经济监督， 以及审计监督与其他经济监督之间的区别等问题， 没有全面概括国家审计的内容， 如管理审计、效益审计等。 经济控制论没有明确经济控制的主体， 混淆了审计人员与审计授权人之间的关系， 同时将审计作为一种经济控制限定在受托经济责任范围内。 民主法治论没有厘清民主法治制度中国家审计的定位， 我国国家审计确实有促进社会主义民主法治建设的重要作用， 但民主法制并不是国家审计产生的基本动因， 更不是国家审计的本质， 封建社会中并没有民主法制， 仍然产生了国家审计。 免疫系统论对国家审计的定义过于宽泛， 在我国国家治理体系中有很多具有“免疫”功能的系统， 如国家监察系统、党的纪律检查系统、政府管理系统、企业和单位的内部控制系统等， 可以说， 我国国家治理体系本身就是一个大的“免疫系统”。 同时， 国家审计并不具有国家治理过程中经济社会活动的决策权、组织执行权或组织实施权， 不能直接排除危害国家治理体系的不利因素， 直接将国家审计定义为“免疫系统”显得过于笼统。 西方国家中的审计体系由独立审计主导， 西方审计理论主要是以独立审计理论为主导， 而独立审计理论主要建立在企业私有产权理论基础之上。 我国审计体系由国家审计主导， 国家审计是我国国家治理体系的重要组成部分， 是适应我国国家治理体系和治理能力现代化的需要而产生和发展的， 不能完全以西方独立审计理论定义和理解我国国家审计。
四、国家审计的角色定位和功能分析
国家审计的角色定位和功能是指国家审计在国家治理体系和过程中的角色定位和功能。 根据系统论和过程理论， 国家治理是由决策、组织执行、实施、监督、反馈五个基本体系组成的系统， 在实践中表现为由决策、组织执行、实施、结果输出四个基本环节构成的过程， 监督和反馈是对治理全过程各环节及其结果、效果进行监督和反馈。 《决定》明确规定， 应健全决策机制， 加强重大决策的调查研究、科学论证、风险评估， 强化决策执行、评估、监督。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鲍威尔[6] 根据系统论和过程理论认为， 从其发挥的功能来看， 政治体系具有体系层次、过程层次和政策层次， 政治体系与其环境相互作用的过程分三个阶段， 即输入、转换和输出， 这三个阶段构成政治体系的过程。 政治体系及其过程一定具有作用于各层次和全过程的反馈回路， 否则， 政治体系就不会成为一个稳定的系统， 政治过程也不会成为一个自我发展、自我完善的过程。
国家审计是国家治理体系中的一个反馈系统， 是国家治理体系中反馈机制的重要组成部分。 国家审计根据国家治理领导者的要求对国家治理效果及其治理过程进行审计评价， 并将审计评价结果反馈给国家治理领导者。 国家治理体系具有不同层次， 如体制机制层次、组织实施层次、政策规范层次， 审计反馈作用于治理体系中的各个层次。 国家治理是由决策、组织实施、组织执行、结果等环节构成的过程， 国家审计作用于国家治理过程的各个环节， 是对国家治理过程各个环节的全面反馈。 国家审计通过向国家治理领导者反馈治理结果及其过程的信息， 促进国家治理再认识， 对国家治理起到调节和监督作用， 实现国家审计的理性价值。 国家审计在国家治理体系和治理过程中的角色定位见图1。
王永海和高文强[14] 认为， 一个动态、稳定的治理体系必须具备向国家治理领导者反馈治理过程和结果信息的反馈系统。 根据系统论和过程理论， 反馈系统是对治理体系和过程中的决策、组织执行、实施、结果及其效应以及监督活动的再认识和评价， 治理结果及其效应是否符合决策者的预期？ 组织执行和实施过程中是否受到非预期因素的影响？ 组织执行系统和监督系统是否应根据治理需要和内外部环境因素进行调整和完善？ 对于这些问题， 国家治理领导者需要直接得到信息反馈， 以便进一步完善体制机制、改进政策和决策， 完善国家治理体系， 提高国家治理能力。 因此， 在国家治理体系中一定内生地存在一个向国家治理领导者直接反馈信息的反馈系统， 国家审计就是在国家治理体系中内生的、直接向国家治理领导者反馈治理结果和治理过程信息的反馈系统。 王永海和高文强[14] 认为， 国家治理领导者在充分研究、评估国内外环境和影响因素的基础上， 根据治理需要作出治理决策， 组织执行机关根据国家治理领导者的决策制定组织执行政策和方案， 实施机构具体实施组织执行机关的政策和方案， 并形成结果。 在国家治理的决策、组织执行、实施活动中， 国家治理领导者都会进行监督， 形成国家治理的监督体系。 同时， 在国家治理的决策、组织执行、实施和结果输出活动中都会形成内部信息反馈， 这种内部信息反馈是按照治理层级逐层逐级反馈的， 最后传递至国家治理领导者。 审计信息反馈是按照国家治理领导者要求， 依据国家治理的结果输出收集国家治理决策、组织执行和实施活动的信息， 直接向国家治理领导者反馈和报告治理结果及治理过程信息。
王永海和高文强[14] 认为， 审计反馈不同于国家治理体系中的监督。 首先， 国家治理体系中的监督根据国家治理领导者制定的制度和规范监督国家治理的决策、组织执行、实施等活动， 依据国家治理中的决策层级、组织执行层级和实施层级逐层监督， 具有一定的层级性。 审计反馈根据国家治理领导者制定的制度和规范， 以及审计信息搜集和评价规范， 依据国家治理的实施结果和结果输出， 搜集评价治理信息， 作出审计结论和提出审计建议， 并直接向国家治理领导者报告。 审计反馈没有层级性， 不受治理层级的影响。 其次， 国家治理监督按照监督层级对国家治理的决策、组织执行、实施等活动具有纠正权和监督处置权。 审计反馈对审计对象和治理活动没有直接处置权， 它直接向治理领导者报告并提出审计建议， 治理领导者根据审计信息反馈和审计建议， 通过治理监督系统处置决策、组织执行、实施等活动中的“偏离”现象。 最后， 审计反馈从理论上可以反馈治理监督的相关信息， 并提出审计建议， 国家治理领导者根据审计反馈信息和建议优化治理监督体系。 当然， 从审计反馈的实际活动及其效果来看， 审计反馈也起到監督作用， 所以通常也称“审计监督”， 但是， 审计更多的是促进体制机制完善， 促进企业管理效率和经营效率提高， 管理审计和绩效审计是审计发展的主要内容。
王永海和高文强[14] 认为， 审计反馈不同于治理体系和过程中的内部信息反馈， 它们之间的主要区别在于， 内部信息反馈依据国家治理中的决策层级、组织执行层级和实施层级逐层逐级反馈， 审计反馈直接向治理领导者报告和反馈治理信息， 不受治理层级的限制和影响， 国家审计具有相对独立性。 从国家治理体系整体分析， 审计反馈是整体意义上的反馈， 内部信息反馈是局部意义上的反馈。 根据信息论， 内部信息反馈会造成反馈信息“不当约简”， 如信息编制者和发布者带有机会主义偏好， 导致“信息偏离的倾向性积累”[15] 。 审计信息反馈不编制信息， 它依据信息编制者和发布者提供的信息进行审计评价， 客观公正、不偏不倚是审计评价原则， 因此， 审计信息反馈不会受到信息编制者和发布者利益和偏好的影响。 财务会计信息是由实施单位或组织执行单位编制和发布的重要信息， 它也具有反馈功能， 但它属于国家治理体系中的内部信息反馈， 它的编制和发布具有层级性， 也容易造成“信息偏离的倾向性积累”， 需要审计对它进行评价， 并将评价结果反馈给治理领导者。
综上所述， 国家审计是国家治理体系内生的、通过对治理过程及其结果评价直接向治理领导者反馈治理过程及其结果和效果的信息反馈系统， 作用于国家治理体系的各层次和全过程， 其价值在于通过评价和反馈， 完善国家治理体系， 维护国家治理体系稳定， 提高国家治理能力。 国家审计反馈不同于国家治理体系中的监督活动， 也不同于治理体系和过程中的内部信息反馈。
五、国家治理体系中为什么需要审计反馈系统？
国家治理体系是由国家治理领导者领导的、反映治理参与者之间政治、经济和社会关系的结构体系， 各治理参与者在治理体系中的角色功能定位及其相互关系构成治理结构。 辩证唯物主义和历史唯物主义认为， 国家治理建立在国家基本政治结构基础之上， 是国家政体的基本性质和要求， 国家的基本政治结构决定了国家治理结构。 弗里德里希·恩格斯[16] 说， “国家绝不是从外部强加于社会的一种力量。 国家也不像黑格尔所断言的是‘伦理观念的现实’‘理性的形象和现实’。 确切说， 国家是社会在一定发展阶段上的产物”， “国家是文明社会的概括”。 国家的本质通过国家的职能表现出来， 即通过国家的社会作用表现出来。 弗里德里希·恩格斯说： “政治统治到处都是以组织执行某种社会职能为基础， 而且政治统治只有在组织执行了它的社会职能时才能持续下去。 [17] ”
马克思主义实践论和认识论是我们认识国家治理体系中审计反馈的理论基础。 国家治理是一个动态的实践过程， 马克思主义哲学认为， 实践是实践的主体与客体之间相互作用的过程， 实践主体是人或由人组成的机构组织， 实践客体是指一切作为主体活动对象的事物或活动， 人类实践必须借助一定的中介， 物质工具、语言符号、制度政策等都是实践的中介[18] 。 从马克思主义哲学上讲， 实践过程包括三个基本环节， 即： 实践目的的确立、主体通过中介或手段作用于客体， 以及实践结果的检验和评价[18] 。 其中， 目的既是实践运行的初始环节， 也是实践过程的控制因素， 还是实践结果检验和评价的主要内容， 贯穿于实践过程的始终。 主体通过中介或手段作用于客体是实践目的付诸实施的过程， 形成实践结果。 实践结果是人的目的、意志在客观事物中的凝聚和体现， 因而是实践中各种要素的融合。 实践结果一方面体现着人的意志对客观事物的干预和改造; 另一方面， 它一经产生就又同其他客观事物一样成为不以人的主观意志为转移的客观存在。 实践结果的检验和评价是实践过程的重要环节， 是人们从实践中获得认识、从实践的感性认识上升到理性认识的过程， 由人们的实践到认识、认识再到实践、实践认识循环发展的认识规律决定。 马克思主义实践论和认识论十分重视实践过程的反馈机制， 通过对实践效果的评价， 人们从实践效果的正负、大小及实践效率的高低上获得对于实践目的、实践过程的再认识， 并以这种再认识检查、审视原有的实践目的、实践方案、实践手段等， 从而调整、修正实践活动的运行。 这就是实践过程的反馈调节机制[18] 。 实践的反馈活动是实践再认识的重要机制， 是实践自我运动、自我发展过程必不可少的环节， 对于实践认识的理性飞跃具有重要意义。 国家治理的反馈活动也是国家治理实践再认识的重要机制， 是国家治理自我运动、自我发展必不可少的重要环节， 对于国家治理认识的理性飞跃、推动国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。
