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摘 要：近年来，党和政府高度重视社会公平问题，党的十八大报告中“公平”一词更是出现了20多次。“调整国民收入分配格局，加大再分配调节力度”、“着力解决收入分配差距较大问题”、“再分配更加注重公平”等说法在其中不同部分、不同章节反复出现，显示出国家推进社会财富公平分配的决心。个人所得税是我国现行税制中唯一一个用于调整收入分配差距的税种，但是现行个人所得税在征收过程中并没有很好地起到应有的调节个人收入分配，促进社会公平的作用。本文从税收公平的内涵入手，分析了当前我国现行个人所得税制中存在的公平缺失的现状，并基于公平视角就今后如何在改革中进一步完善个税提出了一些设想。
关键词：税收公平；个人所得税；税收征管
近年来，党和政府高度重视社会公平问题，党的十七大报告中首次指出在“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平”，十八大报告中不但再次强调了这一观点，而且“公平”一词更是出现了20多次。“调整国民收入分配格局，加大再分配调节力度”、“着力解决收入分配差距较大问题”、“再分配更加注重公平”等说法在其中不同部分、不同章节反复出现，显示出国家推进社会财富公平分配的决心。个人所得税是我国现行税制中唯一一个用于调整收入分配差距的税种，其在设计之初就担负着公平收入分配的重要功能，即对高收入者多征税，对低收入者少征税，从而达到收入公平分配。因此，公平应该成为个人所得税制坚持的首要原则。1994年～2012年，个人所得税收入占税收收入的比重由1.4%上升至5.8%。可以说个人所得税为保证国家财政收入的稳步增长起到十分重要的作用，然而在显著成绩的背后，我国现行个人所得税也暴露出许多与税收公平相悖离的问题。因此，在税收公平的视角下对我国现行个人所得税制下一步的改革方向进行研究具有非常重要的理论和现实意义。
一、税收公平的内涵
税收公平包括税收的经济公平和税收的社会公平两个层次。税收的经济公平强调纳税人收入与税款缴纳相对称，由于纳税人资源禀赋差异等方面的原因，纳税人应税所得会有较大的差距，这时就需要通过差别征税实施调节，高收入者多征税，低收入者不征或少征税，以创造大体同等或大体公平的客观的竞争环境。税收的社会公平是社会正义的客观要求，强调的是纳税人的机会均等和分配差距的合理性。在市场经济条件下，人们的收入主要表现为一种要素收入，由于各人占有的要素不同，致使人们的收入分配存在着差距，而且这种差距还会越来越大，这是市场经济条件下的必然现象，也是市场自身无法克服的矛盾，这时就需要通过税收机制达到社会有序发展的目标，这就是税收的社会公平。由于个人所得税具有调节收入分配、缩小个人收入差距、实现收入分配公平的作用，因此该作用的实现就是税收社会公平原则精神的体现。
二、现行个人所得税制公平缺失的现状
（一）现行税制要素缺乏公平
1、分类征收制无法实现税收的社会公平
我国现行个人所得税制实行的是分类征收制，将纳税人的应税所得细分为11大项，对于这11大项应税所得分别采取别的所得，采取不同的计征办法、适用不同的征收税率。因此，从表面上看个人所得税是一个税种，但实际上它是由11个不同类别的个人所得税构成的。虽然这种分类征税模式征管手续较为简便，便于征纳双方执行，但随着居民收入来源日趋多样化，分类征税模式的弊端也日益显现。通过对我国城镇居民的收入差距分析中发现，2005年～2012年我国城镇居民经营性收入增长率多在15%以上，2005年、2008年、2011年分别达到了37.61%、35.28%和29%；财产性收入则增长率多在19%以上，2006年、2007年、2011年分别达到了26.49%、42.83%和24.7%；而工薪收入增长率增长率则多在10%～12%左右（见表1）。由此可见，对于那些应税所得来源多、综合收入高的纳税人可以通过收入分计等多种手段逃避纳税，不缴或少缴税，而所得来源少、以工薪收入为主的人群反要多缴税。因此，该模式无法全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而导致税负不公平，不能起到缩小个人收入差距、实现收入分配公平的作用，无法实现税收的社会公平。
