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【摘 要】 我国关于税收滞纳金加收主要存在于《税收征管法》第32条和第52条的规定中，其他法律法规虽对其也进行了规定，但对税收滞纳金加收问题，长期以来，在学术界和实务界都争议不断。本文主要以“广州德发案”入手，提出税收滞纳金制度在利益价值、时间计算、主观条件认定存在中的几个问题，通过对问题产生原因的分析，然后在此基础上提出完善税收滞纳金制度的建议。
【关键词】 广州德发案 税收征管 税收滞纳金
一、案情整理
2004年11月30日，广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）与广州穗和拍卖行有限公司（以下简称穗和拍卖行）签订委托拍卖合同，委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。德发公司在拍卖合同中对总面积为63244.7944m2的房产估值金额为530769427.08港元。穗和拍卖行根据根据委托合同的约定，在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金6800万元转到德发公司指定的银行账户内。2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元竞买了上述部分房产，面积为59907.0921m2。上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得相应的完税凭证。2006年间，广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）在检查德发公司2004年至2005年地方税费缴纳情况时，发现了上述情况，在调查德发公司委托拍卖的房产所在的周边房产交易价格情况后，广州税稽一局认为德发公司成交价格不及市场价一半，价格严重偏低。于2009年8月11日根据《税收征管法》第35条及《税收征管法实施细则》第47条的规定作出税务检查情况核对意见书，核定德发公司委托拍卖的房产交易价格为311678775元，并已该核定价格为标准作为应缴纳的营业税及堤未防护费的计税依据。除了对营业税及土地堤围防护费的补缴外，该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。德发公司认为该核定意见缺乏依据，向广州税稽一局提交复函，该局没有采纳德发公司的陈述意见。广州税稽一局对德发公司作出税务决定，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，并根据税收征管法第三十二条的规定，对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元，除此之外，决定追缴少申报的156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局维持了广州税稽一局的处理决定。德发公司不服，向广州市天河区人民法院提起诉讼。
德发公司诉称，本公司已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管机关出具的完税凭证，没有任何违法违章行为，在缴纳上述税款后，德发公司的纳税义务已全部完成。德发公司还提出，廣州税稽一局在德发公司申报纳税4年多后进行追征税款和滞纳金，超过了滞纳金追征期限的规定，税务机关追征税款和滞纳金，除法定规定的其他前提条件外，需受到三年追征期限的限制。且本案中德发公司没有被认定为偷税、抗税、骗税的情形，没有认定是编造虚假计税依据的情形，也没有认定是存在因纳税人计算错误等法定特殊情形，本案即使存在少缴税款的情形，也是因广州税稽一局和主管税务机关违法不作为及适用法律不当造成的。因此，请求判令广州税稽一局退回违法征收的申请人营业税及滞纳金、违法征收的申请人堤围防护费及滞纳金，以及上述款项从缴纳之日起至实际返还之日止按同期银行贷款利率计算的利息。
广州税稽一局辩称：“德发公司于2004年12月9日拍卖成交，广州税稽一局于2006年9月18日依法对德发公司送达《税务检查通知书》，经过三年的检查后于2009年9月16日依法作出税务决定，本案不属于税收征管法五十二条第一款情形，且税务机关的责任是税务机关适用法律、行政法规不当等。然后关于加收税收滞纳金的法律依据，首先少缴税款，是从滞纳税款之日起算。其次，营业税纳税义务时间应当在收款之日起的次月15日内向税务机关申报缴纳其应缴税款。最后德发公司有如实申报的义务，如果未能如实申报就要承担法律责任。”