国家治理过程（The State Governance Process）或政府过程（The Government Process）理论是马克思主义实践过程和反馈理论的具体应用。 国家治理实践需要对治理实践效果进行评价和反馈， 从而实现国家治理的实践、认识、再实践、再认识的理性飞跃。 国家治理体系一定内在地具有反馈机制， 构成国家治理过程的重要环节。 国家治理的反馈是通过对治理实践效果进行评价将国家治理过程及其结果的信息反馈给国家治理体系， 通过信息反馈起到调节和控制国家治理体系的作用。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 运用过程理论系统地分析了政治体系的结构和角色功能， 他们提倡的政治体系结构功能分析进一步深化了过程理论研究。 他们认为， 政治体系或国家治理体系具有三个层次， 即体系层次、过程层次和政策层次。 其中： 体系层次涉及体系和过程的维持和适应功能; 过程层次是在体系层次的基础上实现的; 政策层次是政策的实际作为， 涉及政策的实施及其后果。 他们在分析政治体系和政治过程时强调反馈对政治体系各层次的全面作用， “政策分析关心反馈的作用。 人们为了改变环境所作的努力， 无论成功还是失败， 都是通过反馈作用， 对新一轮的输入产生影响。 例如， 随着用于每个学生的净开支减少， 家长集团会表达进一步增加教育预算的要求。 在整个转换过程中， 这样的反馈作用连续不断地发出要求和支持相互作用的波浪。 随着人们新的政策态度， 新的对于政权本身的积极或消极看法的形成， 以及新的领袖对人们新的态度施加影响和作出反应， 反馈也会具有体系层次上的作用”。 反馈不仅作用于体系层次， 即作用于体制机制， 而且作用于过程层次， 还作用于政策实施及其后果， 反馈作用于整个政治体系和治理过程。
马克思主义哲学认为， 实践效果具有双重性。 一方面， 实践对于某一特定主体具有功利性后果; 另一方面， 实践对于社会整体， 甚至对于人类整体具有直接的和间接的后果[18] 。 这表明特定的实践效果具有相对性， 必须全面地评价特定的、直接的效果和整体的、长远的效果， 才可能得到正确的结论。 国家治理的反馈机制就是根据治理效果的双重性质， 对治理过程及其结果进行评价， 并将评价结果反馈给国家治理控制系统， 从而起到调节和控制国家治理体系的作用。
六、国家治理体系中的审计关系
国家治理体系首先是由治理领导者领导和组织实施的治理活动。 不同的政体有不同的治理主体， 因而有不同的领导者和组织实施者。 《决定》指出， 中国共产党领导是国家治理体系的最高政治领导力量。 国家行政管理承担着按照党和国家决策部署推动经济社会发展、管理社会事务、服务人民群众的重大职责， 是国家治理中党和国家决策部署的组织执行机关。 国家治理首先是国家治理领导者对政府行政权力运作和行政管理的监督和管理。 中共中央《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（2014）指出： 强化对行政权力的制约和监督; 加强对政府内部权力的制约; 完善政府内部层级监督和专门监督; 改进上级机关对下级机关的监督， 建立常态化监督制度。
我国实行以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的社会主义市场经济体制， 国有和国有控股企业是我国社会主义市场经济的主导力量， 对于我国社会主义市场经济的稳定和发展起着主导作用。 非公有制企业是我国社会主义市场经济的重要组成部分， 对于我国社会主义市场经济的稳定和发展起着不可替代的作用。 国有和国有控股企业配置和使用国家资源， 向社会和市场提供产品和服务， 是社会主义市场经济制度的核心利益所在。 对于使用国家和社会公共资源及资金的非公有制企业， 其行为影响国家和社会公共利益， 国有、国有控股企业和非公有制企业是国家治理体系的重要参与者。
社会治理是我国国家治理的重要内容。 我国实行共建共治共享的社会治理制度， 各种社会组织是社会成员共同参与社会建设、共同参与社会治理、共同享有社会权益的组织形式， 构成党委领导、政府负责、民主协商、社会协同、公众参与、法治保障、科技支撑的社会治理共同体。 社会组织占用社会公共资源， 影响社会成员的公共利益和国家利益， 是我国国家公共安全的重要影响因素。
我国国家审计是国家治理领导者为了获得治理结果及其治理过程相关信息而设置的信息反馈机制， 是中國共产党的政治工作机关， 中国共产党代表国家授权国家审计依法进行审计， 党与国家审计之间是领导与被领导的关系， 同时， 党和国家审计之间本身就是一种国家治理关系。 国家审计与被审计单位之间是审计与被审计的关系， 国家审计依据党和国家授权依法对被审计单位进行审计， 被审计单位依法接受审计。 中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（2015）明确规定， 凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人， 都要自觉接受审计、配合审计， 及时、全面提供审计所需的财务会计、业务和管理等资料， 不得制定限制向审计机关提供资料和开放计算机信息系统查询权限的规定。 国家治理体系中党全面领导的审计关系见图2。
国家治理体系中的审计关系是因国家治理体系中基于共同知识的信息分散（Information Scattered）和过程中决策、组织执行、实施、监督、反馈的分散决策（Decentralized Decision Making）而产生的。 王永海和高文强[14] 运用机制设计理论论证了审计关系产生的理论基础， 国家治理参与人是“经济人”， 对于国家治理具有共同知识， 但在治理过程中每个参与人都会与治理环境交换信息， 都会制造和传输信息， 在国家治理过程中“经济人”的信息是分散的。 各个治理过程的参与人对于如何决策、组织执行、实施、监督是分散决策的， 国家治理过程代表了参与人动态信息交换过程的稳定或均衡状态。 国家治理体系和过程中总存在激励相容[19] ， 保证每个人说真话是一个均衡解， 但不能保证是唯一解， 鉴于此， 必须设计机制， 使机制背后博弈的所有均衡结果对给定目标而言均最优。 当国家治理体系和过程处于信息交换的稳定和均衡状态时， 国家治理中会出现完全均衡状态。 在信息交换非均衡状态下， 国家治理过程一定会形成累积性结果偏差， 即决策、组织执行和实施结果以及监督等偏离帕累托最优（Pareto Optimality）， 国家治理体系和过程处于非完全均衡状态。 审计反馈是为了改进国家治理体系和过程中信息交换效率和非完全状态而进行的机制设计， 通过审计反馈机制， 国家治理过程中决策、组织执行、实施、监督等的累积性结果偏差降低， 国家治理体系得到持续性的帕累托最优改进。 在理解我国国家治理体系中的审计关系时， 不能套用西方的公共受托责任理论， 把党与国家审计以及国家审计与被审计单位之间的审计关系理解为公共委托受托关系， 把国家审计理解为独立的第三方。 西方公共受托责任理论并不完全适合分析我国国家治理体系中的审计关系， 不适合定义和理解我国国家审计的角色和功能定位。 我国国家审计关系也不是因公共委托受托责任而产生， 而是因党作为国家治理领导者的授权依法开展审计而形成的， 是基于国家治理过程中共同知识的信息分散和分散决策而产生的。 公共受托责任理论是企业受托责任理论在公共领域的延伸， 而企业受托责任理论的立论依据是私有产权理论， 以私人产权关系为基础的受托责任理论一直受到审计专家的诘问。 刘家义[9] 认为， 国家审计与作为其重要监督对象的其他公共机构， 都是国家政治制度的组成部分， 并非一般委托人与受托人之外的第三方。 弗朗西斯·福山[2] 也认为， 委托—代理理论的缺陷之一是它关于权力具有自上而下的方向性假定。 委托人和代理人之间的许多冲突源于他们对如何以最佳的方式实现共同目标的不同理解。 在这些冲突中， 委托人也许有时会不正确， 或者双方对委托人最佳利益的理解有差异。 弗朗西斯·福山引用西蒙、史密斯伯格等（1961）的观点认为， 在组织内部， 权力不仅自上而下， 而且也自下而上或横向流动。 在组织中存在的冲突和功能失常问题中， 相当一部分恰恰涉及这种对权力的不认可， 或者按照常用的词语来说， 就是“争地盘”（Turf）。 国家与社会的关系以及政府与市场的关系是国家治理的核心内容， 尽管各种理论对这种关系有不同的定义和解释， 如利益相关者理论（The Stakeholder Theory）认为是一种利益集合关系， 资源依赖理论（The Resource Dependence Theory）认为是权力资源的依赖关系， 交易成本理论（The Transaction Cost Theory）认为是组织寻求最少交易费用而形成的一种交易关系， 但它们不能全部用委托—受托关系来概括， 本质上不完全表现为一种委托—受托关系。 Spence（2005）认为， 国家治理体系中确实存在着公共受托责任， 但只是国家治理关系的一部分内容， 公共资源受托人可能承担多重受托责任（Muti-fiduciary Duties）， 这是导致审计中利益冲突（Conflicts of Interest）的重要原因。
七、我国国家审计的基本属性
我国国家审计的属性是对我国国家审计性质及其关系的抽象刻画和概括， 它既反映了国家审计作为审计的共同属性， 也反映了国家审计区别于其他审计的特有属性， 还反映了我国国家审计的本质属性。 我国国家审计的本质属性是对我国国家审计根本性质的总结和概括， 是对国家审计最高层次的概念， 国家审计的特有属性和审计共同属性都依附于本质属性， 反映本质属性的内在要求。 同时， 国家审计的特有属性和审计共同属性分别是对国家审计的特质和审计共同性质的总结和概括， 本质属性是对国家审计特质和审计共同属性的再概括， 因而是理解我国国家审计的根本。
党性是我国国家审计的本质属性。 我国国家审计是中国共产党领导的国家治理体系和过程中的国家审计， 党是我国国家治理的领导者， 是国家治理体系的最高政治领导力量。 我国国家审计是党推进国家治理体系和治理能力现代化的重要机制， 是党作为国家治理领导者授权依法开展的审计。 国家审计机关是党的政治工作机关， 执行党的路线、方针、政策， 国家审计人员首先按照党性要求组织实施审计。 我国国家审计的党性本质属性规定了我国国家审计的基本目标、基本任务和基本原则， 规定了我国国家审计在国家治理体系中的地位、职能和作用， 是国家审计理论创新、制度创新、机制创新、方式创新、内容创新、技术创新等的基本依据。 我国国家审计的党性本质属性规定了我国国家审计与其他国家审计的本质区别， 也规定了我国国家审计与西方独立审计的本质区别。 党性本质属性决定了国家审计在我国审计体系中的主导地位， 我国国家审计在坚持和完善中国特色社会主义制度中发挥其他审计无法比拟的作用， 因而具有更丰富、更有普遍意义的审计理论。
独立性是审计的共同属性， 也是我国国家审计的重要属性。 西方独立审计把独立性归结为审计的本质属性， 认为独立性是独立审计价值形成的基础， 是公允地搜集和评价审计证据、作出审计结论的关键因素， 这是由西方国家的基本经济制度决定的。 独立审计的独立性主要指审计机构和审计人员的独立。 独立审计不仅要在形式上独立， 而且要在实质上独立。 形式上独立是指审计人员与审计对象没有外在的物质利益关系， 实质上独立更多地强调审计人员客观、正直、中立和不偏不倚等精神状态和价值观， 所以， 独立性既是独立审计人员的行为约束， 也是独立审计的核心价值所在。
我国国家审计的独立性是由国家审计的本质属性决定的， 是党性下的独立性， 只有坚持我国国家审计的党性， 才能保证我国国家审计的独立性。 与西方独立审计的独立性相比， 我国国家审计的独立性具有更丰富的内涵， 具体有：
1. 国家审计依法独立。 一是审计机关依法履行職责， 依法独立行使审计权， 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 二是国家审计依法独立于行政权力运作过程和企业管理过程， 国家审计反馈信息不受行政权力层级的影响， 不受其他行政机关、社会团体和企业组织管理层级的影响。 同时， 审计机关和人员不得超越职责权限、超越自身能力、违反法定程序开展审计， 不参与各类与审计法定职责无关的、可能影响依法独立进行审计的议事协调机构或工作; 不准利用审计职权干预被审计单位依法管理的资金、资产、资源的审批或分配使用。