表1 2005～2012年我国城镇居民
不同收入来源的增幅（%）
资料来源：根据中国统计年鉴2005～2012年卷相关资料整理
2、应税项目不清，造成实质上的税负不公
我国现行的分类征收制，将所得项目根据来源不同细分为11大项，看上去清晰明了，然而由于实际征收管理中存在的情况比较复杂，有些所得之间的界定往往就比较模糊。例如：工资薪金所得与劳务报酬所得。对于这两项所得来说，均属于劳动所得，具有相同的性质，应该同等纳税。然而在现行的分类征收模式中却将两项分开，并赋予不同的费用扣除标准和税率，这样一来，就造成实质上的税负不公。相同收入的纳税人会因为他们取得收入的类型不同而承担的税负不同，会产生一定程度上的税收歧视，无法实现公平税负的纳税原则。同时对于税务机关来说，还要花费时间确认为哪类所得，人为增加征税成本，造成资源的浪费。
3、费用扣除标准不够合理
2006年至今，我国个人所得税制进行了“小步微调”，其中对于工资薪金所得项目的费用扣除标准从原来每月800元的定额扣除，调整为1600元、2000元、3500元，这种扣除标准采用的是“一刀切”式的标准化待遇，其标准制定显得过于简单。它没有区分家庭人口结构、婚姻状况、子女教育、养老医疗等各方面因素，只是进行了单纯的定额扣除。如此一来，对于收入相同，家庭负担不同的纳税人也需要缴纳相同的个人所得税，这就会使部分纳税人在纳税观念上产生扭曲，不利于税款的顺利征收。
对于劳务报酬等征收项目来说，对它们费用扣除的设计存在着制度上的漏洞。使纳税人可以通过分解收入，改变收入次数等方式获得减免，以达到避税的目的。 4、税率设计不够完善
我国现行个人所得税采取比例税率与累进税率并用的模式，其中工资薪金所得采用3%-45%的七级超额累计税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用3%-35%的五级超额累进税率，这种方式在世界上是不多见的，虽然前者的最高边际税率45%远高于后者35%，但实际上后者的税负往往要远高于前者。因此，这种不合理的税率结构导致纳税人之间的税负严重不公，具有明显的歧视“生产经营所得”之嫌，与当前我国鼓励“全民创业”的政策相悖。
（二）现行税收征管缺乏公平
个人所得税的纳税申报方式主要有两种：由支付单位代扣代缴和由纳税人自行申报，但现行两种方法的申报、审核、扣缴制度等都不够健全。
由于现行税收制度对于代扣代缴义务人所承担的法律责任不够明确，使得一些应税项目的代扣代缴责任难以落实，难以达到税源控制的目的。从目前纳税申报情况看，纳税申报质量不高，瞒报、不报的情况相当普遍。由于缺乏有效的纳税信息，因此在税收征管中对纳税人的评审与稽核就无法全面展开，给税务工作带来很大难度。
现行个人所得税要求对年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报。但是，由于自行申报制度缺乏约束，同时我国也不具备个人收入申报和个人财产登记核查制度挂钩的个人收入财产监控体系，加之现实当中许多的收付行为基本上都是通过现金的形式实现，因此我国税务部门不能够完整、准确地获得个人收入和财产状况的信息资料，致使许多应进行自行申报的纳税人可以轻易逃避纳税。而且税务机关和其他相关部门无法实现信息共享，也造成了个人所得税款的大量流失。同一纳税人在不同的地区，不同的时间内取得的各项收入，在纳税人不主动申报的情况下，税务部门根本无法完整、准确地统计汇总，让其纳税，在实际征管过程当中，自行申报者寥寥无几，高收入者的偷税现象普遍存在，这对诚实纳税的广大工薪阶层极为不公。这种征收状况不但没有促进公平分配，反而造成了更大的贫富差距。
