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【摘要】：“生产型”增值税转为“消费型”增值税，允许企业抵扣新增机器设备投资中所含增值税的进项税金。将会通过会计业务影响到企业的经营成果和财务状况，并最终影响到企业期末编制的对外财务报告。
【关键词】：增值税转型 财务报告
[Abstract]: "The production configuration" the increment duty transfers "the expense" the increment duty, the permission enterprise arrives at the buckle to increase in the machine equipment investment to contain the increment duty the income tax money. Will be able the service to affect through accountant enterprise's management achievement and the financial condition, and finally will affect the enterpriseestablishment foreign financial report.
[Key word]: Increment duty reforming financial report
2005年，我国率先在东北老工业基地实施增值税转型，即将现行的“生产型”增值税转为“消费型”增值税，允许企业抵扣新增机器设备投资中所含增值税的进项税金。这一改革将会通过会计业务影响到企业的经营成果和财务状况,并最终影响到企业期末编制的对外财务报告。
1 筹建期间进项税的处理
现行会计制度规定企业筹建期间的进项税应计入机器设备的成本，即予以资本化；但增值税转型后，进项税将不再予以资本化，因为进项税资本化有悖于增值税转型的初衷。在这种情况下，会计处理办法一般有三个：①费用化，即将进项税在发生时先全额计入“长期待摊费用”，待企业生产经营后再一次性计入开始生产经营当期的损益。笔者认为这样处理不可取，其理由是：首先，因为增值税属于价外税，与收入不具有配比性；其次，由于进项税金额过高（约占机器设备购价的17％），费用化处理不利于企业平稳经营；再次，筹建期间将进项税费用化，而在正常生产经营期间却以进项税抵扣销项税，在会计处理上违背了一贯性原则。②直接计入“应交税金-应交增值税（进项税额）”，由于一个企业筹建期间可能很长（超过一年），那么在正式生产之前，进项税可以抵扣吗？答案明显是否定的；因此这样的处理可能使进项税长期挂账，从而造成流动负债长期化，不仅不符合会计科目性质的要求，也不符合企业的实际生产经营情况。③递延处理，就是筹建期间购入机器设备时，将其相关的进项税计入“递延税款”账户的借方，下设“递延增值税”明细账户予以反映，生产经营正式开始后再作处理。笔者认为第三种处理方法比较合适。在这里，就涉及到了有关科目设置的问题，有的学者提出设立“待抵扣税额——待抵扣增值税（增值税转型）”，我们认为该科目与我们提出的“递延税款”科目并无实质上的不同，而且没有必要专门设置“增值税转型”这一科目，因为既然是增值税的递延处理，肯定就是机器设备的进项税，不可能是存货等其他资产的增值税；又因“递延税金”科目本身也不应该仅仅反映递延所得税，也可以反映其他的递延税款；所以利用已有的一级科目，我们认为是比较合适的。
2 进项税如何抵扣
企业购置新的机器设备产生的进项税金，是全额抵扣，还是各年分期抵扣呢？若全额抵扣，会计处理就简单了，依照现有会计程序处理即可，筹建期间的进项税在生产开始后可由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”的借方；正常经营期间的进项税直接计入“应交税金--应交增值税（进项税额）”的借方，然后全额抵扣当年的销项税金。但这样做又引起了另一个问题，就是若企业所使用的机器设备提前处置（包括报废、捐赠、变卖、对外投资、债务重组及进行非货币性资产交换等），已抵扣的进项税款还要不要补交？若不补交，势必会导致许多企业为了获取进项税抵扣的好处，提前处置机器设备，同时又大量购入新的机器设备；若要按处置提前的时间比例补交，不可能通过“应交税金--应交增值税（进项税额转出）”进行处理，因为这样做不符合实际情况，进项税已在第一期全额抵扣了；若处置时记录“应交税金--应交增值税（销项税额）”，会使同一像机器设备的进项税与销项税出现较长的时间间隔，可能达几年之久，这不符合配比要求。若进项税分期摊销，则可在进项税发生时计入“递延税款--递延增值税”，按照与机器设备计提折旧一致的时间和方法（采用平均年限法或加速折旧法）将进项税摊入各月抵扣销项税，这样做符合“划分收益性支出和资本性支出原则”，因为进项税是购置机器设备时发生的支出，其影响期限与机器设备的寿命一致，所以应视为资本性支出。这样做也在一定程度上符合配比原则的要求，因为进项税分摊后可抵扣机器设备在每个月份生产产品并且销售后实现的销项税。若企业提前处置机器设备，处置日后的进项税不再分期摊销，而是在处置时将“递延税款”余额根据情况转入“固定资产清理”或“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。