2. 国家审计在形式上独立于被审计单位。 国家审计的党性党纪保证了国家审计机关和人员形式上的独立， 国家审计署发布的《审计“八不准”工作纪律》从制度上切断了审计机关和人员与被审计单位任何形式的物质利益关系。 3. 国家审计在实质上独立。 国家审计机关和人员严格遵守党的政治纪律和政治规矩; 严格执行请示报告制度; 严格按照党中央八项规定及其实施细则精神开展审计活动， 国家审计的党性党纪保证了国家审计机关和人员实质上的独立; 国家审计坚持以马克思主义理论和习近平新时代中国特色社会主义思想为指导， 用党的思想和理论武装国家审计机关和审计人员， 在精神上实现实质上的独立。 统一的思想、坚定的意志、强大的戰斗力， 是我国国家审计实质上独立的核心内涵。
党的领导是我国国家审计保持独立性的根本前提： 只有坚持党的领导， 我国国家审计才能依法独立; 只有坚持用党的理论和思想武装国家审计机关和审计人员， 我国国家审计才能在实质上真正独立， 才能在审计活动中坚持客观、公正、不偏不倚的精神状态; 只有坚持党性党纪， 我国国家审计才能在形式上独立。 我国国家审计的独立性既是对我国国家审计机关和审计人员的行为约束， 又是我国国家审计的核心价值基础。
审计的独立性并不否认审计的利益服务属性。 西方独立审计的独立性十分强调独立审计为投资者等利益相关者的利益服务。 中国共产党代表了最广大人民群众的利益， 坚持和完善中国特色社会主义制度是中国共产党的核心利益， 也是广大人民群众的根本利益。 我国国家审计具有鲜明的利益服务属性， 即为人民群众利益服务， 为坚持和完善中国特色社会主义制度服务， 这就要求我国国家审计必须依法独立， 必须在形式上和实质上独立。
政策性是我国国家审计的特有属性， 反映了我国国家审计的特质。 毛泽东主席指出： “政策和策略是党的生命。 ”政策是党治国理政的重要工具， 政策的制定和执行是一个过程， 我国国家审计是因政策过程的反馈需要而产生的， 是政策过程的反馈机制， 是政策过程不可缺少的重要组成部分。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 说： “政策是一个过程， 在这个过程中一定有一个反馈。 政策制定和执行在本质上是个不断探索的过程。 ”
我国国家审计的政策性是由国家审计的党性决定的， 是国家审计党性的具体体现。 我国国家审计必须深刻理解党的路线、方针、政策， 紧紧围绕党的战略布局和决策部署组织和实施审计工作。 党的政策是确定和调整国家治理关系的基本手段， 因而是确定和调整国家审计关系的基本依据。 党的政策是国家审计制定审计计划、确定审计项目和审计任务的重要依据， 是审计人员搜集和评价审计证据的基本依据， 是审计机关作出审计结论和提出审计建议的基本依据， 是审计机关报送和反馈审计信息的基本依据。 不理解党的政策， 就不能反馈高质量的审计信息。
法律也是国家审计的重要依据， 依法审计是国家审计的重要原则。 会计准则、会计制度和财务制度是国家审计分析财务数据、搜集评价证据的具体依据。 党的政策是“元政策”， 是指导和规范政府管理制度和政策的基本依据， 也是指导和规范我国法律制度的基本依据。 党的政策是国家审计依据体系的“元依据”， 对其他审计依据具有统领作用， 其他审计依据是在党的政策指导下形成的。 法律是党的路线、方针、政策在法律领域的体现。 会计准则是会计行业规范， 会计制度和财务制度是政府管理的制度性规范， 是党的路线、方针、政策在会计行业或政府财经管理中的具体体现。 由此可见， 党的政策在国家审计依据中处于最高地位， 其他审计依据都是根据党的政策结合某一领域的具体要求和规律制定的， 党的政策与依法审计以及依据会计准则、会计制度和财务制度进行审计在本质上是一致的。
八、国家审计的基本特征
根据控制理论， 国家审计反馈是一种负反馈， 反馈信号与治理输入信号方向相反， 通过反馈内部治理过程及其结果信息， 以及外部因素对治理体系和过程的扰动信息， 将审计反馈变成治理输入和政策输入， 调节国家治理体系和过程， 从而达到完善国家治理体制体系和过程、提高国家治理能力的目的。 我国国家审计不仅仅局限于符合性检查， 而是在符合性检查的基础上通过信息整合提升国家审计的价值。 我国国家审计的基本特征是国家审计区别于国家治理体系和过程中内部信息反馈的主要标志。 在王永海和高文强[14] 的研究基础上， 我国国家审计的基本特征可进一步归纳为六个方面：
1. 以结果反馈为基础， 状态反馈与结果反馈相结合。 国家审计根据治理过程的结果信息进行反馈， 称为结果反馈; 将治理过程状态信息反馈给治理领导者， 称为状态反馈。 结果信息是治理过程的结果， 是验证治理领导者治理预期和结果效应的基础信息， 国家审计信息反馈以结果信息为基础。 状态信息是反映治理过程的政策执行情况和内外部因素的影响， 影响结果信息的形成， 只有把状态信息与结果信息结合起来反馈， 才能全面反馈治理体系和过程的运行状况， 全面满足治理领导者的反馈预期。
2. 以瞬态响应反馈为基础， 稳态响应反馈与瞬态响应反馈相结合。 瞬态响应是指国家治理体系和过程在某个时间对治理输入产生的响应， 是审计获取的时点信息， 反映国家治理体系和过程的瞬间效应。 稳态响应是国家治理体系和过程在一定期间形成的响应， 是审计获得的期间信息， 反映国家治理体系和过程的稳态效应。 国家治理和过程是内外部因素不断交互的过程， 我们必须从瞬态响应反馈和稳态响应反馈两个方面进行审计反馈， 根据两者的不同要求制定审计计划、选择审计方式、组织审计管理， 进而获得高质量的审计信息。
3. 以财务信息为基础， 非财务信息与财务信息相结合。 审计反馈信息首先是可用货币计量的财务信息。 能够用货币计量， 连续、系统、综合反映国家治理体系和政策执行结果及其过程， 国家审计通过对审计事项的财务收支及其结果以及被审计单位财务报表进行审计， 掌握审计事项和被审计单位的财务状况， 是审计信息反馈的基础。 财务信息只有与非财务信息融合才会提升审计信息反馈的价值。 非财务信息在国家审计信息反馈中尤其重要， 是国家治理领导者调节国家治理体系和过程以进行再决策的重要依据， 直接影响国家审计信息反馈对国家治理体系和过程的调节和监督作用。 4. 以偏差辨识为基础， 审计证据评价与偏差辨识相结合。 偏差辨识是审计的重要概念， 也是审计的重要程序。 审计中的偏差是指具体审计事项的实际额与审计人员设定的期望值之间的差距。 偏差辨识是国家审计工作的基础， 调查重大偏差、分析重大偏差的原因、根据审计目标评价审计证据， 是我国国家审计必须遵循的审计程序。 国家审计通过辨识国家治理体系和过程中制度和政策执行结果与治理预期的偏差， 搜集和评价审计证据， 根据审计目标评价审计事项， 提出审计建议。 只有从审计证据评价着眼、从偏差辨识着手、偏差辨识与审计证据评价相结合， 才能够获得高质量的审计信息。
5. 以项目审计为基础， 体制机制评价与项目审计相结合。 独立审计是制度基础审计， 它以了解和评价企业内部控制制度的可靠性为基础， 评估审计风险， 制定审计策略， 并通过实质性测试搜集和评价审计证据， 作出审计结论。 我国国家审计主要以审计项目形式开展审计活动， 审计项目根据党的部署和国家审计机关的审计计划确定， 反映一定时期国家审计工作任务和重点。 审计项目一般包括两个或两个以上被审计单位和个人， 每个被审计单位和个人的审计活动又由众多审计业务事项组成。 项目审计不可能像独立审计那样完全依靠被审计单位制度评价制定审计策略， 而是根据审计目标和要求， 以及项目审计涉及的业务特点和管理制度体系， 制定项目审计策略， 通过对项目审计涉及的被审计单位搜集和评价审计证据， 评价体制机制的有效性和宏观政策的执行情况。 项目审计是体制机制评价的基础， 体制机制评价是项目审计的综合和提升， 只有把项目审计与体制机制评价结合起来， 才能提升我国国家审计的价值。 当然， 国家审计在对被审计单位进行审计时需要对其内部控制制度进行评价。
6. 以直接反馈为基础， 直接反馈与审计移交相结合。 国家审计的价值是向国家治理领导者反馈高质量的审计信息。 我国国家审计直接向党和政府反馈审计信息。 直接反馈是国家审计发挥促进作用的制度保障， 只有国家治理领导者才有权力根据审计信息反馈调整政策和制度， 从而让国家审计信息反馈起到调节国家治理体系的作用。 当然， 国家审计在向党和政府直接反馈的同时依法依规公开反馈审计结果。 通过公开反馈， 让社会参与监督审计结果的落实， 是我国国家治理社会性的具体表现。 审计移交是国家审计发挥监督促进作用的主要机制。 国家审计在直接反馈的基础上， 有权对违纪违法问题线索或其他事项依法及时移交有关部门和单位， 有关部门和单位要认真核实查处， 并及时向审计机关反馈查处结果。 直接反馈是基础， 审计移交与直接反饋相结合， 审计结果和审计建议才会得到切实应用， 审计的监督和促进作用才能得到切实保障。
九、研究结论
本文以《决定》为理论基础和实践基础， 根据系统论和过程理论， 运用结构功能分析方法， 研究党领导的国家治理体系和治理过程中的国家审计。
国家审计是国家治理体系内生的、通过评价治理过程及其结果直接向治理领导者反馈治理过程及其结果和效果的信息反馈系统， 作用于国家治理体系的各层次和全过程， 其价值在于通过评价和反馈起到监督和促进作用， 从而完善国家治理体系， 维护国家治理体系稳定， 促进国家治理能力提升。 国家审计反馈不同于国家治理体系中的监督活动， 也不同于国家治理体系和过程中的内部信息反馈。
马克思主义实践论和认识论是我们认识国家治理体系和过程中审计反馈的理论基础， 国家审计反馈因国家治理实践、认识、再实践、再认识的需要而产生， 反映了国家治理认识发展和飞跃的过程。 中国共产党是我国国家审计的领导者， 党与国家审计之间是领导与被领导的关系， 国家审计与被审计单位之间是审计与被审计的关系。 国家治理体系和过程中的审计关系因国家治理体系和过程中基于共同知识的信息分散和分散决策而产生， 公共受托责任理论不能全面、准确地概括我国国家治理体系和过程中的审计关系， 国家审计也不是公共受托责任关系中独立于委托人和受托人的第三方。
党性是我国国家审计的本质属性， 独立性是国家审计的共同属性， 政策性是国家审计的特有属性。 党性本质属性是对我国国家审计根本性质的总结和概括， 是国家审计最高层次的概念， 国家审计的特有属性和审计共同属性都依附于本质属性， 反映本质属性的内在要求。 国家审计的独立性是党性下的独立性， 只有坚持我国国家审计的党性， 才能保证我国国家审计的独立性。 “政策和策略是党的生命”， 我国国家审计的政策性是由国家审计的党性决定的， 是国家审计党性的具体体现。 不理解党的政策， 就不能反馈高质量的审计信息。
我国国家审计作为国家治理体系和过程的反馈系统， 具有六个基本特征， 即： 以结果反馈为基础， 状态反馈与结果反馈相结合; 以瞬态响应反馈为基础， 稳态响应反馈与瞬态响应反馈相结合; 以财务信息为基础， 非财务信息与财务信息相结合; 以偏差辨识为基础， 审计证据评价与偏差辨识相结合; 以项目审计为基础， 体制机制评价与项目审计相结合; 以直接反馈为基础， 直接反馈与审计移交相结合。 我国国家审计的基本特征是国家审计区别于国家治理体系和过程中内部信息反馈的主要标志。