三、从公平视角下完善我国个人所得税制的思路
（一）从税制的角度完善个人所得税
1、实行分类与综合相结合的混合征收制
个人所得税的混合征收制模式，融合了综合征收制与分项征收制的长处，一方面，将特定的个人所得项目制定专门的征收方法，实行分项征收；另一方面，对于经常发生的所得项目要综合计税，体现量能纳税的原则。从我国目前的经济发展水平及税款征收现状出发，为增强个人所得税的税收公平性，又为今后全面实施综合所得税制打下基础，可在原有的分类税制的基础上，逐步推进，采用分类与综合相结合的混合征收制。比如，一方面可将个人取得的普遍性、经常性所得实行综合征收办法，即纳税人在一定时期内（通常为1年）的各种经常性所得，如工资、薪金、劳务报酬、生产经营性收入、财产租赁和财产转让所得等进行加总，减去法定减免额和其他扣除项目金额，就其余额按超额累进税率征收；另一方面将个人取得的一次性、偶然性所得实行分类征收办法，即将个人的稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等，继续实行分类征收办法。
2、规范费用的扣除项目
现行个税制度所采用的“一刀切”的费用扣除方式，无法充分考虑纳税人的家庭状况、健康状况等因素，体现不出量能负担原则。如果采用分类与综合相结合的混合征收制，应进一步科学合理地设计费用扣除项目与扣除标准。比如对纳入综合征收的部分，费用扣除实际上包括成本扣除和生计扣除两方面。前者总体上可实行据实扣除，后者可以分成基础性扣除、赡养家庭扣除、特殊性扣除三项。基础性扣除是每个纳税人都可享受的扣除，应实行指数化。夫妻两人同为纳税人的，后两项扣除只能有一人申报扣除，不得重复扣除。赡养家庭扣除是根据费用扣除标准适度提高原则，合理体现对纳税人赡养义务的生计费用扣除和特别的费用支出。建议将家庭赡养系数纳入赡养扣除，每赡养一位老人与抚育一个子女都可享受基础性扣除数额一定比例，比如30%的待遇。特殊性扣除是对个人年龄、大病医疗支出负担、意外事故或盗损失以及车房贷款利息支出情况等的扣除。基于受教育程度显著影响了城乡差距和总体收入差距，建议增加对教育支出的扣除。
3、合理调整超额累进税率
对于工资薪金所得超额累进税率的调整，应该减少现行税率的税率档次，降低边际税率，因为过高的边际税率会引起纳税人心理的不平衡，诱使其增加偷逃税的动机。因此可以我国现行3%～45%的七级超额累进税率为基础，实行五级超额累进税率，将原最高45%的边际税率降低为35%，这样既与国际税率大趋势相符，同时还能与个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得的税负保持一致，实现公平税负的目的。
（二）从税收征管的角度完善个人所得税
为保证混合征收制顺利实施，要不断增强公民自行申报纳税意识，减少国家税收流失，除应继续重视代扣扣缴的征管方式外，还应重视和加强对个人自行申报纳税的管理，实行代扣扣缴和自行申报纳税并重的征管办法。具体说，对于个人综合课征所得项目，采取每月（或每次）按预扣率预扣预缴、年终自行申报、汇算清缴、多退少补的征管办法；对于个人分类课征所得项目，采取每次按税率代扣代缴和年终自行申报的征管办法。
（三）完善各项配套设施建设
真正实现个人所得税的经济公平和社会公平，需要税收部门与其他许多相关部门的协调配合，不断完善各项配套设施的建设。比如建立纳税人识别码和个人财产实名登记制度；大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度；建立健全税务部门对个人所得信息收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统等，运用先进的信息技术来有效控制偷税漏税的行为。
参考文献：
[1]李英伟、李松森.个人所得税制调节居民收入分配问题的思考[J].湖北经济学院学报， 2013，（1）。