广州市天河区人民法院一审认为，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。并认为德发公司请求撤销广州税稽一局的税务处理决定，并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金等诉讼请求缺乏事实依据和法律依据，作出驳回德发公司诉讼请求的判决。
广州市中级人民法院二审认为，德发公司诉讼请求撤销该处理决定理据不足，其要求退回已缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，并赔偿因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失的诉讼请求亦缺乏事实和法律依据，作出驳回上诉，维持原判的判决。
最高人民法院再审认为，在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案中的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局2006年进行检查，历经三年，该依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因为广州税稽一局2009年9月作出税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。根据有关法律规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;或者故意偷税、抗税、骗税的。该案中德发公司不存在上述法定情形。税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通的违法行为，根据税收征管法第五十二条第一款因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金的规定。因此判决广州市地方税务局第一稽查局返还已经征收的营业税滞纳金和堤围防护滞纳金，并按照同期中国人民银行公布的一年人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。 在本案中争议的焦点问题主要是德发公司将安设房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据后，广州税稽依据在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。在该文章中，我主要讨论的是关于税款滞纳金加收的问题。
二、问题的提出
在上述案件中，关于税收滞纳金问题，德发公司、广州税稽一局、以及一审、二审、最高人民法院的看法是不一的，产生这种情况主要是税务局以及法院对税收滞纳金条款的不同认识。对税收滞纳金条款的规定主要是《税收征管法》第三十二条和第五十二条的规定，第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从法条条款中可以看出32条是对税收缴纳行为的规定。第52条是进一步对税收的主客观行为和追征期限的规定。但这两条税收滞纳金的主要条款在实际操作中却产生了诸多问题。
1.司法机关和税务机关的利益冲突。在各种税收案件中，由于追求的利益价值不同，司法机关和税收机关总是不可避免的会发生一些冲突，司法机关追求的是公平公正的裁判结果，而税务机关主要是为了保障国家财政收入，以此来满足社会公共的需要而进行税务征收管理。在上述德发案中，广州税稽一局认为本案不属于第52条第一款中税务机关的责任，属于第32条中少缴情形，符合缴纳条件。最高人民法院在再审中认为如果纳税人不存在违法和税收过错的行为下，应推定适用52条第一款。从广州税稽一局和最高人民法院的观点可以明显看出税务机关在适用52条时强调的是在不符合52条第一款行为时就推定为适用第32条基本条款，这样更有利于确保税收入库，而司法机关加重行政机关的证明责任，减轻纳税人责任，如果无法证明纳税人存在过错就推定适用属于税务机关的责任，以此来保障司法公平。