【 注 释 】
① 卡尔·多伊奇（Carl Doidge）最早将“反馈”概念应用于政治过程研究，并推动这一概念广泛地应用于政府现象和治理过程研究，著有《政府的神经》，格兰科自由出版社，纽约。
【 主 要 参 考 文 献 】
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【关键词】审计反馈系统;国家治理体系;国家治理过程;结构功能分析
【中图分类号】F239 【文献标识码】A 【文章编号】1004-0994（2021）20-0003-13
一、引言
党的十九届四中全会提出坚持和完善中国特色社会主义制度， 推进国家治理体系和治理能力现代化， 国家治理是坚持和完善中国特色社会主义制度的重要内容。 党的十九届四中全会《中共中央关于坚持和完善中国特色社会主义制度 推进国家治理体系和治理能力现代化若干重大问题的决定》（简称《决定》）对我国国家治理体系的性质、原则、特征、显著优势、基本内容等都作了明确规定。 《决定》认为， 国家治理体系和治理能力现代化是坚持和完善中国特色社会主义制度的重要组成部分， 是面对国际国内新形势、适应中国社会主要矛盾变化、战胜各种风险挑战的需要， 是不断满足人民对美好生活新期待的制度保障， 是实现中华民族伟大复兴的制度保证。
20世纪90年代以来， 国家治理逐渐成为一种思潮， 影响公共管理和经济学的学术研究趋向， 引起世界主要国家和组织对“国家”概念的重新思考。 国际货币基金组织（IMF）、世界银行（The World Bank）等国际组织在许多国家和地区推行政治改革， 为了避免政治改革在意识形态上的敏感性， 极力推行“治理”或“政府治理”。 1990年， 美国国际经济研究所（IIE）在华盛顿提出的 “华盛顿共识”（The Washington Consensus）是关于政府在市场经济中地位和作用的“新自由主义措施”， 20世纪80年代开始的自由主义经济思想复燃是“华盛顿共识”产生的思想背景。
西方的国家治理或政府治理是在自由主义经济思想背景下， 针对公私部门之间的关系中“软弱无能的政府问题”而提出的市场经濟中政府作用的解决方案， “治理”（Governance）一词意味着公共部门与私人部门之间的关系成为影响政府和市场的主要内容， 表达了自由主义经济思想中市场经济对政府作用的期盼和要求， 即对自由市场经济没有统治和权威主体的“治理”。 Katharine Dommett和Mathew Flinders[1] 认为， 解决自由市场经济中没有权威主体的政府作用问题的基本方式是“没有统治的治理”（Governance without Government）， 治理是在没有强权力的情况下各相关行动者解决分歧、达成共识， 以实现共同目标。 统治主要依靠自上而下的科层制度等正式权力， 而治理则依靠基于共同目标的协商和共识。 基于自由主义经济思想的“治理”在理论上受到了学者的强烈反对， 如弗朗西斯·福山[2] 针对没有统治的治理提出市场经济中的“国家重建”问题， 在实践中导致了一系列经济危机和经济动荡， 如1994 ～ 1995年墨西哥金融危机、1997 ～ 1998年亚洲金融危机、2007年开始的美国次贷危机等。 自由主义经济思想的“治理方案”在理论上和实践中都是失败的。
党的十九届四中全会提出了国家治理的中国方案， 是党领导全国人民长期实践的科学总结， 是经过实践检验的国家治理理论的重大创新。 国家审计是国家治理体系的重要组成部分， 是国家治理过程的重要环节， 必须在党领导的国家治理体系和治理过程中定义国家审计， 分析国家审计的基本功能， 理解国家审计的基本属性， 认识国家审计的根本宗旨和基本目标， 掌握国家审计的基本特征。 本文以《决定》为理论基础和实践基础， 根据系统论和过程理论， 运用结构功能分析方法， 研究党领导的国家治理体系和治理过程中的国家审计， 以期进一步丰富对国家审计的认识。 本文认为， 理解我国国家审计的定义和基本性质必须首先分析我国国家治理体系和治理过程中的审计角色定位和基本功能， 厘清我国国家治理体系中的审计关系， 回答为什么在我国国家治理体系和治理过程中需要审计？ 国家审计在推动国家治理体系和治理能力现代化中起到什么样的作用？ 国家审计的理性价值究竟是什么？ 在此基础上， 根据我国国家治理的属性和特征准确回答国家审计是什么、具有什么样的职能、发挥什么样的作用。 同时， 科学辨析我国国家审计的内在属性， 并且根据审计的一般规律总结我国国家审计的基本特征。
二、国家治理的中国方案
《决定》明确指出， 推动我国国家治理体系和治理能力现代化的基本理论是马克思列宁主义、毛泽东思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观和习近平新时代中国特色社会主义思想。 马克思主义理论及其在中国的发展指导我们深刻地认识到国家治理的内涵和必要性， 国家治理是社会主义市场经济中国家管理社会经济生活的基本制度形式， 坚持和完善中国特色社会主义制度， 是推动我国国家治理体系和治理能力现代化的客观需要， 也是我国国家治理的根本任务。 为此， 《决定》提出“系统治理、依法治理、综合治理、源头治理”四个治理原则， 努力构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系。 《决定》明确指出， 中国共产党是推进我国国家治理体系和治理能力现代化的最高领导力量， 是我国国家治理体系的领导者。 中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征， 是中国特色社会主义制度的最大优势， 必须坚持党协调领导各方的制度体系， 把党的领导落实到国家治理的各领域、各方面、各环节。 党的领导表现在党对国家机关、企事业单位、人民团体、群众自治组织和社会组织等的领导。 《决定》规定了党与国家机关、人民团体、企事业单位、社会组织之间的领导和被领导关系， 要求健全各级党组织工作制度， 确保党在各种组织中发挥领导作用。
人民群众是党治国理政的依靠者， 是我国国家治理体系的社会基础。 《决定》指出， 坚持立党为公、执政为民， 保持党同人民群众的血肉联系， 把尊重民意、汇集民智、凝聚民力、改善民生贯穿于党治国理政的全部工作中， 巩固党的执政基础。
社会主义市场经济体制是中国特色社会主义的基本经济制度， 是我国国家治理的经济制度基础。 《决定》指出， 公有制为主体、多种所有制经济共同发展， 按劳分配为主体、多种分配形式共存， 社会主义市场经济体制等社会主义基本经济制度， 既体现了社会主义制度的优越性， 又同我国社会主义初级阶段社会生产力发展水平相适应， 是党和人民的伟大创造。 如果说民主宪政、联邦制等所谓多数统治不可能达到市场均衡和社会资源最优配置[3] ， 那么， 社会主义市场经济体制可以发挥市场、政府和企业在资源配置中的优势， 调动各方面积极性， 集中优势资源实现预期目标， 达到市场均衡和社会资源最优配置， 从而实现社会经济最优（Optimality）。
社会主义市场经济并不是社会主义制度中市场经济的简单引入， 而是我国社会主义初级阶段社会主义制度与市场经济的有机结合。 在社会主义市场经济中政府是有为政府， 其不仅是市场监督管理者和市场秩序维护者， 具有社会管理和向社会提供公共服务的职能， 而且是市场经济的调节者， 是国家财政政策和货币政策的制定者和组织实施者， 是以国家发展战略和中长期经济社会发展规划为导向组织实施国家政策的宏观调控者， 具有资源优化配置能力， 发挥资源配置的主导作用。 政府管理国有资产和国有或国有控股企业， 代表国家履行国有资本出资人职责。 政府是国家科技战略的组织管理者， 是社会主义市场经济条件下关键核心技术攻关新型舉国体制的组织者和管理者。 政府代表国家利益， 维护国家经济安全。
社会主义市场经济体制下的市场是有效市场， 发挥着资源配置的基础作用。 社会主义市场经济体制下市场的有效性主要体现在两个方面： 一方面， 市场可以按照国家发展战略和政府调控政策有效地配置社会资源， 市场价格不仅能够及时、充分地反映市场交易相关信息， 而且能够及时、充分地反映国家发展战略和政府调控政策的相关信息， 实现资本市场中资本有序扩张和商品市场中公平竞争; 另一方面， 市场可以有效地分散风险， 政府可以通过建立公平竞争制度、市场准入制度、金融监管制度、生产许可制度、产权保护制度、环境保护制度、公共卫生制度、惩罚性赔偿制度等， 分散和隔离市场参与人的系统风险， 政府对系统性金融风险监管是市场有效分散和隔离市场参与人系统风险的制度保障， 政府对资源的有效配置和调控是市场有效分散和隔离市场参与人系统风险的基础。 John D. Huber和Charles R. Shipan[4] 认为， 根据交易费用模型， 政府控制制度与市场有效性之间的正向相关关系可以得到检验。
坚持和完善中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化是一项有机统一的系统工程， 涉及政治、经济、社会管理、环境保护等各个方面， 涉及国家机关、政府部门、企事业单位、社会团体和群众组织等各个组织， 涉及体制机制、政策制定、组织实施等各个层面。 《决定》提出“系统治理、依法治理、综合治理、源头治理”四个治理原则， 反映了国家治理的系统属性和过程属性。 这表明， 国家治理反映了集体与个人之间的关系， 反映了国家与社会、政府与市场之间的关系， 反映了政府与国有企业和民营企业以及国有企业与民营企业之间的关系， 反映了公共部门与私人部门之间的关系， 反映了中央、地方、基层之间的关系。 总之， 我国国家治理是党和国家根据社会主义市场经济发展的需要， 从国家利益和人民利益出发而进行的“治理”， 不是西方学者所总结的， 从自由主义经济原则出发而对政府的作用和公共部门对私人部门的影响所进行的“治理”， 西方学者所概括的公私伙伴关系不足以准确、全面地反映我国国家治理的治理关系和系统属性。 诚然， 政府与市场的有机结合、国家与社会的有机融合是我国国家治理的核心内容， 国家与社会的关系以及政府与市场的关系是我国国家治理的主要关系之一。
国家治理有机统一的系统性属性集中体现在国家治理过程中， 国家治理具体表现为一个过程， 由决策、组织、实施、评估、监督、反馈等构成。 《决定》明确指出， 健全党的决策机制， 加强重大决策的调查研究、科学论证、风险评估， 强化决策组织执行、评估、监督。 党的领导贯彻在国家治理的全过程中。 《决定》提出， 改进党的领导方式和执政方式， 增强各级党组织政治功能和组织力， 增强各级领导干部决策能力、组织实施能力、评估能力、监督能力、反馈能力。