需要指出的是，有的学者认为企业在购入机器设备时，除了把不含税的价值计入固定资产原值科目外，还要将增值税转型引起的增值税减少先通过借记“待摊费用—增值税转型费用”，贷记“补贴收入”来反映；然后在以后年度按规定的比例（具体比例有国家税务局来规定）分期摊入“管理费用”。我们认为没有必要这样做，也就是说由于增值税转型所导致企业少交的税款不应该视为对企业的补贴，原因如下：首先，“消费型”增值税本身就要求进项税可以抵扣销项税，少交的税款只是增值税转型的客观要求，并不是政府主观给予企业的补贴；其次，增值税转型是为了促使企业扩大机器设备的投资或者更新改造，长期看来，上述处理虽然并未增加企业的所得税负担，但短期内却使企业的所得税负担加大，影响企业扩大投资的积极性；再次，既然将来还要摊入“管理费用”，那又何必先要记入“补贴收入”呢？这样处理会使企业和税务部门都感到有点画蛇添足的味道，相应的业务处理和税务征收都多了一道麻烦的程序。因此我们认为增值税转型要切实进行，不要搞得不伦不类。
3 自制机器设备进项税的抵扣
对于一个实施增值税转型的企业来讲，如果要自制机器设备，自制过程中可以按照转型前自制固定资产处理，只有在自制机器设备达到可使用状态时才按以下顺序确定的销售额计算其进项税款：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率），如果属于应征消费税的机器设备，其组成计税价格中加计消费税额。公式中的成本，如果是销售自产货物时则为实际生产成本，如果是销售外购货物时则为实际采购成本；公式中的成本利润率一般为10％，但是如果属于从价定率征收消费税的货物，其成本利润率则为《消费税若干具体问题的规定》中所规定的成本利润率；相应地，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）／（1－消费税税率）。按上述方法确定进项税额后，由税务部门代开增值税专用发票，视同购入新的机器设备处理；同时，该销售应该属于视同销售，也应按此方法及金额确认当期的销项税额。即在自制机器设备达到可使用状态时，应借记“固定资产”与“递延税款——递延增值税”，贷记“在建工程”与“应交税金——应交增值税（销项税额）”。
4 机器设备处置时有无销项税
我们认为，从处置的几种类型看，报废（无论是到期正常报废还是提前报废）的机器设备不再为其他企业所使用，所以不存在销项税问题，可将未摊销完的进项税余额由“递延税款”的贷方一次性转入"固定资产清理"的借方；而捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组和非货币性交易中的机器设备最终要被其他企业使用，为了不中断税款抵扣环节，避免税收负担不平衡及杜绝逃避纳税行为，可参考存货相关会计处理，在通过上述方式处置过程中，应计其销售或视同销售的销售额；而此时未摊销完的进项税余额，可转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户。
5 会计政策变更问题
增值税由“生产型”转变为“消费型”，按照会计制度规定应视为会计政策变更，那么该项会计政策变更在会计处理上应采用追溯调整法还是未来适用法呢？采用追溯调整法，我们认为存在两个问题：①调整起来非常麻烦，所涉及机器设备类型多，其使用年限和进项税额也各不相同；②调整出来的进项税也不会允许抵扣，没有多大的实际经济意义。因此我们认为增值税转型所导致的会计政策变更更宜采用未来适用法，当然未来适用法不再适用于企业已有的机器设备，而只是针对将来购买的机器设备，其进项税才能可以抵扣。但同时要看到，采用未来适用法也有其弊端：即在一定时期内，存在企业之间的不公平竞争，企业提供的财务信息与前期缺乏一贯性，与其他企业缺乏可比性等。
6 结论
通过以上分析，我们认为增值税转型后，相关会计处理可采取以下处理办法：
6.1筹建期间或正常经营期间，购入机器设备的进项税应先计入“递延税款——递延增值税”的借方，然后按机器设备的使用寿命，采用与机器设备计提折旧一致的时间和方法（例如平均年限法或加速折旧法）分期摊入“应交税金--应交增值税（进项税额）”；
6.2自制的机器设备在达到可使用状态时，借方要记“递延税款--递延增值税”，反应可以抵扣的进项税；由于该业务属于视同销售业务，所以贷方要记“应交税金——应交增值税（销项税额）”；
6.3机器设备报废时，应将未摊销完的进项税余额由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“固定资产清理”科目的借方；
6.4机器设备在捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组或非货币性交易时，确认其相应的销项税；同时将未摊销完的进项税余额由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”的借方；
6.5企业在会计政策变更时的处理办法宜采用未来适用法。
收稿日期：2007-04-04
【关键词】：增值税转型 财务报告
[Abstract]: "The production configuration" the increment duty transfers "the expense" the increment duty, the permission enterprise arrives at the buckle to increase in the machine equipment investment to contain the increment duty the income tax money. Will be able the service to affect through accountant enterprise's management achievement and the financial condition, and finally will affect the enterpriseestablishment foreign financial report.
