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【摘要】 在市场机制不健全的情况下，由于公允价值计量的实际操作难度确实比较大，因此企业利用公允价值操作的利润的现象不可避免的会出现，但是新会计准则对公允价值的应用是适度的，谨慎的，企业操纵利润的空间没有想象的那么大，并且大都情况是可以防范的。
【关键词】 新会计准则 公允价值 利润操纵 新空间
引言
20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产 和负债的确认和计量。在FASB和IASB加快步伐采纳公允价值作为计量基础的背景下，中国财政部于2006年2月15日，正式发布新的企业会计准则体系，具体包括1项基本准则和38项具体准则。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。而会计准则中最吸引人们注意的应该就是公允价值，好多操作利润的渠道因此而打开，但是相应的防范措施也都逐渐出台。
1. 公允价值的定义
关于公允价值的概念，各国表述各有不同，但内涵都较为相似：公允价值不是企业在强制性交易、清算、或拍卖中收到或支付的金额，即这种计量方法是建立在持续经营这个会计基本假设上的，正如ISA39所表述在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅缩减其经营规模，或按不利条件进行交易，交易双方是熟悉情况的，是自愿的，即双方对某一价值的判断是建立在信息对称的基础之上的。简而言之，所谓公允价值计量模式，是以市场价值。即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务重组或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础的会计模式。
对于公允价值的确认，我国新会计准则采用了以下三个方式：第一。当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；第二，当市场不够活跃时，但与该资产类似的资产的市场比较活跃，则以类似的交易价格作为公允价值的计量基础；第三，如果不存在活跃市场，或不存在类似的活跃市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流的现值来评估，也可以采用专业人员评估的结果。
从公允价值的概念上，我们可以看出：对于资产或者负债的计量，其价格很重要。只有能够获得一个公平交易中交易双方都自愿而为的价格，才能正确地利用公允价值进行计量。目前，我国十分缺乏一个完整的估计机制，所以这一价格较难以获得。另外，由于市场体系的不完善，生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响“利润”的真实性、可靠性。而盲目地把公允价值作为一项单独的计量属性，不但不利于价值的“公允”判断，反而有可能成为企业操纵利润的手段。因此，我们必须要加快脚步，争取尽快建立一套完善的估计体系，保障公允价值计量的实施。 加强会计人员的职业培训和教育
2. 我国新会计准则对公允价值的“一波三折”
财政部再次引入公允价值，主要基于以下原因：（1）市场经济日益完善，公允价值是市场经济的产物，我国关于完善社会主义市场经济体制的决定，标志着我国市场经济已经由初创转转向完善，我国的市场经济地位已经确定，这也得到越来越多的国家所认可。（2）我国资本市场已经初步具备了公司治理的功能，具体表现在：一方面企业为了上市，必须进行股份制改造，深化企业改革。