治理过程理论是当代国家治理的重要理论， 是国家治理体系功能和行为研究的结果， 基本研究思路是根据国家治理过程中的行为、程序、环节、要素研究国家治理中各参与者之间的相互关系及其经济后果。 朱光磊[5] 总结说， 这种过程研究， 对于传统的体制研究、要素分析和法理说明是极为重要的补充和丰富， 把人们对于政治、政府问题的研究推向了一个新的阶段。 政治和政府“过程”研究是西方主流的研究理论和方法， 奠基著作是美国哥伦比亚大学教授戴维·杜鲁门于1951年出版的《政府过程： 政治利益与公众观点》（Governmental Process： Political Interest and Public Opinion）。 该书从利益集团和公共观点两个纬度分析政府政策的决策和实施过程， 认为政府活动既是利益集团“接近”（Access）政府决策的过程， 也是社会公共观点“深入”（Embed）政府活动的过程， 政府行为表现为吸收社会公共观点的过程， 集中了利益集团的利益。 杜鲁门的“过程”分析奠定了政治和政府过程理论的基本框架。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 合著的《比较政治学： 体系、过程和政策》（Comparative Politics： System， Process and Policy）认为， 政治体系是依靠合法的强制力连续作出决策和实施决策的过程， 在这个过程中， 除了需要找到组织执行功能的结构， 结构功能分析还必须确定政治结构中的角色及其之间的基本关系， 主要是分析那些维持或者改变政治结构的组织和机构的功能。 建立在过程理论基础上的结构功能分析必须首先确定政治结构中组织和机构的角色和功能， 其次分析它们之间的基本关系。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔强调[6] ， 反馈（Feedback）是政治过程非常重要的结构， 发挥调节过程的功能， 借用卡尔·多伊奇①的比喻， 反馈是政治过程的“伺服机构”， 一个对输入信息作出反应而产生的行动， 并且在新的信息中包括自身行动结果的通讯网， 通过这些新信息， 这一通讯网改变本身以后的行为。 政治过程是一个广义概念， 包括政府过程， 更多的是国家治理过程。 朱光磊[5] 评价说， G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔运用结构功能主义分析方法研究政治过程， 赋予过程研究以政治学方法论的研究地位， 把过程理论研究推向前所未有的显赫地位。 中国特色社会主义国家治理体系和治理制度是中国共产党团结带领全国人民长期实践探索的结果， 是中国革命、建设、改革的必然产物， 是将马克思主义理论及其在中国的发展与中国实践相结合的必然产物， 是中国社会制度发展到现阶段的必然产物。
三、现有国家审计的基本认识
我国学术界一直致力于对国家审计定义和本质属性的探讨， 并取得了丰富的研究成果。 由于对国家审计的分析视角和出发点不同， 分析国家审计使用的理论框架不同， 对国家审计定义和本质属性的认识也不尽相同。 归纳起来， 我国学术界对国家审计定义和本质属性的认识主要有：
1. 经济监督论。 中国审计学会北京研讨组[7] 认为， 社会主义审计是由独立的机构和人员， 依法按照专门程序和方法， 对被审计单位的会计、其他信息及其所反映的经济活动的真实性、合法性和效益性进行的审查， 借以纠错防弊、改进管理、提高效益、评价责任的一种经济监督活动。 谢志华和陶玉侠（2013）认为， 国家审计是对政府各部门财政收支的合规性和绩效性进行监督。 钱世昌[8] 进一步细化了经济监督论的内容， 认为审计是由专职机构及其人员， 依照法律、法规和国家其他有关规定， 遵循专业行为标准， 对法定范围内的单位的财政、财务收支及其有关经济活动是否真实、合法及是否达到目标进行检查， 评价经济责任， 以维护财经法纪， 促进管理水平提升、效益提高、宏观调控和廉政建设， 使所有者的资源得以最佳运用的独立性经济监督活动。 2010年， 《审计法实施条例》使用经济监督论观点定义审计， 认为审计是审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、财务会计报告以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产， 监督财政收支、财务收支真实、合法和效益的行为。 进一步扩大经济监督论的内容和范围， 审计监督是党和国家监督体系的重要组成部分。 经济监督论成为我国国家审计的主流观点。
2. 免疫系统论。 刘家义[9] 从国家治理的需要出发， 论证国家审计的产生和功能定位， 认为国家治理的需求决定了国家审计的产生， 国家治理的目标决定了国家审计的方向， 国家治理的模式决定了国家审计的制度形态。 国家审计对国家治理具有推动和完善作用。 从政治学视角看， 国家审计是国家政治制度的重要组成部分， 是国家治理的监督控制系统之一。 从各国实践看， 不管国家治理的体制和模式差别有多大， 治理的核心始终是公共权力如何有效配置和运行的问题， 都需要不同的机构分别担负起决策、组织执行和监督控制的职责， 从而形成相互联系、相互作用和相互依赖的决策系统、组织执行系统和监督控制系统三个子系统， 它们的共同目标是维护经济社会的健康运行。 在三个子系统中， 国家审计属于监督控制系统， 服务于国家治理的决策系统， 承担着对国家治理的组织执行系统实施监督和约束的职责。 从运行机制看， 与其他监督都是由自身负有的具体管理职能中派生出来的附带职能有所不同， 国家审计监督是一种专职和专业行为， 是独立的、由专门机构和专职人员依法进行的监督， 由于其自身独有的预防、揭示和抵御功能， 审计又是国家治理中监督控制子系统的 “免疫系统”， 对维护、完善和促进国家治理有重要意义。 在推动实现国家良治的过程中， 国家审计的作用主要体现在六个方面： （1）维护国家安全的重要手段; （2）监督制约权力运行的重要措施; （3）加强反腐倡廉的有力工具; （4）推进民主法治的重要途径; （5）维护民生权益的有效保障; （6）推动深化改革的重要力量。
3. 权力制约论。 该理论认为国家审计本质上是一种权力制约工具， 在国家治理中， 审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为。 审计署审计科研所和中国审计学会（2012）认为， 国家审计具有监督制约权力的运行、促进民主法治建设的作用。 马志娟和刘世林（2012）认为， 国家审计的本质属性是权力制衡信息系统。 姚爱然（2006）认为， 国家审计是权力监督与制约机制中的工具性要素。 审计署科研所课题组[10] 从社会主义市场经济的发展需要出发， 从权力必须受到监督制约、权力监督制约系统要不断完善、国家审计是对权力的监督和制约以及深化国家审计对权力的监督四个方面论述了国家审计对权力的监督问题。 他们认为， 加强对权力的监督是由权力的本质属性决定的， 权力有三个特性， 即权力的决定性、扩张性和相对独立性[10] 。 这使得权力的行使具有二重性， 成为一把“双刃劍”。 权力运用得当， 就能使人民赋予的权力真正为人民谋利益; 权力运用不当， 就会危害社会。 国家审计是对权力进行监督的长效机制， 其他监督只有与审计监督配合， 才能充分发挥作用。
4. 民主法治论。 该理论认为国家审计是民主法治的产物， 是实现民主法治的重要手段。 杨时展[11] 和杨时展（2008）认为： 审计就是民主的反映， 而民主则是现代国家审计的实质。 现代国家的审计， 就是民主。 民主越发展， 审计的权威性越高， 审计越能发挥其作用， 审计是民主最准确的测量尺度。 现代国家的审计是现代民主的产物， 是对人民意志充分体现与否进行监督和验证的手段， 我国国家审计的本质问题是社会主义的民主问题。
5. 经济控制论。 最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的《利马宣言》（1977）认为， 审计本身不是目的， 而是控制系统不可分割的组成部分。 这种控制系统的目的是及早地揭露背离公认标准、违反原则和法令制度及违背资源管理的效率性、 效果性和经济性原则的现象， 以便在各种情况下尽可能及时地采取纠正措施， 使当事人承担责任、赔偿经济损失或采取措施， 防止重蹈覆辙。 该观点认为， 审计过程是一种控制过程， 审计行为是一种控制行为， 审计对象也具有作为控制对象的基本特征[12] 。 审计的本质是一种特殊的经济控制， 这种特殊性表现在： （1）它是一种独立、间接的控制; （2）控制对象是受托经济责任的履行主体， 控制目标是保证受托经济责任得到全面有效的履行; （3）控制主体具有双重性， 即由审计人和审计委托人（或授权人）共同构成。 美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会发布的《基本审计概念说明》（A Statement of Basic Auditing Concepts）（1973）认为， 审计对财务信息质量提供附加的控制， 因为： 审计可根据既定的标准对会计信息进行独立的检查， 这些标准能大体反映使用者的需求和期望; 审计可促使信息提供者按照使用者的标准来组织执行其控制范围内的会计程序， 因为他（信息提供者）知道自己的工作将受到独立专家的审核[13] 。 控制是审计为财务信息增加价值的重要因素。 6. 符合性检查论。 该理论认为国家审计或政府审计是按照既定标准检查有关经济活动事项与之符合程度， 并将符合性检查结果传递给使用者或利害关系人的一种活动。 林炳发（1998）认为， 审计本质上是一个系统过程， 是一种客观地收集与评价有关经济活动及事项的断言的证据， 进而确定该断言与既定标准是否相符， 并将结果传递给利害关系人的系统过程。 符合性检查论来源于西方独立审计定义， 认为国家审计或政府审计是审计在政府和公共管理部门中的应用， 必须按照独立审计的定义来理解国家审计或政府审计。 如《蒙哥马利审计学》把政府审计归结为独立审计人员的合规审计， 这里的独立审计人员主要指政府审计机构的审计人员， 他们本质上与独立审计机构的审计人员没有什么不同， 并且根据独立审计传统， 把政府审计对象定义为“政府企业”， 包括联邦、州和地方政府以及接受联邦政府资金的非营利组织。 西方审计理论体系以独立审计为主导， 审计主要指独立审计， 《审计基本概念说明》（1973）就是基于独立审计的过程和目标对审计进行定义的： “审计是一个系统化过程， 即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据， 以证实这些认定与既定标准的符合程度， 并将其结果传达给有关使用者。 ”简而言之， 审计是一种符合性检查， 它必须具备现场获取和评价证据的工作程序， 国家审计也必须是一种符合性检查， 必须具备现场实施阶段。