[2]孟鹰、周全林. 中国个人所得税制的公平性分析及其改革[J].宏观经济研究， 2013，（2）。
[3]金炳华主编.马克思主义哲学大辞典[M].上海：上海辞书出版社，2003。
[4]唐葵.经济危机呼唤“公平型”个人所得税[J].吉林省经济管理干部学院学报，2009，（6）。
[5]高培勇.个人所得税改革的内容、进程与前瞻[J].理论前沿，2009，（6）。
（作者通讯地址：中共泰安市委党校，山东 泰安 271000）
关键词：税收公平；个人所得税；税收征管
近年来，党和政府高度重视社会公平问题，党的十七大报告中首次指出在“初次分配和再分配都要处理好效率和公平的关系，再分配更加注重公平”，十八大报告中不但再次强调了这一观点，而且“公平”一词更是出现了20多次。“调整国民收入分配格局，加大再分配调节力度”、“着力解决收入分配差距较大问题”、“再分配更加注重公平”等说法在其中不同部分、不同章节反复出现，显示出国家推进社会财富公平分配的决心。个人所得税是我国现行税制中唯一一个用于调整收入分配差距的税种，其在设计之初就担负着公平收入分配的重要功能，即对高收入者多征税，对低收入者少征税，从而达到收入公平分配。因此，公平应该成为个人所得税制坚持的首要原则。1994年～2012年，个人所得税收入占税收收入的比重由1.4%上升至5.8%。可以说个人所得税为保证国家财政收入的稳步增长起到十分重要的作用，然而在显著成绩的背后，我国现行个人所得税也暴露出许多与税收公平相悖离的问题。因此，在税收公平的视角下对我国现行个人所得税制下一步的改革方向进行研究具有非常重要的理论和现实意义。
一、税收公平的内涵
税收公平包括税收的经济公平和税收的社会公平两个层次。税收的经济公平强调纳税人收入与税款缴纳相对称，由于纳税人资源禀赋差异等方面的原因，纳税人应税所得会有较大的差距，这时就需要通过差别征税实施调节，高收入者多征税，低收入者不征或少征税，以创造大体同等或大体公平的客观的竞争环境。税收的社会公平是社会正义的客观要求，强调的是纳税人的机会均等和分配差距的合理性。在市场经济条件下，人们的收入主要表现为一种要素收入，由于各人占有的要素不同，致使人们的收入分配存在着差距，而且这种差距还会越来越大，这是市场经济条件下的必然现象，也是市场自身无法克服的矛盾，这时就需要通过税收机制达到社会有序发展的目标，这就是税收的社会公平。由于个人所得税具有调节收入分配、缩小个人收入差距、实现收入分配公平的作用，因此该作用的实现就是税收社会公平原则精神的体现。
二、现行个人所得税制公平缺失的现状
（一）现行税制要素缺乏公平
1、分类征收制无法实现税收的社会公平
我国现行个人所得税制实行的是分类征收制，将纳税人的应税所得细分为11大项，对于这11大项应税所得分别采取别的所得，采取不同的计征办法、适用不同的征收税率。因此，从表面上看个人所得税是一个税种，但实际上它是由11个不同类别的个人所得税构成的。虽然这种分类征税模式征管手续较为简便，便于征纳双方执行，但随着居民收入来源日趋多样化，分类征税模式的弊端也日益显现。通过对我国城镇居民的收入差距分析中发现，2005年～2012年我国城镇居民经营性收入增长率多在15%以上，2005年、2008年、2011年分别达到了37.61%、35.28%和29%；财产性收入则增长率多在19%以上，2006年、2007年、2011年分别达到了26.49%、42.83%和24.7%；而工薪收入增长率增长率则多在10%～12%左右（见表1）。由此可见，对于那些应税所得来源多、综合收入高的纳税人可以通过收入分计等多种手段逃避纳税，不缴或少缴税，而所得来源少、以工薪收入为主的人群反要多缴税。因此，该模式无法全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而导致税负不公平，不能起到缩小个人收入差距、实现收入分配公平的作用，无法实现税收的社会公平。