公允价值计量属性在我国会计准则中的运用经历了提倡-回避-再提倡的曲折过程。该过程体现了我国会计准则建设的复杂性，以及我国会计准则向国际惯例趋同的坚定性。1997年到2000年是我国提倡运用公允价值的阶段。可以说，当时我国财政部对公允价值的认识是客观的。将公允价值概念引入我国并在会计准则中应用，对使我国会计准则更好地适应市场经济环境、与国际会计协调等方面都起到了良好的推动作用。但是，公允价值在债务重组、非货币性交易以及投资准则中应用以后，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时随意性大，例如通过非货币性交易以劣质资产换入优质资产；债务人以非现金资产清偿债务从而增加收益。因此，2001年起财政部陆续重新修订了债务重组、非货币性交易和投资等准则，减少了我国对公允价值计量属性的运用。这种转变的本意是为了防止对公允价值的滥用和人为操纵利润情况的进一步恶化，在客观上从强调会计的相关性再次转向了强调真实性和谨慎性，也使我国会计准则进入了回避公允价值计量的阶段。 从实际效果来看，相关准则修订以后，因其能挤出许多利润水分并且简便而受到证券市场、会计监管部门和不少企业的好评。然而，以牺牲会计信息相关性为代价的准则修订只能是暂时缓解操纵利润的情况，从长远来看，放弃对公允价值的应用可能会带来另外一些更根本性的问题。另外，公允价值与利润操纵之间也并无必然联系，公允价值是利润操纵的一个手段，不是其根源，在历史成本会计模式下也存在利润操纵的情况。伴随着经济全球化的趋势，会计准则的国际趋势已是势在必行。为维护国家利益和长远发展的大局，2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则体系，该准则的一大特点是在相关准则中重新引入了公允价值计量属性。与原债务重组准则相比，新准则重新引入了公允价值，脱离了原来以账面价值为计账基础、增值部分作为权益的思路，将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。 除此以外，在新会计准则体系中，投资性房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、政府补助、企业合并、套期保值、石油天然气开采和有关金融工具的准则是新增会计准则，而这些准则的实施均离不开公允价值计量属性。公允价值计量属性在我国会计准则中被重新和更加全面、深入的引入，充分说明在走向世界舞台的进程中，我国在会计语言方面迈出了最为关键的一步。 当然， 由于全面引入公允价值计量属性等原因，我国新会计准则的实施会更多、更高地依赖于企业管理层的判断，信息披露要求与过去相比会更加复杂，从而对外部审计和会计监督也提出了更高的要求。公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量，识别其对企业会计报表的影响程度和范围对企业管理层和会计监管部门来说都是一个巨大挑战。但我们不能因噎废食，以此为理由减缓我国会计准则国际趋同的步伐。 3. 通过公允价值操纵利润探析
公允价值计量模式是建立在完善的市场经济体制基础之上的。目前我国的市场环境与世界成熟的市场环境相比还存着在一定的差距，非市场化因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。还有相当一部分资产或者负债缺乏完善的市场，难以通过市场获得有关公允价值的相关信息。如果缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值不“公允”的情况。
我国目前作为活跃市场的市场价格等交易信息系统还不是非常完善，难以为公允价值计量的会计信息鉴证提供可靠和相关的证据。大多数时候，公允价值的确定只能来源于双方的协商，且尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但人为操纵利润过多地干扰了公允价值的实现和其真正的存在意义。关联企业之间的债务重组的账面价值与股份的公允价值总额间的差额往往是不公允的，其差额越大，增加利润就越多。因此不排除受自身利益驱使，企业利用公允价值造假的可能性。
3.1公允价值的确定，有赖于市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值。目前我国还有相当一部分非货币性资产缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。因此，公允价值的确定在很大程度上都需要有主观判断，也就必然会不同程度上受到企业管理当局人员和会计人员的主观意志影响，成为操作企业利润的工具。