上述关于国家审计定义和本质属性的研究成果对于理解国家治理体系和过程中的国家审计具有非常重要的理论意义。 如刘家义[9] 和刘家义（2015）从国家治理的国家战略高度理解和研究国家审计， 提出了国家审计研究的国家治理思路。 围绕国家治理与国家审计， 现有研究取得了比较丰富的研究成果。 根据十九届四中全会提出的推进国家治理体系和国家治理能力现代化的总要求， 上述国家审计的基本认识仍然需要进一步深化。 经济监督论从国家审计实际发挥的作用角度将国家审计归结为经济监督活动， 反映了国家经济管理和监督的需要， 具有明确的结果导向， 但它从政府管理者的角度定义国家审计， 不能清晰地反映国家审计在国家治理体系和过程中的角色定位， 不能准确地概括国家审计在国家治理中的特有属性及其审计关系， 没有明确回答国家审计是什么样的经济监督， 以及审计监督与其他经济监督之间的区别等问题， 没有全面概括国家审计的内容， 如管理审计、效益审计等。 经济控制论没有明确经济控制的主体， 混淆了审计人员与审计授权人之间的关系， 同时将审计作为一种经济控制限定在受托经济责任范围内。 民主法治论没有厘清民主法治制度中国家审计的定位， 我国国家审计确实有促进社会主义民主法治建设的重要作用， 但民主法制并不是国家审计产生的基本动因， 更不是国家审计的本质， 封建社会中并没有民主法制， 仍然产生了国家审计。 免疫系统论对国家审计的定义过于宽泛， 在我国国家治理体系中有很多具有“免疫”功能的系统， 如国家监察系统、党的纪律检查系统、政府管理系统、企业和单位的内部控制系统等， 可以说， 我国国家治理体系本身就是一个大的“免疫系统”。 同时， 国家审计并不具有国家治理过程中经济社会活动的决策权、组织执行权或组织实施权， 不能直接排除危害国家治理体系的不利因素， 直接将国家审计定义为“免疫系统”显得过于笼统。 西方国家中的审计体系由独立审计主导， 西方审计理论主要是以独立审计理论为主导， 而独立审计理论主要建立在企业私有产权理论基础之上。 我国审计体系由国家审计主导， 国家审计是我国国家治理体系的重要组成部分， 是适应我国国家治理体系和治理能力现代化的需要而产生和发展的， 不能完全以西方独立审计理论定义和理解我国国家审计。
四、国家审计的角色定位和功能分析
国家审计的角色定位和功能是指国家审计在国家治理体系和过程中的角色定位和功能。 根据系统论和过程理论， 国家治理是由决策、组织执行、实施、监督、反馈五个基本体系组成的系统， 在实践中表现为由决策、组织执行、实施、结果输出四个基本环节构成的过程， 监督和反馈是对治理全过程各环节及其结果、效果进行监督和反馈。 《决定》明确规定， 应健全决策机制， 加强重大决策的调查研究、科学论证、风险评估， 强化决策执行、评估、监督。 G·A·阿爾蒙德和G·B·鲍威尔[6] 根据系统论和过程理论认为， 从其发挥的功能来看， 政治体系具有体系层次、过程层次和政策层次， 政治体系与其环境相互作用的过程分三个阶段， 即输入、转换和输出， 这三个阶段构成政治体系的过程。 政治体系及其过程一定具有作用于各层次和全过程的反馈回路， 否则， 政治体系就不会成为一个稳定的系统， 政治过程也不会成为一个自我发展、自我完善的过程。
国家审计是国家治理体系中的一个反馈系统， 是国家治理体系中反馈机制的重要组成部分。 国家审计根据国家治理领导者的要求对国家治理效果及其治理过程进行审计评价， 并将审计评价结果反馈给国家治理领导者。 国家治理体系具有不同层次， 如体制机制层次、组织实施层次、政策规范层次， 审计反馈作用于治理体系中的各个层次。 国家治理是由决策、组织实施、组织执行、结果等环节构成的过程， 国家审计作用于国家治理过程的各个环节， 是对国家治理过程各个环节的全面反馈。 国家审计通过向国家治理领导者反馈治理结果及其过程的信息， 促进国家治理再认识， 对国家治理起到调节和监督作用， 实现国家审计的理性价值。 国家审计在国家治理体系和治理过程中的角色定位见图1。
王永海和高文强[14] 认为， 一个动态、稳定的治理体系必须具备向国家治理领导者反馈治理过程和结果信息的反馈系统。 根据系统论和过程理论， 反馈系统是对治理体系和过程中的决策、组织执行、实施、结果及其效应以及监督活动的再认识和评价， 治理结果及其效应是否符合决策者的预期？ 组织执行和实施过程中是否受到非预期因素的影响？ 组织执行系统和监督系统是否应根据治理需要和内外部环境因素进行调整和完善？ 对于这些问题， 国家治理领导者需要直接得到信息反馈， 以便进一步完善体制机制、改进政策和决策， 完善国家治理体系， 提高国家治理能力。 因此， 在国家治理体系中一定内生地存在一个向国家治理领导者直接反馈信息的反馈系统， 国家审计就是在国家治理体系中内生的、直接向国家治理领导者反馈治理结果和治理过程信息的反馈系统。 王永海和高文强[14] 认为， 国家治理领导者在充分研究、评估国内外环境和影响因素的基础上， 根据治理需要作出治理决策， 组织执行机关根据国家治理领导者的决策制定组织执行政策和方案， 实施机构具体实施组织执行机关的政策和方案， 并形成结果。 在国家治理的决策、组织执行、实施活动中， 国家治理领导者都会进行监督， 形成国家治理的监督体系。 同时， 在国家治理的决策、组织执行、实施和结果输出活动中都会形成内部信息反馈， 这种内部信息反馈是按照治理层级逐层逐级反馈的， 最后传递至国家治理领导者。 审计信息反馈是按照国家治理领导者要求， 依据国家治理的结果输出收集国家治理决策、组织执行和实施活动的信息， 直接向国家治理领导者反馈和报告治理结果及治理过程信息。
王永海和高文强[14] 认为， 审计反馈不同于国家治理体系中的监督。 首先， 国家治理体系中的监督根据国家治理领导者制定的制度和规范监督国家治理的决策、组织执行、实施等活动， 依据国家治理中的决策层级、组织执行层级和实施层级逐层监督， 具有一定的层级性。 审计反馈根据国家治理领导者制定的制度和规范， 以及审计信息搜集和评价规范， 依据国家治理的实施结果和结果输出， 搜集评价治理信息， 作出审计结论和提出审计建议， 并直接向国家治理领导者报告。 审计反馈没有层级性， 不受治理层级的影响。 其次， 国家治理监督按照监督层级对国家治理的决策、组织执行、实施等活动具有纠正权和监督处置权。 审计反馈对审计对象和治理活动没有直接处置权， 它直接向治理领导者报告并提出审计建议， 治理领导者根据审计信息反馈和审计建议， 通过治理监督系统处置决策、组织执行、实施等活动中的“偏离”现象。 最后， 审计反馈从理论上可以反馈治理监督的相关信息， 并提出审计建议， 国家治理领导者根据审计反馈信息和建议优化治理监督体系。 当然， 从审计反馈的实际活动及其效果来看， 审计反馈也起到監督作用， 所以通常也称“审计监督”， 但是， 审计更多的是促进体制机制完善， 促进企业管理效率和经营效率提高， 管理审计和绩效审计是审计发展的主要内容。
王永海和高文强[14] 认为， 审计反馈不同于治理体系和过程中的内部信息反馈， 它们之间的主要区别在于， 内部信息反馈依据国家治理中的决策层级、组织执行层级和实施层级逐层逐级反馈， 审计反馈直接向治理领导者报告和反馈治理信息， 不受治理层级的限制和影响， 国家审计具有相对独立性。 从国家治理体系整体分析， 审计反馈是整体意义上的反馈， 内部信息反馈是局部意义上的反馈。 根据信息论， 内部信息反馈会造成反馈信息“不当约简”， 如信息编制者和发布者带有机会主义偏好， 导致“信息偏离的倾向性积累”[15] 。 审计信息反馈不编制信息， 它依据信息编制者和发布者提供的信息进行审计评价， 客观公正、不偏不倚是审计评价原则， 因此， 审计信息反馈不会受到信息编制者和发布者利益和偏好的影响。 财务会计信息是由实施单位或组织执行单位编制和发布的重要信息， 它也具有反馈功能， 但它属于国家治理体系中的内部信息反馈， 它的编制和发布具有层级性， 也容易造成“信息偏离的倾向性积累”， 需要审计对它进行评价， 并将评价结果反馈给治理领导者。
综上所述， 国家审计是国家治理体系内生的、通过对治理过程及其结果评价直接向治理领导者反馈治理过程及其结果和效果的信息反馈系统， 作用于国家治理体系的各层次和全过程， 其价值在于通过评价和反馈， 完善国家治理体系， 维护国家治理体系稳定， 提高国家治理能力。 国家审计反馈不同于国家治理体系中的监督活动， 也不同于治理体系和过程中的内部信息反馈。
五、国家治理体系中为什么需要审计反馈系统？
国家治理体系是由国家治理领导者领导的、反映治理参与者之间政治、经济和社会关系的结构体系， 各治理参与者在治理体系中的角色功能定位及其相互关系构成治理结构。 辩证唯物主义和历史唯物主义认为， 国家治理建立在国家基本政治结构基础之上， 是国家政体的基本性质和要求， 国家的基本政治结构决定了国家治理结构。 弗里德里希·恩格斯[16] 说， “国家绝不是从外部强加于社会的一种力量。 国家也不像黑格尔所断言的是‘伦理观念的现实’‘理性的形象和现实’。 确切说， 国家是社会在一定发展阶段上的产物”， “国家是文明社会的概括”。 国家的本质通过国家的职能表现出来， 即通过国家的社会作用表现出来。 弗里德里希·恩格斯说： “政治统治到处都是以组织执行某种社会职能为基础， 而且政治统治只有在组织执行了它的社会职能时才能持续下去。 [17] ”
马克思主义实践论和认识论是我们认识国家治理体系中审计反馈的理论基础。 国家治理是一个动态的实践过程， 马克思主义哲学认为， 实践是实践的主体与客体之间相互作用的过程， 实践主体是人或由人组成的机构组织， 实践客体是指一切作为主体活动对象的事物或活动， 人类实践必须借助一定的中介， 物质工具、语言符号、制度政策等都是实践的中介[18] 。 从马克思主义哲学上讲， 实践过程包括三个基本环节， 即： 实践目的的确立、主体通过中介或手段作用于客体， 以及实践结果的检验和评价[18] 。 其中， 目的既是实践运行的初始环节， 也是实践过程的控制因素， 还是实践结果检验和评价的主要内容， 贯穿于实践过程的始终。 主体通过中介或手段作用于客体是实践目的付诸实施的过程， 形成实践结果。 实践结果是人的目的、意志在客观事物中的凝聚和体现， 因而是实践中各种要素的融合。 实践结果一方面体现着人的意志对客观事物的干预和改造; 另一方面， 它一经产生就又同其他客观事物一样成为不以人的主观意志为转移的客观存在。 实践结果的检验和评价是实践过程的重要环节， 是人们从实践中获得认识、从实践的感性认识上升到理性认识的过程， 由人们的实践到认识、认识再到实践、实践认识循环发展的认识规律决定。 马克思主义实践论和认识论十分重视实践过程的反馈机制， 通过对实践效果的评价， 人们从实践效果的正负、大小及实践效率的高低上获得对于实践目的、实践过程的再认识， 并以这种再认识检查、审视原有的实践目的、实践方案、实践手段等， 从而调整、修正实践活动的运行。 这就是实践过程的反馈调节机制[18] 。 实践的反馈活动是实践再认识的重要机制， 是实践自我运动、自我发展过程必不可少的环节， 对于实践认识的理性飞跃具有重要意义。 国家治理的反馈活动也是国家治理实践再认识的重要机制， 是国家治理自我运动、自我发展必不可少的重要环节， 对于国家治理认识的理性飞跃、推动国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。
国家治理过程（The State Governance Process）或政府过程（The Government Process）理论是马克思主义实践过程和反馈理论的具体应用。 国家治理实践需要对治理实践效果进行评价和反馈， 从而实现国家治理的实践、认识、再实践、再认识的理性飞跃。 国家治理体系一定内在地具有反馈机制， 构成国家治理过程的重要环节。 国家治理的反馈是通过对治理实践效果进行评价将国家治理过程及其结果的信息反馈给国家治理体系， 通过信息反馈起到调节和控制国家治理体系的作用。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 运用过程理论系统地分析了政治体系的结构和角色功能， 他们提倡的政治体系结构功能分析进一步深化了过程理论研究。 他们认为， 政治体系或国家治理体系具有三个层次， 即体系层次、过程层次和政策层次。 其中： 体系层次涉及体系和过程的维持和适应功能; 过程层次是在体系层次的基础上实现的; 政策层次是政策的实际作为， 涉及政策的实施及其后果。 他们在分析政治体系和政治过程时强调反馈对政治体系各层次的全面作用， “政策分析关心反馈的作用。 人们为了改变环境所作的努力， 无论成功还是失败， 都是通过反馈作用， 对新一轮的输入产生影响。 例如， 随着用于每个学生的净开支减少， 家长集团会表达进一步增加教育预算的要求。 在整个转换过程中， 这样的反馈作用连续不断地发出要求和支持相互作用的波浪。 随着人们新的政策态度， 新的对于政权本身的积极或消极看法的形成， 以及新的领袖对人们新的态度施加影响和作出反应， 反馈也会具有体系层次上的作用”。 反馈不仅作用于体系层次， 即作用于体制机制， 而且作用于过程层次， 还作用于政策实施及其后果， 反馈作用于整个政治体系和治理过程。