表1 2005～2012年我国城镇居民
不同收入来源的增幅（%）
资料来源：根据中国统计年鉴2005～2012年卷相关资料整理
2、应税项目不清，造成实质上的税负不公
我国现行的分类征收制，将所得项目根据来源不同细分为11大项，看上去清晰明了，然而由于实际征收管理中存在的情况比较复杂，有些所得之间的界定往往就比较模糊。例如：工资薪金所得与劳务报酬所得。对于这两项所得来说，均属于劳动所得，具有相同的性质，应该同等纳税。然而在现行的分类征收模式中却将两项分开，并赋予不同的费用扣除标准和税率，这样一来，就造成实质上的税负不公。相同收入的纳税人会因为他们取得收入的类型不同而承担的税负不同，会产生一定程度上的税收歧视，无法实现公平税负的纳税原则。同时对于税务机关来说，还要花费时间确认为哪类所得，人为增加征税成本，造成资源的浪费。
3、费用扣除标准不够合理
2006年至今，我国个人所得税制进行了“小步微调”，其中对于工资薪金所得项目的费用扣除标准从原来每月800元的定额扣除，调整为1600元、2000元、3500元，这种扣除标准采用的是“一刀切”式的标准化待遇，其标准制定显得过于简单。它没有区分家庭人口结构、婚姻状况、子女教育、养老医疗等各方面因素，只是进行了单纯的定额扣除。如此一来，对于收入相同，家庭负担不同的纳税人也需要缴纳相同的个人所得税，这就会使部分纳税人在纳税观念上产生扭曲，不利于税款的顺利征收。
对于劳务报酬等征收项目来说，对它们费用扣除的设计存在着制度上的漏洞。使纳税人可以通过分解收入，改变收入次数等方式获得减免，以达到避税的目的。 4、税率设计不够完善
我国现行个人所得税采取比例税率与累进税率并用的模式，其中工资薪金所得采用3%-45%的七级超额累计税率，个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得采用3%-35%的五级超额累进税率，这种方式在世界上是不多见的，虽然前者的最高边际税率45%远高于后者35%，但实际上后者的税负往往要远高于前者。因此，这种不合理的税率结构导致纳税人之间的税负严重不公，具有明显的歧视“生产经营所得”之嫌，与当前我国鼓励“全民创业”的政策相悖。
（二）现行税收征管缺乏公平
个人所得税的纳税申报方式主要有两种：由支付单位代扣代缴和由纳税人自行申报，但现行两种方法的申报、审核、扣缴制度等都不够健全。
由于现行税收制度对于代扣代缴义务人所承担的法律责任不够明确，使得一些应税项目的代扣代缴责任难以落实，难以达到税源控制的目的。从目前纳税申报情况看，纳税申报质量不高，瞒报、不报的情况相当普遍。由于缺乏有效的纳税信息，因此在税收征管中对纳税人的评审与稽核就无法全面展开，给税务工作带来很大难度。
现行个人所得税要求对年收入超过12万，或者在两处或两处以上取得工资薪金收入、在境外取得收入以及取得应税收入但无扣缴义务人的纳税人，实行自行办理个人所得税纳税申报。但是，由于自行申报制度缺乏约束，同时我国也不具备个人收入申报和个人财产登记核查制度挂钩的个人收入财产监控体系，加之现实当中许多的收付行为基本上都是通过现金的形式实现，因此我国税务部门不能够完整、准确地获得个人收入和财产状况的信息资料，致使许多应进行自行申报的纳税人可以轻易逃避纳税。而且税务机关和其他相关部门无法实现信息共享，也造成了个人所得税款的大量流失。同一纳税人在不同的地区，不同的时间内取得的各项收入，在纳税人不主动申报的情况下，税务部门根本无法完整、准确地统计汇总，让其纳税，在实际征管过程当中，自行申报者寥寥无几，高收入者的偷税现象普遍存在，这对诚实纳税的广大工薪阶层极为不公。这种征收状况不但没有促进公平分配，反而造成了更大的贫富差距。
三、从公平视角下完善我国个人所得税制的思路
（一）从税制的角度完善个人所得税
1、实行分类与综合相结合的混合征收制