3.2依据衍生金融工具合约的持有目的来决定合约的价格波动是否确认为当期损益的规定是一柄双刃剑：其优点是把公允价值变动额确认为当期损益，可以及时反映合约的风险和收益；其缺点是给公司经理人留下了操控利润的空间，因为经理人可根据预期的利润目标，将合约指定为套期保值目的或非套期保值目的。安然事件就是这种操控行为的一个典型例证。
4. 新会计准则下遏制企业操纵利润的对策
4.1出台相关政策完善会计信息披露制度
证券市场很大程度上说就是一个信息市场，而会计信息能否公开完整地披露，对一个国家的经济发展与稳定具有举足轻重的作用。由于缺少对披露内容的具体规范，使公司信息披露缺乏效用。具体会计准则是会计处理的技术标准，完善具体会计准则，对限制企业利润操纵的空间有着积极的意义。因此，对会计准则和财务会计信息披露制度有必要作进一步的改善。国外的先进做法对我们具有很好的借鉴作用，我国的财政部与证监会应加强自身的管理职能，强化对公司虚假信息披露的惩罚力度，保证我国经济的健康稳定发展。
4.2司法部门加大违规公司的法律处罚力度
第一，在制定违反会计法规的法律责任时，改变以往“重查轻罚”的做法，适当增加法律处罚的种类和提高罚款的下限，加大对会计信息造假行为的法律处罚力度，使造假者的造假成本数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，这样不仅使造假者无经济利益可图，还会因造假行为倾家荡产，充分发挥会计法规对会计信息造假行为的震慑作用。
第二，司法应介入会计监管，对造假者要绳之以法。对于一些情节特别严重的会计造假问题，要通过加强与法院的沟通，通过司法途径予以解决；同时，司法机关应加强对弄虚作假的法律处罚力度和民事赔偿力度，使提供虚假会计信息者得到法律的制裁。
4.3确保外部会计审计的真实性
注册会计师审计监督职能的失效，是我国公司利润的非法操纵行为的主要成因之一。因此，为遏制公司进行利润的非法操纵应加快完善注册会计师的审计制度建设。审计独立性是注册会计师审计工作的灵魂与生命，是其防范公司利润的非法操纵行为的关键。而我国会计师事务所的聘用和更换权掌握在公司的大股东手里，造成注册会计师行业中规范的执业者被解聘而不规范的执业者被监督部门禁入的现象，严重地影响了注册会计师审计的独立性。针对这一现象，证券监督部门应完善公司对会计事务所的聘用和更换机制，为注册会计师的审计独立性提供制度上的保证。公司应建立内部的审计委员会，由其专门负责内部审计和聘用、更换会计师事务所工作，并在更换会计师事务所时披露会计师事务所变更的理由。
参考文献：
[1] 《新企业会计准则下企业利润操纵的空间》 张志军 财会研究 2007/12.
[2] 财政部，《企业会计准则》，北京：经济科学出版社，2006.
[3] 《新会计准则为什么要引入公允价值》 中国信息报 2008 10/18.
【关键词】 新会计准则 公允价值 利润操纵 新空间
引言
20世纪90年代以来，随着衍生金融工具的产生，人们日益关注对企业商誉、衍生金融工具等资产 和负债的确认和计量。在FASB和IASB加快步伐采纳公允价值作为计量基础的背景下，中国财政部于2006年2月15日，正式发布新的企业会计准则体系，具体包括1项基本准则和38项具体准则。新会计准则的发布和实施必将成为我国会计史上的又一重要里程碑。而会计准则中最吸引人们注意的应该就是公允价值，好多操作利润的渠道因此而打开，但是相应的防范措施也都逐渐出台。
1. 公允价值的定义
关于公允价值的概念，各国表述各有不同，但内涵都较为相似：公允价值不是企业在强制性交易、清算、或拍卖中收到或支付的金额，即这种计量方法是建立在持续经营这个会计基本假设上的，正如ISA39所表述在公允价值定义中隐含着一项假定，即企业是持续经营的，不打算或不需要清算，不会大幅缩减其经营规模，或按不利条件进行交易，交易双方是熟悉情况的，是自愿的，即双方对某一价值的判断是建立在信息对称的基础之上的。简而言之，所谓公允价值计量模式，是以市场价值。即熟悉情况的当事人在公平交易中自愿据以进行资产交换或债务重组或债务清偿的金额，作为资产和负债的计量基础的会计模式。