马克思主义哲学认为， 实践效果具有双重性。 一方面， 实践对于某一特定主体具有功利性后果; 另一方面， 实践对于社会整体， 甚至对于人类整体具有直接的和间接的后果[18] 。 这表明特定的实践效果具有相对性， 必须全面地评价特定的、直接的效果和整体的、长远的效果， 才可能得到正确的结论。 国家治理的反馈机制就是根据治理效果的双重性质， 对治理过程及其结果进行评价， 并将评价结果反馈给国家治理控制系统， 从而起到调节和控制国家治理体系的作用。
六、国家治理体系中的审计关系
国家治理体系首先是由治理领导者领导和组织实施的治理活动。 不同的政体有不同的治理主体， 因而有不同的领导者和组织实施者。 《决定》指出， 中国共产党领导是国家治理体系的最高政治领导力量。 国家行政管理承担着按照党和国家决策部署推动经济社会发展、管理社会事务、服务人民群众的重大职责， 是国家治理中党和国家决策部署的组织执行机关。 国家治理首先是国家治理领导者对政府行政权力运作和行政管理的监督和管理。 中共中央《关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（2014）指出： 强化对行政权力的制约和监督; 加强对政府内部权力的制约; 完善政府内部层级监督和专门监督; 改进上级机关对下级机关的监督， 建立常态化监督制度。
我国实行以公有制为主体、多种所有制经济共同发展的社会主义市场经济体制， 国有和国有控股企业是我国社会主义市场经济的主导力量， 对于我国社会主义市场经济的稳定和发展起着主导作用。 非公有制企业是我国社会主义市场经济的重要组成部分， 对于我国社会主义市场经济的稳定和发展起着不可替代的作用。 国有和国有控股企业配置和使用国家资源， 向社会和市场提供产品和服务， 是社会主义市场经济制度的核心利益所在。 对于使用国家和社会公共资源及资金的非公有制企业， 其行为影响国家和社会公共利益， 国有、国有控股企业和非公有制企业是国家治理体系的重要参与者。
社会治理是我国国家治理的重要内容。 我国实行共建共治共享的社会治理制度， 各种社会组织是社会成员共同参与社会建设、共同参与社会治理、共同享有社会权益的组织形式， 构成党委领导、政府负责、民主协商、社会协同、公众参与、法治保障、科技支撑的社会治理共同体。 社会组织占用社会公共资源， 影响社会成员的公共利益和国家利益， 是我国国家公共安全的重要影响因素。
我国国家审计是国家治理领导者为了获得治理结果及其治理过程相关信息而设置的信息反馈机制， 是中國共产党的政治工作机关， 中国共产党代表国家授权国家审计依法进行审计， 党与国家审计之间是领导与被领导的关系， 同时， 党和国家审计之间本身就是一种国家治理关系。 国家审计与被审计单位之间是审计与被审计的关系， 国家审计依据党和国家授权依法对被审计单位进行审计， 被审计单位依法接受审计。 中共中央办公厅、国务院办公厅《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（2015）明确规定， 凡是涉及管理、分配、使用公共资金、国有资产、国有资源的部门、单位和个人， 都要自觉接受审计、配合审计， 及时、全面提供审计所需的财务会计、业务和管理等资料， 不得制定限制向审计机关提供资料和开放计算机信息系统查询权限的规定。 国家治理体系中党全面领导的审计关系见图2。
国家治理体系中的审计关系是因国家治理体系中基于共同知识的信息分散（Information Scattered）和过程中决策、组织执行、实施、监督、反馈的分散决策（Decentralized Decision Making）而产生的。 王永海和高文强[14] 运用机制设计理论论证了审计关系产生的理论基础， 国家治理参与人是“经济人”， 对于国家治理具有共同知识， 但在治理过程中每个参与人都会与治理环境交换信息， 都会制造和传输信息， 在国家治理过程中“经济人”的信息是分散的。 各个治理过程的参与人对于如何决策、组织执行、实施、监督是分散决策的， 国家治理过程代表了参与人动态信息交换过程的稳定或均衡状态。 国家治理体系和过程中总存在激励相容[19] ， 保证每个人说真话是一个均衡解， 但不能保证是唯一解， 鉴于此， 必须设计机制， 使机制背后博弈的所有均衡结果对给定目标而言均最优。 当国家治理体系和过程处于信息交换的稳定和均衡状态时， 国家治理中会出现完全均衡状态。 在信息交换非均衡状态下， 国家治理过程一定会形成累积性结果偏差， 即决策、组织执行和实施结果以及监督等偏离帕累托最优（Pareto Optimality）， 国家治理体系和过程处于非完全均衡状态。 审计反馈是为了改进国家治理体系和过程中信息交换效率和非完全状态而进行的机制设计， 通过审计反馈机制， 国家治理过程中决策、组织执行、实施、监督等的累积性结果偏差降低， 国家治理体系得到持续性的帕累托最优改进。 在理解我国国家治理体系中的审计关系时， 不能套用西方的公共受托责任理论， 把党与国家审计以及国家审计与被审计单位之间的审计关系理解为公共委托受托关系， 把国家审计理解为独立的第三方。 西方公共受托责任理论并不完全适合分析我国国家治理体系中的审计关系， 不适合定义和理解我国国家审计的角色和功能定位。 我国国家审计关系也不是因公共委托受托责任而产生， 而是因党作为国家治理领导者的授权依法开展审计而形成的， 是基于国家治理过程中共同知识的信息分散和分散决策而产生的。 公共受托责任理论是企业受托责任理论在公共领域的延伸， 而企业受托责任理论的立论依据是私有产权理论， 以私人产权关系为基础的受托责任理论一直受到审计专家的诘问。 刘家义[9] 认为， 国家审计与作为其重要监督对象的其他公共机构， 都是国家政治制度的组成部分， 并非一般委托人与受托人之外的第三方。 弗朗西斯·福山[2] 也认为， 委托—代理理论的缺陷之一是它关于权力具有自上而下的方向性假定。 委托人和代理人之间的许多冲突源于他们对如何以最佳的方式实现共同目标的不同理解。 在这些冲突中， 委托人也许有时会不正确， 或者双方对委托人最佳利益的理解有差异。 弗朗西斯·福山引用西蒙、史密斯伯格等（1961）的观点认为， 在组织内部， 权力不仅自上而下， 而且也自下而上或横向流动。 在组织中存在的冲突和功能失常问题中， 相当一部分恰恰涉及这种对权力的不认可， 或者按照常用的词语来说， 就是“争地盘”（Turf）。 国家与社会的关系以及政府与市场的关系是国家治理的核心内容， 尽管各种理论对这种关系有不同的定义和解释， 如利益相关者理论（The Stakeholder Theory）认为是一种利益集合关系， 资源依赖理论（The Resource Dependence Theory）认为是权力资源的依赖关系， 交易成本理论（The Transaction Cost Theory）认为是组织寻求最少交易费用而形成的一种交易关系， 但它们不能全部用委托—受托关系来概括， 本质上不完全表现为一种委托—受托关系。 Spence（2005）认为， 国家治理体系中确实存在着公共受托责任， 但只是国家治理关系的一部分内容， 公共资源受托人可能承担多重受托责任（Muti-fiduciary Duties）， 这是导致审计中利益冲突（Conflicts of Interest）的重要原因。
七、我国国家审计的基本属性
我国国家审计的属性是对我国国家审计性质及其关系的抽象刻画和概括， 它既反映了国家审计作为审计的共同属性， 也反映了国家审计区别于其他审计的特有属性， 还反映了我国国家审计的本质属性。 我国国家审计的本质属性是对我国国家审计根本性质的总结和概括， 是对国家审计最高层次的概念， 国家审计的特有属性和审计共同属性都依附于本质属性， 反映本质属性的内在要求。 同时， 国家审计的特有属性和审计共同属性分别是对国家审计的特质和审计共同性质的总结和概括， 本质属性是对国家审计特质和审计共同属性的再概括， 因而是理解我国国家审计的根本。
党性是我国国家审计的本质属性。 我国国家审计是中国共产党领导的国家治理体系和过程中的国家审计， 党是我国国家治理的领导者， 是国家治理体系的最高政治领导力量。 我国国家审计是党推进国家治理体系和治理能力现代化的重要机制， 是党作为国家治理领导者授权依法开展的审计。 国家审计机关是党的政治工作机关， 执行党的路线、方针、政策， 国家审计人员首先按照党性要求组织实施审计。 我国国家审计的党性本质属性规定了我国国家审计的基本目标、基本任务和基本原则， 规定了我国国家审计在国家治理体系中的地位、职能和作用， 是国家审计理论创新、制度创新、机制创新、方式创新、内容创新、技术创新等的基本依据。 我国国家审计的党性本质属性规定了我国国家审计与其他国家审计的本质区别， 也规定了我国国家审计与西方独立审计的本质区别。 党性本质属性决定了国家审计在我国审计体系中的主导地位， 我国国家审计在坚持和完善中国特色社会主义制度中发挥其他审计无法比拟的作用， 因而具有更丰富、更有普遍意义的审计理论。
独立性是审计的共同属性， 也是我国国家审计的重要属性。 西方独立审计把独立性归结为审计的本质属性， 认为独立性是独立审计价值形成的基础， 是公允地搜集和评价审计证据、作出审计结论的关键因素， 这是由西方国家的基本经济制度决定的。 独立审计的独立性主要指审计机构和审计人员的独立。 独立审计不仅要在形式上独立， 而且要在实质上独立。 形式上独立是指审计人员与审计对象没有外在的物质利益关系， 实质上独立更多地强调审计人员客观、正直、中立和不偏不倚等精神状态和价值观， 所以， 独立性既是独立审计人员的行为约束， 也是独立审计的核心价值所在。
我国国家审计的独立性是由国家审计的本质属性决定的， 是党性下的独立性， 只有坚持我国国家审计的党性， 才能保证我国国家审计的独立性。 与西方独立审计的独立性相比， 我国国家审计的独立性具有更丰富的内涵， 具体有：
1. 国家审计依法独立。 一是审计机关依法履行職责， 依法独立行使审计权， 不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。 二是国家审计依法独立于行政权力运作过程和企业管理过程， 国家审计反馈信息不受行政权力层级的影响， 不受其他行政机关、社会团体和企业组织管理层级的影响。 同时， 审计机关和人员不得超越职责权限、超越自身能力、违反法定程序开展审计， 不参与各类与审计法定职责无关的、可能影响依法独立进行审计的议事协调机构或工作; 不准利用审计职权干预被审计单位依法管理的资金、资产、资源的审批或分配使用。