个人所得税的混合征收制模式，融合了综合征收制与分项征收制的长处，一方面，将特定的个人所得项目制定专门的征收方法，实行分项征收；另一方面，对于经常发生的所得项目要综合计税，体现量能纳税的原则。从我国目前的经济发展水平及税款征收现状出发，为增强个人所得税的税收公平性，又为今后全面实施综合所得税制打下基础，可在原有的分类税制的基础上，逐步推进，采用分类与综合相结合的混合征收制。比如，一方面可将个人取得的普遍性、经常性所得实行综合征收办法，即纳税人在一定时期内（通常为1年）的各种经常性所得，如工资、薪金、劳务报酬、生产经营性收入、财产租赁和财产转让所得等进行加总，减去法定减免额和其他扣除项目金额，就其余额按超额累进税率征收；另一方面将个人取得的一次性、偶然性所得实行分类征收办法，即将个人的稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、偶然所得等，继续实行分类征收办法。
2、规范费用的扣除项目
现行个税制度所采用的“一刀切”的费用扣除方式，无法充分考虑纳税人的家庭状况、健康状况等因素，体现不出量能负担原则。如果采用分类与综合相结合的混合征收制，应进一步科学合理地设计费用扣除项目与扣除标准。比如对纳入综合征收的部分，费用扣除实际上包括成本扣除和生计扣除两方面。前者总体上可实行据实扣除，后者可以分成基础性扣除、赡养家庭扣除、特殊性扣除三项。基础性扣除是每个纳税人都可享受的扣除，应实行指数化。夫妻两人同为纳税人的，后两项扣除只能有一人申报扣除，不得重复扣除。赡养家庭扣除是根据费用扣除标准适度提高原则，合理体现对纳税人赡养义务的生计费用扣除和特别的费用支出。建议将家庭赡养系数纳入赡养扣除，每赡养一位老人与抚育一个子女都可享受基础性扣除数额一定比例，比如30%的待遇。特殊性扣除是对个人年龄、大病医疗支出负担、意外事故或盗损失以及车房贷款利息支出情况等的扣除。基于受教育程度显著影响了城乡差距和总体收入差距，建议增加对教育支出的扣除。
3、合理调整超额累进税率
对于工资薪金所得超额累进税率的调整，应该减少现行税率的税率档次，降低边际税率，因为过高的边际税率会引起纳税人心理的不平衡，诱使其增加偷逃税的动机。因此可以我国现行3%～45%的七级超额累进税率为基础，实行五级超额累进税率，将原最高45%的边际税率降低为35%，这样既与国际税率大趋势相符，同时还能与个体工商户生产经营所得、承包承租经营所得的税负保持一致，实现公平税负的目的。
（二）从税收征管的角度完善个人所得税
为保证混合征收制顺利实施，要不断增强公民自行申报纳税意识，减少国家税收流失，除应继续重视代扣扣缴的征管方式外，还应重视和加强对个人自行申报纳税的管理，实行代扣扣缴和自行申报纳税并重的征管办法。具体说，对于个人综合课征所得项目，采取每月（或每次）按预扣率预扣预缴、年终自行申报、汇算清缴、多退少补的征管办法；对于个人分类课征所得项目，采取每次按税率代扣代缴和年终自行申报的征管办法。
（三）完善各项配套设施建设
真正实现个人所得税的经济公平和社会公平，需要税收部门与其他许多相关部门的协调配合，不断完善各项配套设施的建设。比如建立纳税人识别码和个人财产实名登记制度；大力推进居民固定账号信用卡或支票结算制度；建立健全税务部门对个人所得信息收集和交叉稽核系统以及银行对个人收支的结算系统等，运用先进的信息技术来有效控制偷税漏税的行为。
参考文献：
[1]李英伟、李松森.个人所得税制调节居民收入分配问题的思考[J].湖北经济学院学报， 2013，（1）。
[2]孟鹰、周全林. 中国个人所得税制的公平性分析及其改革[J].宏观经济研究， 2013，（2）。
[3]金炳华主编.马克思主义哲学大辞典[M].上海：上海辞书出版社，2003。
[4]唐葵.经济危机呼唤“公平型”个人所得税[J].吉林省经济管理干部学院学报，2009，（6）。
[5]高培勇.个人所得税改革的内容、进程与前瞻[J].理论前沿，2009，（6）。
（作者通讯地址：中共泰安市委党校，山东 泰安 271000）