2.税收滞纳金计算的时间模糊。根据《税收征管法》及其实施细则规定了税款滞纳金加收的起止期限，即税款缴纳的期限届满次日起至实际缴纳之日止，法定的起算终止期限均明确无误，而具体操作上关于滞纳金计算的期间的尺度标准把握不一差异较大。[1]在实践中，有些税务案件案情复杂，需要税务机关按照程序经历很长一段时间的调查，最后才能作出决定，比如在德发案中，税务机关经过了长达三年的调查，最高人民法院认为依法启动调查的程序应当予以扣除，这样做主要是为了最终的判决结果更加的公平，如果调查时间也计入税收滞纳金的计算，无论是从法理还是人情来看，都是对纳税人不公平的，但是我国无论是《税收征管法》或是实施细则都没有对这些具体情形作出规定，很容易造成税务机关或法院在审判中滥用解释的权利，来增加纳税人的负担。
3.主观前提条件认定存在漏洞。《税收征管法》第32条是对滞纳金条款的基本规定，从第32条的条款中，只要纳税人或者扣缴义务人存在未缴或者是少缴的情形就需要缴纳税款，而第52条又分为三种情形，即因为税务机關的原因导致的不加收滞纳金，税款追征期是三年;纳税人或者扣缴义务人计算错误等失误造成的，加收滞纳金，追征期三年，特殊情形下延长到五年;偷税、抗税、骗税的，加收滞纳金，且追征期限不受期限限制。[2]可以看出第52条是对第32条基本条款中可能存在的故意和过失的情形加以区分，但是从对52条规定的情形来看，对第二款中过失行为和第三款中故意的行为，其结果都是加收滞纳金，而滞纳金的计算都是根据32条来进行，也就是说，不管纳税人是过失或是故意未缴或者少缴税款的，其结果都是加收滞纳金，故意和过失所受到的结果并不存在本质性的区别，如果结果是一样的，故意的行为不能得到应有的惩罚性，这一条款的分类实际上就没有多大的意义。除此之外，还有一种可能就是如德发案中的情形，既不能证明德发公司存在未缴或者少缴税款的故意，德发公司也没有因为计算错误未缴或者少缴税款的过失，广州税稽一局也不存在致使纳税人未缴或者少缴税款的责任，在此种情形下，对是否缴纳滞纳金就会产生很大的争议。
4.税务机关举证负担过重。从第三十二条基础性条款中，只要纳税人存在未缴或者少缴的情形，税务机关就有权对其征收滞纳金，可以看出根据该条税务机关只需要承担纳税人未缴纳税款的举证责任，而在第五十二条中增加了纳税人和扣缴义务人的主观前提条件。在德发案中最高人民法院认为德发公司不存在故意偷税、漏税等情形。税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通的违法行为，故根据税收征管法第五十二条第一款因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金的规定。该案中法院明显的加重了税务机关的证明责任，在高速发展的市场经济时代，交易方式复杂多样，很多以合法方式掩盖非法目的的避税行为很难被发现和察觉，很难去证明纳税人是存在过失或者故意，就如德发案中，这种拍卖行为虽然对其目的性、合理性有所怀疑，但是却很难证明其符合第52条故意的情形，因此最后在税收滞纳金的征收上，法院的判决结果是由税务机关反还收取的滞纳金并支付相应利息。
三、税收滞纳金问题产生的主要原因
1.税收滞纳金性质不明确。对于税收滞纳金的性质学术界存在着不同的观点，主要包括行政处罚说、附带税说、执行罚说、利息补偿和经济惩戒双重性质说等。行政处罚说认为税收滞纳金是由于纳税人或扣缴义务人没有在规定期限内缴纳税款而对纳税人或扣缴义务人的一种惩罚措施，但是税收征管法规定除了征收罚款外还可以征收滞纳金，与行政处罚中“一事不二罚“原则明显冲突，将税收滞纳金性质认为是行政处罚说明显是不宜的。附带税说认为税收滞纳金是纳税人因逾期缴纳或少缴税款依法另行缴纳的税款。该观点违反了税收法定主义，且存在扩大税收种类加重税收相对人负担的嫌疑。[3]执行罚说将税收滞纳金视为行政强制行为的一种，但是在税收征管法中，设立税收滞纳金存在的主要目的是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。[4]执行罚说忽略了税收滞纳金的特殊目的。利息补偿和经济惩戒双重性质说将税收滞纳金认为是带有利息补偿和对未缴纳或少缴纳税款的惩罚的双重性质，该观点也是目前的主流观点。 2.对税收确定行为的非区别对待。《税收征管法》第五十二条是对未缴纳或者少缴纳税款是否存在故意或者过失的一种税收确定行为。但是对该条中的故意或者过失两种行为没有区别的对待，这在《税收征管法》五十二条的立法中体现的和明显，对税收确定行为没有区别性对待产生的问题就是把主观上没有少缴或者未缴的过失与主观上存在故意的行为等同起来，在税收滞纳金征收的过程中容易造成税收的不公平，除此之外还会进一步造成对税收滞纳金性质的争议。对第一种因税务机关的责任造成未缴或者少缴的情形容易以为是一种利益补偿，对第二种因计算失误造成的未缴或者少缴的容易以为是一种税收利息，对偷税、抗税、骗税等故意行为造成的未缴或者少缴容易以为是一种行政处罚。[5]