2. 国家审计在形式上独立于被审计单位。 国家审计的党性党纪保证了国家审计机关和人员形式上的独立， 国家审计署发布的《审计“八不准”工作纪律》从制度上切断了审计机关和人员与被审计单位任何形式的物质利益关系。 3. 国家审计在实质上独立。 国家审计机关和人员严格遵守党的政治纪律和政治规矩; 严格执行请示报告制度; 严格按照党中央八项规定及其实施细则精神开展审计活动， 国家审计的党性党纪保证了国家审计机关和人员实质上的独立; 国家审计坚持以马克思主义理论和习近平新时代中国特色社会主义思想为指导， 用党的思想和理论武装国家审计机关和审计人员， 在精神上实现实质上的独立。 统一的思想、坚定的意志、强大的戰斗力， 是我国国家审计实质上独立的核心内涵。
党的领导是我国国家审计保持独立性的根本前提： 只有坚持党的领导， 我国国家审计才能依法独立; 只有坚持用党的理论和思想武装国家审计机关和审计人员， 我国国家审计才能在实质上真正独立， 才能在审计活动中坚持客观、公正、不偏不倚的精神状态; 只有坚持党性党纪， 我国国家审计才能在形式上独立。 我国国家审计的独立性既是对我国国家审计机关和审计人员的行为约束， 又是我国国家审计的核心价值基础。
审计的独立性并不否认审计的利益服务属性。 西方独立审计的独立性十分强调独立审计为投资者等利益相关者的利益服务。 中国共产党代表了最广大人民群众的利益， 坚持和完善中国特色社会主义制度是中国共产党的核心利益， 也是广大人民群众的根本利益。 我国国家审计具有鲜明的利益服务属性， 即为人民群众利益服务， 为坚持和完善中国特色社会主义制度服务， 这就要求我国国家审计必须依法独立， 必须在形式上和实质上独立。
政策性是我国国家审计的特有属性， 反映了我国国家审计的特质。 毛泽东主席指出： “政策和策略是党的生命。 ”政策是党治国理政的重要工具， 政策的制定和执行是一个过程， 我国国家审计是因政策过程的反馈需要而产生的， 是政策过程的反馈机制， 是政策过程不可缺少的重要组成部分。 G·A·阿尔蒙德和G·B·鲍威尔[6] 说： “政策是一个过程， 在这个过程中一定有一个反馈。 政策制定和执行在本质上是个不断探索的过程。 ”
我国国家审计的政策性是由国家审计的党性决定的， 是国家审计党性的具体体现。 我国国家审计必须深刻理解党的路线、方针、政策， 紧紧围绕党的战略布局和决策部署组织和实施审计工作。 党的政策是确定和调整国家治理关系的基本手段， 因而是确定和调整国家审计关系的基本依据。 党的政策是国家审计制定审计计划、确定审计项目和审计任务的重要依据， 是审计人员搜集和评价审计证据的基本依据， 是审计机关作出审计结论和提出审计建议的基本依据， 是审计机关报送和反馈审计信息的基本依据。 不理解党的政策， 就不能反馈高质量的审计信息。
法律也是国家审计的重要依据， 依法审计是国家审计的重要原则。 会计准则、会计制度和财务制度是国家审计分析财务数据、搜集评价证据的具体依据。 党的政策是“元政策”， 是指导和规范政府管理制度和政策的基本依据， 也是指导和规范我国法律制度的基本依据。 党的政策是国家审计依据体系的“元依据”， 对其他审计依据具有统领作用， 其他审计依据是在党的政策指导下形成的。 法律是党的路线、方针、政策在法律领域的体现。 会计准则是会计行业规范， 会计制度和财务制度是政府管理的制度性规范， 是党的路线、方针、政策在会计行业或政府财经管理中的具体体现。 由此可见， 党的政策在国家审计依据中处于最高地位， 其他审计依据都是根据党的政策结合某一领域的具体要求和规律制定的， 党的政策与依法审计以及依据会计准则、会计制度和财务制度进行审计在本质上是一致的。
八、国家审计的基本特征
根据控制理论， 国家审计反馈是一种负反馈， 反馈信号与治理输入信号方向相反， 通过反馈内部治理过程及其结果信息， 以及外部因素对治理体系和过程的扰动信息， 将审计反馈变成治理输入和政策输入， 调节国家治理体系和过程， 从而达到完善国家治理体制体系和过程、提高国家治理能力的目的。 我国国家审计不仅仅局限于符合性检查， 而是在符合性检查的基础上通过信息整合提升国家审计的价值。 我国国家审计的基本特征是国家审计区别于国家治理体系和过程中内部信息反馈的主要标志。 在王永海和高文强[14] 的研究基础上， 我国国家审计的基本特征可进一步归纳为六个方面：
1. 以结果反馈为基础， 状态反馈与结果反馈相结合。 国家审计根据治理过程的结果信息进行反馈， 称为结果反馈; 将治理过程状态信息反馈给治理领导者， 称为状态反馈。 结果信息是治理过程的结果， 是验证治理领导者治理预期和结果效应的基础信息， 国家审计信息反馈以结果信息为基础。 状态信息是反映治理过程的政策执行情况和内外部因素的影响， 影响结果信息的形成， 只有把状态信息与结果信息结合起来反馈， 才能全面反馈治理体系和过程的运行状况， 全面满足治理领导者的反馈预期。
2. 以瞬态响应反馈为基础， 稳态响应反馈与瞬态响应反馈相结合。 瞬态响应是指国家治理体系和过程在某个时间对治理输入产生的响应， 是审计获取的时点信息， 反映国家治理体系和过程的瞬间效应。 稳态响应是国家治理体系和过程在一定期间形成的响应， 是审计获得的期间信息， 反映国家治理体系和过程的稳态效应。 国家治理和过程是内外部因素不断交互的过程， 我们必须从瞬态响应反馈和稳态响应反馈两个方面进行审计反馈， 根据两者的不同要求制定审计计划、选择审计方式、组织审计管理， 进而获得高质量的审计信息。
3. 以财务信息为基础， 非财务信息与财务信息相结合。 审计反馈信息首先是可用货币计量的财务信息。 能够用货币计量， 连续、系统、综合反映国家治理体系和政策执行结果及其过程， 国家审计通过对审计事项的财务收支及其结果以及被审计单位财务报表进行审计， 掌握审计事项和被审计单位的财务状况， 是审计信息反馈的基础。 财务信息只有与非财务信息融合才会提升审计信息反馈的价值。 非财务信息在国家审计信息反馈中尤其重要， 是国家治理领导者调节国家治理体系和过程以进行再决策的重要依据， 直接影响国家审计信息反馈对国家治理体系和过程的调节和监督作用。 4. 以偏差辨识为基础， 审计证据评价与偏差辨识相结合。 偏差辨识是审计的重要概念， 也是审计的重要程序。 审计中的偏差是指具体审计事项的实际额与审计人员设定的期望值之间的差距。 偏差辨识是国家审计工作的基础， 调查重大偏差、分析重大偏差的原因、根据审计目标评价审计证据， 是我国国家审计必须遵循的审计程序。 国家审计通过辨识国家治理体系和过程中制度和政策执行结果与治理预期的偏差， 搜集和评价审计证据， 根据审计目标评价审计事项， 提出审计建议。 只有从审计证据评价着眼、从偏差辨识着手、偏差辨识与审计证据评价相结合， 才能够获得高质量的审计信息。
5. 以项目审计为基础， 体制机制评价与项目审计相结合。 独立审计是制度基础审计， 它以了解和评价企业内部控制制度的可靠性为基础， 评估审计风险， 制定审计策略， 并通过实质性测试搜集和评价审计证据， 作出审计结论。 我国国家审计主要以审计项目形式开展审计活动， 审计项目根据党的部署和国家审计机关的审计计划确定， 反映一定时期国家审计工作任务和重点。 审计项目一般包括两个或两个以上被审计单位和个人， 每个被审计单位和个人的审计活动又由众多审计业务事项组成。 项目审计不可能像独立审计那样完全依靠被审计单位制度评价制定审计策略， 而是根据审计目标和要求， 以及项目审计涉及的业务特点和管理制度体系， 制定项目审计策略， 通过对项目审计涉及的被审计单位搜集和评价审计证据， 评价体制机制的有效性和宏观政策的执行情况。 项目审计是体制机制评价的基础， 体制机制评价是项目审计的综合和提升， 只有把项目审计与体制机制评价结合起来， 才能提升我国国家审计的价值。 当然， 国家审计在对被审计单位进行审计时需要对其内部控制制度进行评价。
6. 以直接反馈为基础， 直接反馈与审计移交相结合。 国家审计的价值是向国家治理领导者反馈高质量的审计信息。 我国国家审计直接向党和政府反馈审计信息。 直接反馈是国家审计发挥促进作用的制度保障， 只有国家治理领导者才有权力根据审计信息反馈调整政策和制度， 从而让国家审计信息反馈起到调节国家治理体系的作用。 当然， 国家审计在向党和政府直接反馈的同时依法依规公开反馈审计结果。 通过公开反馈， 让社会参与监督审计结果的落实， 是我国国家治理社会性的具体表现。 审计移交是国家审计发挥监督促进作用的主要机制。 国家审计在直接反馈的基础上， 有权对违纪违法问题线索或其他事项依法及时移交有关部门和单位， 有关部门和单位要认真核实查处， 并及时向审计机关反馈查处结果。 直接反馈是基础， 审计移交与直接反饋相结合， 审计结果和审计建议才会得到切实应用， 审计的监督和促进作用才能得到切实保障。
九、研究结论
本文以《决定》为理论基础和实践基础， 根据系统论和过程理论， 运用结构功能分析方法， 研究党领导的国家治理体系和治理过程中的国家审计。
国家审计是国家治理体系内生的、通过评价治理过程及其结果直接向治理领导者反馈治理过程及其结果和效果的信息反馈系统， 作用于国家治理体系的各层次和全过程， 其价值在于通过评价和反馈起到监督和促进作用， 从而完善国家治理体系， 维护国家治理体系稳定， 促进国家治理能力提升。 国家审计反馈不同于国家治理体系中的监督活动， 也不同于国家治理体系和过程中的内部信息反馈。
马克思主义实践论和认识论是我们认识国家治理体系和过程中审计反馈的理论基础， 国家审计反馈因国家治理实践、认识、再实践、再认识的需要而产生， 反映了国家治理认识发展和飞跃的过程。 中国共产党是我国国家审计的领导者， 党与国家审计之间是领导与被领导的关系， 国家审计与被审计单位之间是审计与被审计的关系。 国家治理体系和过程中的审计关系因国家治理体系和过程中基于共同知识的信息分散和分散决策而产生， 公共受托责任理论不能全面、准确地概括我国国家治理体系和过程中的审计关系， 国家审计也不是公共受托责任关系中独立于委托人和受托人的第三方。
党性是我国国家审计的本质属性， 独立性是国家审计的共同属性， 政策性是国家审计的特有属性。 党性本质属性是对我国国家审计根本性质的总结和概括， 是国家审计最高层次的概念， 国家审计的特有属性和审计共同属性都依附于本质属性， 反映本质属性的内在要求。 国家审计的独立性是党性下的独立性， 只有坚持我国国家审计的党性， 才能保证我国国家审计的独立性。 “政策和策略是党的生命”， 我国国家审计的政策性是由国家审计的党性决定的， 是国家审计党性的具体体现。 不理解党的政策， 就不能反馈高质量的审计信息。
我国国家审计作为国家治理体系和过程的反馈系统， 具有六个基本特征， 即： 以结果反馈为基础， 状态反馈与结果反馈相结合; 以瞬态响应反馈为基础， 稳态响应反馈与瞬态响应反馈相结合; 以财务信息为基础， 非财务信息与财务信息相结合; 以偏差辨识为基础， 审计证据评价与偏差辨识相结合; 以项目审计为基础， 体制机制评价与项目审计相结合; 以直接反馈为基础， 直接反馈与审计移交相结合。 我国国家审计的基本特征是国家审计区别于国家治理体系和过程中内部信息反馈的主要标志。
【 注 释 】
① 卡尔·多伊奇（Carl Doidge）最早将“反馈”概念应用于政治过程研究，并推动这一概念广泛地应用于政府现象和治理过程研究，著有《政府的神经》，格兰科自由出版社，纽约。
【 主 要 参 考 文 献 】
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