对于公允价值的确认，我国新会计准则采用了以下三个方式：第一。当存在活跃市场时，交换价格即为公允价值；第二，当市场不够活跃时，但与该资产类似的资产的市场比较活跃，则以类似的交易价格作为公允价值的计量基础；第三，如果不存在活跃市场，或不存在类似的活跃市场，就应当使用该资产所能产生的未来现金流的现值来评估，也可以采用专业人员评估的结果。
从公允价值的概念上，我们可以看出：对于资产或者负债的计量，其价格很重要。只有能够获得一个公平交易中交易双方都自愿而为的价格，才能正确地利用公允价值进行计量。目前，我国十分缺乏一个完整的估计机制，所以这一价格较难以获得。另外，由于市场体系的不完善，生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响“利润”的真实性、可靠性。而盲目地把公允价值作为一项单独的计量属性，不但不利于价值的“公允”判断，反而有可能成为企业操纵利润的手段。因此，我们必须要加快脚步，争取尽快建立一套完善的估计体系，保障公允价值计量的实施。 加强会计人员的职业培训和教育
2. 我国新会计准则对公允价值的“一波三折”
财政部再次引入公允价值，主要基于以下原因：（1）市场经济日益完善，公允价值是市场经济的产物，我国关于完善社会主义市场经济体制的决定，标志着我国市场经济已经由初创转转向完善，我国的市场经济地位已经确定，这也得到越来越多的国家所认可。（2）我国资本市场已经初步具备了公司治理的功能，具体表现在：一方面企业为了上市，必须进行股份制改造，深化企业改革。
公允价值计量属性在我国会计准则中的运用经历了提倡-回避-再提倡的曲折过程。该过程体现了我国会计准则建设的复杂性，以及我国会计准则向国际惯例趋同的坚定性。1997年到2000年是我国提倡运用公允价值的阶段。可以说，当时我国财政部对公允价值的认识是客观的。将公允价值概念引入我国并在会计准则中应用，对使我国会计准则更好地适应市场经济环境、与国际会计协调等方面都起到了良好的推动作用。但是，公允价值在债务重组、非货币性交易以及投资准则中应用以后，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时随意性大，例如通过非货币性交易以劣质资产换入优质资产；债务人以非现金资产清偿债务从而增加收益。因此，2001年起财政部陆续重新修订了债务重组、非货币性交易和投资等准则，减少了我国对公允价值计量属性的运用。这种转变的本意是为了防止对公允价值的滥用和人为操纵利润情况的进一步恶化，在客观上从强调会计的相关性再次转向了强调真实性和谨慎性，也使我国会计准则进入了回避公允价值计量的阶段。 从实际效果来看，相关准则修订以后，因其能挤出许多利润水分并且简便而受到证券市场、会计监管部门和不少企业的好评。然而，以牺牲会计信息相关性为代价的准则修订只能是暂时缓解操纵利润的情况，从长远来看，放弃对公允价值的应用可能会带来另外一些更根本性的问题。另外，公允价值与利润操纵之间也并无必然联系，公允价值是利润操纵的一个手段，不是其根源，在历史成本会计模式下也存在利润操纵的情况。伴随着经济全球化的趋势，会计准则的国际趋势已是势在必行。为维护国家利益和长远发展的大局，2006年2月15日，我国颁布了新的会计准则体系，该准则的一大特点是在相关准则中重新引入了公允价值计量属性。与原债务重组准则相比，新准则重新引入了公允价值，脱离了原来以账面价值为计账基础、增值部分作为权益的思路，将转出资产原账面价值和现时公允价值之差作为重组收益处理。 除此以外，在新会计准则体系中，投资性房地产、生物资产、企业年金基金、股份支付、政府补助、企业合并、套期保值、石油天然气开采和有关金融工具的准则是新增会计准则，而这些准则的实施均离不开公允价值计量属性。公允价值计量属性在我国会计准则中被重新和更加全面、深入的引入，充分说明在走向世界舞台的进程中，我国在会计语言方面迈出了最为关键的一步。 当然， 由于全面引入公允价值计量属性等原因，我国新会计准则的实施会更多、更高地依赖于企业管理层的判断，信息披露要求与过去相比会更加复杂，从而对外部审计和会计监督也提出了更高的要求。公允价值的引入影响多种会计要素在多种情况下的计量，识别其对企业会计报表的影响程度和范围对企业管理层和会计监管部门来说都是一个巨大挑战。但我们不能因噎废食，以此为理由减缓我国会计准则国际趋同的步伐。 3. 通过公允价值操纵利润探析