3.与《行政强制法》的法律冲突。根据《行政强制法》第十二条和第四十五条，行政执行的方式包括加处罚款或者滞纳金，行政机关在依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，且数额不得超出金钱给付义务的数额。从这两条的条款中，可以看出行政机关是具有加处滞纳金这一权利的，这样的规定很容易造成法律之间的冲突，因此，学术界有观点认为税收滞纳金属于行政强制执行罚的一种，这些观点在实践中也有所体现有税务机关将税收滞纳金作为行政强制施行的方式。但是两者实际上是存在本质的区别的，无论是在其性质归属或者是功能指向，亦或是基础依据、适用程序上都有较大的区别，《行政强制法》旨在保障行政决定的执行力，其作用侧重点通常认为重在对国家利息（损失）的弥补。[6]而现行《税收征管法》规定的滞纳金属于税收债务履行的保障性制度，作用力可来自征纳双方，滞纳金具有督促、经济惩戒、利息补偿等多种作用。
四、现行税收滞纳金制度的完善建议
1.明确税收滞纳金性质。经过上文的讨论，我赞成将税收滞纳金性质定性为经济惩戒和利息补偿双重性质的观点，运用“利罚参照比较法”来界定税收滞纳金的性质[7]。该方法能够较为直观的判断其性质偏向于何者。
根据《税收征管法》所规定的滞纳金，虽然在新修订的税收征管法将征收率有所降低，但是税收征管法在征收期限上没有做规定，也就是说存在无限期的计征期间，时间越长征收的滞纳金越高，并没有像《行政强制法》一样规定滞纳金不能超过罚款本金，税收征管法实际征收率超过税款本金1倍以上时，具有完全的惩戒性。[8]但是惩戒性应借鉴行政法上的比例原则，不能因为惩戒性而开出天价滞纳金，这样做不利于纳税人权利的保护，但也不能过低，否则会丧失惩戒的意义，所以应该制定一个合理的固定计征期间，即滞纳期的限制。
税收滞纳金的主要功能是对国家资金损失的补偿，根据这一功能，税收滞纳金除了经济惩戒性之外还具有利息补偿性这一性质属性，属于利息补偿性部分主要以补偿损失为目的，所以不宜设置过高。《2015修订草案》第五十九条第二款规定了税收利息除了结合借贷利率和市场利率外还要考虑民间借贷利率。
2.厘清税收确定行为中的故意和过失。现行的《税收征管法》第五十二条在故意和过失的主观前提认定中没有很好的厘清两者的关系，在实践中，如果因为过失多缴了税款仅会反还利息，而因为过失未缴或者少缴税款的应该对面时多缴税款，所以少缴税款如果征收滞纳金就会造成权利不平衡的现象。对于偷税、逃税、抗税等故意造成未缴或者少缴税款的行为，有人质疑既要加收罚款又要加收税收滞纳金违反了行政法上“一事不二罚”原则，但是税款滞纳金在其性质上本就不属于行政强制法上的内容，如果对这种行为只采用行政罚款而不加收滞纳金，就很可能因为行政法上期限的限制使纳税人避免行政上的处罚同时也不受到税收征管法的缴纳滞纳金的约束，这样会使纳税人产生侥幸心理，会减小偷税、逃税、抗税的成本，这对于整个国家来说是十分不利的。
3.明确税收滞纳金时间计算。纳税人以及扣缴义务人未缴或者少缴税款的原因有很多，法律不能一概而论，很多时候不是纳税人或者扣缴义务人自身的原因，很可能是税务机关或者其他一些不可抗力的非自身原因造成的，应该在时间的计算上明确，包括税收滞纳金的中止情形。[9]这种情形并以一定是以例举式来呈现，但是可以在《税收征管法》中明确不征收税收滞纳金的规定。
【参考文献】
[1] 罗亚苍.现行税款滞纳金制度的问题探析与完善[J].税务研究，2018（02）：63-67.
[2] 李雪阳.现行税收滞纳金制度的评价及完善[J].广西质量监督导报，2018（12）：104-105.
[3] 邓满源.税收滞纳金性质及征收比率的确定[J].税务研究，2014（05）：70-73.
[4] 张慧英.税收滞纳金探析[J].税务研究，2003（01）：53-56.
[5] 肖翔，马艳.税收滞纳金性质之争探因[J].经济研究導刊，2018（31）：65-67.
[6] 张峰振.税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起[J].河北法学，2015，33（01）：98-106.
[7] 李刚.税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度[J].税务研究，2018（05）：68-74.
[8] 赵滕.《税收征管法》修订中滞纳金制度的完善——从广州“德发案”谈起[J].法制与社会，2018（28）：32-34.
[9] 陈子龙.现行税收滞纳金制度存在的问题与完善[J].税务与经济，2013（01）：86-90.