公允价值计量模式是建立在完善的市场经济体制基础之上的。目前我国的市场环境与世界成熟的市场环境相比还存着在一定的差距，非市场化因素依然存在，活跃市场还会受到种种非市场因素的影响。还有相当一部分资产或者负债缺乏完善的市场，难以通过市场获得有关公允价值的相关信息。如果缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值不“公允”的情况。
我国目前作为活跃市场的市场价格等交易信息系统还不是非常完善，难以为公允价值计量的会计信息鉴证提供可靠和相关的证据。大多数时候，公允价值的确定只能来源于双方的协商，且尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但人为操纵利润过多地干扰了公允价值的实现和其真正的存在意义。关联企业之间的债务重组的账面价值与股份的公允价值总额间的差额往往是不公允的，其差额越大，增加利润就越多。因此不排除受自身利益驱使，企业利用公允价值造假的可能性。
3.1公允价值的确定，有赖于市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值。目前我国还有相当一部分非货币性资产缺乏完善的市场，难以通过市场取得有关公允价值的完备信息。因此，公允价值的确定在很大程度上都需要有主观判断，也就必然会不同程度上受到企业管理当局人员和会计人员的主观意志影响，成为操作企业利润的工具。
3.2依据衍生金融工具合约的持有目的来决定合约的价格波动是否确认为当期损益的规定是一柄双刃剑：其优点是把公允价值变动额确认为当期损益，可以及时反映合约的风险和收益；其缺点是给公司经理人留下了操控利润的空间，因为经理人可根据预期的利润目标，将合约指定为套期保值目的或非套期保值目的。安然事件就是这种操控行为的一个典型例证。
4. 新会计准则下遏制企业操纵利润的对策
4.1出台相关政策完善会计信息披露制度
证券市场很大程度上说就是一个信息市场，而会计信息能否公开完整地披露，对一个国家的经济发展与稳定具有举足轻重的作用。由于缺少对披露内容的具体规范，使公司信息披露缺乏效用。具体会计准则是会计处理的技术标准，完善具体会计准则，对限制企业利润操纵的空间有着积极的意义。因此，对会计准则和财务会计信息披露制度有必要作进一步的改善。国外的先进做法对我们具有很好的借鉴作用，我国的财政部与证监会应加强自身的管理职能，强化对公司虚假信息披露的惩罚力度，保证我国经济的健康稳定发展。
4.2司法部门加大违规公司的法律处罚力度
第一，在制定违反会计法规的法律责任时，改变以往“重查轻罚”的做法，适当增加法律处罚的种类和提高罚款的下限，加大对会计信息造假行为的法律处罚力度，使造假者的造假成本数倍于其获得的经济利益和所造成的损失，这样不仅使造假者无经济利益可图，还会因造假行为倾家荡产，充分发挥会计法规对会计信息造假行为的震慑作用。
第二，司法应介入会计监管，对造假者要绳之以法。对于一些情节特别严重的会计造假问题，要通过加强与法院的沟通，通过司法途径予以解决；同时，司法机关应加强对弄虚作假的法律处罚力度和民事赔偿力度，使提供虚假会计信息者得到法律的制裁。
4.3确保外部会计审计的真实性
注册会计师审计监督职能的失效，是我国公司利润的非法操纵行为的主要成因之一。因此，为遏制公司进行利润的非法操纵应加快完善注册会计师的审计制度建设。审计独立性是注册会计师审计工作的灵魂与生命，是其防范公司利润的非法操纵行为的关键。而我国会计师事务所的聘用和更换权掌握在公司的大股东手里，造成注册会计师行业中规范的执业者被解聘而不规范的执业者被监督部门禁入的现象，严重地影响了注册会计师审计的独立性。针对这一现象，证券监督部门应完善公司对会计事务所的聘用和更换机制，为注册会计师的审计独立性提供制度上的保证。公司应建立内部的审计委员会，由其专门负责内部审计和聘用、更换会计师事务所工作，并在更换会计师事务所时披露会计师事务所变更的理由。
参考文献：
[1] 《新企业会计准则下企业利润操纵的空间》 张志军 财会研究 2007/12.
[2] 财政部，《企业会计准则》，北京：经济科学出版社，2006.
[3] 《新会计准则为什么要引入公允价值》 中国信息报 2008 10/18.