作者简介：李文颖（1995.9.18）女，汉族，湖南省岳阳人，硕士研究生，单位：湘潭大学法学院知识产权学院，研究方向：劳动与社会保障法。
【关键词】 广州德发案 税收征管 税收滞纳金
一、案情整理
2004年11月30日，广州德发房产建设有限公司（以下简称德发公司）与广州穗和拍卖行有限公司（以下简称穗和拍卖行）签订委托拍卖合同，委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。德发公司在拍卖合同中对总面积为63244.7944m2的房产估值金额为530769427.08港元。穗和拍卖行根据根据委托合同的约定，在拍卖公告中明确竞投者须在拍卖前将拍卖保证金6800万元转到德发公司指定的银行账户内。2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元竞买了上述部分房产，面积为59907.0921m2。上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得相应的完税凭证。2006年间，广东省广州市地方税务局第一稽查局（以下简称广州税稽一局）在检查德发公司2004年至2005年地方税费缴纳情况时，发现了上述情况，在调查德发公司委托拍卖的房产所在的周边房产交易价格情况后，广州税稽一局认为德发公司成交价格不及市场价一半，价格严重偏低。于2009年8月11日根据《税收征管法》第35条及《税收征管法实施细则》第47条的规定作出税务检查情况核对意见书，核定德发公司委托拍卖的房产交易价格为311678775元，并已该核定价格为标准作为应缴纳的营业税及堤未防护费的计税依据。除了对营业税及土地堤围防护费的补缴外，该意见书同时载明了广州税稽一局将按规定加收滞纳金及罚款的情况。德发公司认为该核定意见缺乏依据，向广州税稽一局提交复函，该局没有采纳德发公司的陈述意见。广州税稽一局对德发公司作出税务决定，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，并根据税收征管法第三十二条的规定，对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元，除此之外，决定追缴少申报的156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局维持了广州税稽一局的处理决定。德发公司不服，向广州市天河区人民法院提起诉讼。
德发公司诉称，本公司已经按照拍卖成交价足额申报纳税并取得主管机关出具的完税凭证，没有任何违法违章行为，在缴纳上述税款后，德发公司的纳税义务已全部完成。德发公司还提出，廣州税稽一局在德发公司申报纳税4年多后进行追征税款和滞纳金，超过了滞纳金追征期限的规定，税务机关追征税款和滞纳金，除法定规定的其他前提条件外，需受到三年追征期限的限制。且本案中德发公司没有被认定为偷税、抗税、骗税的情形，没有认定是编造虚假计税依据的情形，也没有认定是存在因纳税人计算错误等法定特殊情形，本案即使存在少缴税款的情形，也是因广州税稽一局和主管税务机关违法不作为及适用法律不当造成的。因此，请求判令广州税稽一局退回违法征收的申请人营业税及滞纳金、违法征收的申请人堤围防护费及滞纳金，以及上述款项从缴纳之日起至实际返还之日止按同期银行贷款利率计算的利息。
广州税稽一局辩称：“德发公司于2004年12月9日拍卖成交，广州税稽一局于2006年9月18日依法对德发公司送达《税务检查通知书》，经过三年的检查后于2009年9月16日依法作出税务决定，本案不属于税收征管法五十二条第一款情形，且税务机关的责任是税务机关适用法律、行政法规不当等。然后关于加收税收滞纳金的法律依据，首先少缴税款，是从滞纳税款之日起算。其次，营业税纳税义务时间应当在收款之日起的次月15日内向税务机关申报缴纳其应缴税款。最后德发公司有如实申报的义务，如果未能如实申报就要承担法律责任。”
广州市天河区人民法院一审认为，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。并认为德发公司请求撤销广州税稽一局的税务处理决定，并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金等诉讼请求缺乏事实依据和法律依据，作出驳回德发公司诉讼请求的判决。
广州市中级人民法院二审认为，德发公司诉讼请求撤销该处理决定理据不足，其要求退回已缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，并赔偿因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失的诉讼请求亦缺乏事实和法律依据，作出驳回上诉，维持原判的判决。
最高人民法院再审认为，在纳税义务人不存在违反税法和税收征管过错的情况下，税务机关可以参照税收征管法第五十二条第一款规定确定的税款追征期限，原则上在三年内追征税款。本案中的纳税义务发生在2005年1月，广州税稽一局2006年进行检查，历经三年，该依法启动的调查程序期间应当予以扣除，因为广州税稽一局2009年9月作出税务处理决定，并不违反有关追征期限的规定。根据有关法律规定，加收税收滞纳金应当符合以下条件之一：纳税人未按规定期限缴纳税款;自身存在计算错误等失误;或者故意偷税、抗税、骗税的。该案中德发公司不存在上述法定情形。税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通的违法行为，根据税收征管法第五十二条第一款因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金的规定。因此判决广州市地方税务局第一稽查局返还已经征收的营业税滞纳金和堤围防护滞纳金，并按照同期中国人民银行公布的一年人民币整存整取定期存款基准利率支付相应利息。 在本案中争议的焦点问题主要是德发公司将安设房产拍卖形成的拍卖成交价格作为计税依据后，广州税稽依据在税务检查过程中能否以计税依据价格明显偏低且无正当理由为由重新核定应纳税额补征税款并加收滞纳金。在该文章中，我主要讨论的是关于税款滞纳金加收的问题。
二、问题的提出
在上述案件中，关于税收滞纳金问题，德发公司、广州税稽一局、以及一审、二审、最高人民法院的看法是不一的，产生这种情况主要是税务局以及法院对税收滞纳金条款的不同认识。对税收滞纳金条款的规定主要是《税收征管法》第三十二条和第五十二条的规定，第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”从法条条款中可以看出32条是对税收缴纳行为的规定。第52条是进一步对税收的主客观行为和追征期限的规定。但这两条税收滞纳金的主要条款在实际操作中却产生了诸多问题。
1.司法机关和税务机关的利益冲突。在各种税收案件中，由于追求的利益价值不同，司法机关和税收机关总是不可避免的会发生一些冲突，司法机关追求的是公平公正的裁判结果，而税务机关主要是为了保障国家财政收入，以此来满足社会公共的需要而进行税务征收管理。在上述德发案中，广州税稽一局认为本案不属于第52条第一款中税务机关的责任，属于第32条中少缴情形，符合缴纳条件。最高人民法院在再审中认为如果纳税人不存在违法和税收过错的行为下，应推定适用52条第一款。从广州税稽一局和最高人民法院的观点可以明显看出税务机关在适用52条时强调的是在不符合52条第一款行为时就推定为适用第32条基本条款，这样更有利于确保税收入库，而司法机关加重行政机关的证明责任，减轻纳税人责任，如果无法证明纳税人存在过错就推定适用属于税务机关的责任，以此来保障司法公平。
2.税收滞纳金计算的时间模糊。根据《税收征管法》及其实施细则规定了税款滞纳金加收的起止期限，即税款缴纳的期限届满次日起至实际缴纳之日止，法定的起算终止期限均明确无误，而具体操作上关于滞纳金计算的期间的尺度标准把握不一差异较大。[1]在实践中，有些税务案件案情复杂，需要税务机关按照程序经历很长一段时间的调查，最后才能作出决定，比如在德发案中，税务机关经过了长达三年的调查，最高人民法院认为依法启动调查的程序应当予以扣除，这样做主要是为了最终的判决结果更加的公平，如果调查时间也计入税收滞纳金的计算，无论是从法理还是人情来看，都是对纳税人不公平的，但是我国无论是《税收征管法》或是实施细则都没有对这些具体情形作出规定，很容易造成税务机关或法院在审判中滥用解释的权利，来增加纳税人的负担。
3.主观前提条件认定存在漏洞。《税收征管法》第32条是对滞纳金条款的基本规定，从第32条的条款中，只要纳税人或者扣缴义务人存在未缴或者是少缴的情形就需要缴纳税款，而第52条又分为三种情形，即因为税务机關的原因导致的不加收滞纳金，税款追征期是三年;纳税人或者扣缴义务人计算错误等失误造成的，加收滞纳金，追征期三年，特殊情形下延长到五年;偷税、抗税、骗税的，加收滞纳金，且追征期限不受期限限制。[2]可以看出第52条是对第32条基本条款中可能存在的故意和过失的情形加以区分，但是从对52条规定的情形来看，对第二款中过失行为和第三款中故意的行为，其结果都是加收滞纳金，而滞纳金的计算都是根据32条来进行，也就是说，不管纳税人是过失或是故意未缴或者少缴税款的，其结果都是加收滞纳金，故意和过失所受到的结果并不存在本质性的区别，如果结果是一样的，故意的行为不能得到应有的惩罚性，这一条款的分类实际上就没有多大的意义。除此之外，还有一种可能就是如德发案中的情形，既不能证明德发公司存在未缴或者少缴税款的故意，德发公司也没有因为计算错误未缴或者少缴税款的过失，广州税稽一局也不存在致使纳税人未缴或者少缴税款的责任，在此种情形下，对是否缴纳滞纳金就会产生很大的争议。
4.税务机关举证负担过重。从第三十二条基础性条款中，只要纳税人存在未缴或者少缴的情形，税务机关就有权对其征收滞纳金，可以看出根据该条税务机关只需要承担纳税人未缴纳税款的举证责任，而在第五十二条中增加了纳税人和扣缴义务人的主观前提条件。在德发案中最高人民法院认为德发公司不存在故意偷税、漏税等情形。税务机关未能证明德发公司在拍卖活动中存在恶意串通的违法行为，故根据税收征管法第五十二条第一款因税务机关的责任致使纳税人、扣缴义务人未缴或少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金的规定。该案中法院明显的加重了税务机关的证明责任，在高速发展的市场经济时代，交易方式复杂多样，很多以合法方式掩盖非法目的的避税行为很难被发现和察觉，很难去证明纳税人是存在过失或者故意，就如德发案中，这种拍卖行为虽然对其目的性、合理性有所怀疑，但是却很难证明其符合第52条故意的情形，因此最后在税收滞纳金的征收上，法院的判决结果是由税务机关反还收取的滞纳金并支付相应利息。
三、税收滞纳金问题产生的主要原因
1.税收滞纳金性质不明确。对于税收滞纳金的性质学术界存在着不同的观点，主要包括行政处罚说、附带税说、执行罚说、利息补偿和经济惩戒双重性质说等。行政处罚说认为税收滞纳金是由于纳税人或扣缴义务人没有在规定期限内缴纳税款而对纳税人或扣缴义务人的一种惩罚措施，但是税收征管法规定除了征收罚款外还可以征收滞纳金，与行政处罚中“一事不二罚“原则明显冲突，将税收滞纳金性质认为是行政处罚说明显是不宜的。附带税说认为税收滞纳金是纳税人因逾期缴纳或少缴税款依法另行缴纳的税款。该观点违反了税收法定主义，且存在扩大税收种类加重税收相对人负担的嫌疑。[3]执行罚说将税收滞纳金视为行政强制行为的一种，但是在税收征管法中，设立税收滞纳金存在的主要目的是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失。[4]执行罚说忽略了税收滞纳金的特殊目的。利息补偿和经济惩戒双重性质说将税收滞纳金认为是带有利息补偿和对未缴纳或少缴纳税款的惩罚的双重性质，该观点也是目前的主流观点。 2.对税收确定行为的非区别对待。《税收征管法》第五十二条是对未缴纳或者少缴纳税款是否存在故意或者过失的一种税收确定行为。但是对该条中的故意或者过失两种行为没有区别的对待，这在《税收征管法》五十二条的立法中体现的和明显，对税收确定行为没有区别性对待产生的问题就是把主观上没有少缴或者未缴的过失与主观上存在故意的行为等同起来，在税收滞纳金征收的过程中容易造成税收的不公平，除此之外还会进一步造成对税收滞纳金性质的争议。对第一种因税务机关的责任造成未缴或者少缴的情形容易以为是一种利益补偿，对第二种因计算失误造成的未缴或者少缴的容易以为是一种税收利息，对偷税、抗税、骗税等故意行为造成的未缴或者少缴容易以为是一种行政处罚。[5]
3.与《行政强制法》的法律冲突。根据《行政强制法》第十二条和第四十五条，行政执行的方式包括加处罚款或者滞纳金，行政机关在依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，且数额不得超出金钱给付义务的数额。从这两条的条款中，可以看出行政机关是具有加处滞纳金这一权利的，这样的规定很容易造成法律之间的冲突，因此，学术界有观点认为税收滞纳金属于行政强制执行罚的一种，这些观点在实践中也有所体现有税务机关将税收滞纳金作为行政强制施行的方式。但是两者实际上是存在本质的区别的，无论是在其性质归属或者是功能指向，亦或是基础依据、适用程序上都有较大的区别，《行政强制法》旨在保障行政决定的执行力，其作用侧重点通常认为重在对国家利息（损失）的弥补。[6]而现行《税收征管法》规定的滞纳金属于税收债务履行的保障性制度，作用力可来自征纳双方，滞纳金具有督促、经济惩戒、利息补偿等多种作用。
四、现行税收滞纳金制度的完善建议
1.明确税收滞纳金性质。经过上文的讨论，我赞成将税收滞纳金性质定性为经济惩戒和利息补偿双重性质的观点，运用“利罚参照比较法”来界定税收滞纳金的性质[7]。该方法能够较为直观的判断其性质偏向于何者。
根据《税收征管法》所规定的滞纳金，虽然在新修订的税收征管法将征收率有所降低，但是税收征管法在征收期限上没有做规定，也就是说存在无限期的计征期间，时间越长征收的滞纳金越高，并没有像《行政强制法》一样规定滞纳金不能超过罚款本金，税收征管法实际征收率超过税款本金1倍以上时，具有完全的惩戒性。[8]但是惩戒性应借鉴行政法上的比例原则，不能因为惩戒性而开出天价滞纳金，这样做不利于纳税人权利的保护，但也不能过低，否则会丧失惩戒的意义，所以应该制定一个合理的固定计征期间，即滞纳期的限制。
税收滞纳金的主要功能是对国家资金损失的补偿，根据这一功能，税收滞纳金除了经济惩戒性之外还具有利息补偿性这一性质属性，属于利息补偿性部分主要以补偿损失为目的，所以不宜设置过高。《2015修订草案》第五十九条第二款规定了税收利息除了结合借贷利率和市场利率外还要考虑民间借贷利率。
2.厘清税收确定行为中的故意和过失。现行的《税收征管法》第五十二条在故意和过失的主观前提认定中没有很好的厘清两者的关系，在实践中，如果因为过失多缴了税款仅会反还利息，而因为过失未缴或者少缴税款的应该对面时多缴税款，所以少缴税款如果征收滞纳金就会造成权利不平衡的现象。对于偷税、逃税、抗税等故意造成未缴或者少缴税款的行为，有人质疑既要加收罚款又要加收税收滞纳金违反了行政法上“一事不二罚”原则，但是税款滞纳金在其性质上本就不属于行政强制法上的内容，如果对这种行为只采用行政罚款而不加收滞纳金，就很可能因为行政法上期限的限制使纳税人避免行政上的处罚同时也不受到税收征管法的缴纳滞纳金的约束，这样会使纳税人产生侥幸心理，会减小偷税、逃税、抗税的成本，这对于整个国家来说是十分不利的。
3.明确税收滞纳金时间计算。纳税人以及扣缴义务人未缴或者少缴税款的原因有很多，法律不能一概而论，很多时候不是纳税人或者扣缴义务人自身的原因，很可能是税务机关或者其他一些不可抗力的非自身原因造成的，应该在时间的计算上明确，包括税收滞纳金的中止情形。[9]这种情形并以一定是以例举式来呈现，但是可以在《税收征管法》中明确不征收税收滞纳金的规定。
【参考文献】
[1] 罗亚苍.现行税款滞纳金制度的问题探析与完善[J].税务研究，2018（02）：63-67.
[2] 李雪阳.现行税收滞纳金制度的评价及完善[J].广西质量监督导报，2018（12）：104-105.
[3] 邓满源.税收滞纳金性质及征收比率的确定[J].税务研究，2014（05）：70-73.
[4] 张慧英.税收滞纳金探析[J].税务研究，2003（01）：53-56.
[5] 肖翔，马艳.税收滞纳金性质之争探因[J].经济研究導刊，2018（31）：65-67.
[6] 张峰振.税款滞纳金的性质与法律适用——从一起税款滞纳金纠纷案谈起[J].河北法学，2015，33（01）：98-106.
[7] 李刚.税收滞纳金的功能与性质的界定方法：利罚参照比较法——从海峡两岸比较的角度[J].税务研究，2018（05）：68-74.
[8] 赵滕.《税收征管法》修订中滞纳金制度的完善——从广州“德发案”谈起[J].法制与社会，2018（28）：32-34.
[9] 陈子龙.现行税收滞纳金制度存在的问题与完善[J].税务与经济，2013（01）：86-90.
作者简介：李文颖（1995.9.18）女，汉族，湖南省岳阳人，硕士研究生，单位：湘潭大学法学院知识产权学院，研究方向：劳动与社会保障法。