[Key word]: Increment duty reforming financial report
2005年，我国率先在东北老工业基地实施增值税转型，即将现行的“生产型”增值税转为“消费型”增值税，允许企业抵扣新增机器设备投资中所含增值税的进项税金。这一改革将会通过会计业务影响到企业的经营成果和财务状况,并最终影响到企业期末编制的对外财务报告。
1 筹建期间进项税的处理
现行会计制度规定企业筹建期间的进项税应计入机器设备的成本，即予以资本化；但增值税转型后，进项税将不再予以资本化，因为进项税资本化有悖于增值税转型的初衷。在这种情况下，会计处理办法一般有三个：①费用化，即将进项税在发生时先全额计入“长期待摊费用”，待企业生产经营后再一次性计入开始生产经营当期的损益。笔者认为这样处理不可取，其理由是：首先，因为增值税属于价外税，与收入不具有配比性；其次，由于进项税金额过高（约占机器设备购价的17％），费用化处理不利于企业平稳经营；再次，筹建期间将进项税费用化，而在正常生产经营期间却以进项税抵扣销项税，在会计处理上违背了一贯性原则。②直接计入“应交税金-应交增值税（进项税额）”，由于一个企业筹建期间可能很长（超过一年），那么在正式生产之前，进项税可以抵扣吗？答案明显是否定的；因此这样的处理可能使进项税长期挂账，从而造成流动负债长期化，不仅不符合会计科目性质的要求，也不符合企业的实际生产经营情况。③递延处理，就是筹建期间购入机器设备时，将其相关的进项税计入“递延税款”账户的借方，下设“递延增值税”明细账户予以反映，生产经营正式开始后再作处理。笔者认为第三种处理方法比较合适。在这里，就涉及到了有关科目设置的问题，有的学者提出设立“待抵扣税额——待抵扣增值税（增值税转型）”，我们认为该科目与我们提出的“递延税款”科目并无实质上的不同，而且没有必要专门设置“增值税转型”这一科目，因为既然是增值税的递延处理，肯定就是机器设备的进项税，不可能是存货等其他资产的增值税；又因“递延税金”科目本身也不应该仅仅反映递延所得税，也可以反映其他的递延税款；所以利用已有的一级科目，我们认为是比较合适的。
2 进项税如何抵扣
企业购置新的机器设备产生的进项税金，是全额抵扣，还是各年分期抵扣呢？若全额抵扣，会计处理就简单了，依照现有会计程序处理即可，筹建期间的进项税在生产开始后可由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”的借方；正常经营期间的进项税直接计入“应交税金--应交增值税（进项税额）”的借方，然后全额抵扣当年的销项税金。但这样做又引起了另一个问题，就是若企业所使用的机器设备提前处置（包括报废、捐赠、变卖、对外投资、债务重组及进行非货币性资产交换等），已抵扣的进项税款还要不要补交？若不补交，势必会导致许多企业为了获取进项税抵扣的好处，提前处置机器设备，同时又大量购入新的机器设备；若要按处置提前的时间比例补交，不可能通过“应交税金--应交增值税（进项税额转出）”进行处理，因为这样做不符合实际情况，进项税已在第一期全额抵扣了；若处置时记录“应交税金--应交增值税（销项税额）”，会使同一像机器设备的进项税与销项税出现较长的时间间隔，可能达几年之久，这不符合配比要求。若进项税分期摊销，则可在进项税发生时计入“递延税款--递延增值税”，按照与机器设备计提折旧一致的时间和方法（采用平均年限法或加速折旧法）将进项税摊入各月抵扣销项税，这样做符合“划分收益性支出和资本性支出原则”，因为进项税是购置机器设备时发生的支出，其影响期限与机器设备的寿命一致，所以应视为资本性支出。这样做也在一定程度上符合配比原则的要求，因为进项税分摊后可抵扣机器设备在每个月份生产产品并且销售后实现的销项税。若企业提前处置机器设备，处置日后的进项税不再分期摊销，而是在处置时将“递延税款”余额根据情况转入“固定资产清理”或“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。
需要指出的是，有的学者认为企业在购入机器设备时，除了把不含税的价值计入固定资产原值科目外，还要将增值税转型引起的增值税减少先通过借记“待摊费用—增值税转型费用”，贷记“补贴收入”来反映；然后在以后年度按规定的比例（具体比例有国家税务局来规定）分期摊入“管理费用”。我们认为没有必要这样做，也就是说由于增值税转型所导致企业少交的税款不应该视为对企业的补贴，原因如下：首先，“消费型”增值税本身就要求进项税可以抵扣销项税，少交的税款只是增值税转型的客观要求，并不是政府主观给予企业的补贴；其次，增值税转型是为了促使企业扩大机器设备的投资或者更新改造，长期看来，上述处理虽然并未增加企业的所得税负担，但短期内却使企业的所得税负担加大，影响企业扩大投资的积极性；再次，既然将来还要摊入“管理费用”，那又何必先要记入“补贴收入”呢？这样处理会使企业和税务部门都感到有点画蛇添足的味道，相应的业务处理和税务征收都多了一道麻烦的程序。因此我们认为增值税转型要切实进行，不要搞得不伦不类。
3 自制机器设备进项税的抵扣
对于一个实施增值税转型的企业来讲，如果要自制机器设备，自制过程中可以按照转型前自制固定资产处理，只有在自制机器设备达到可使用状态时才按以下顺序确定的销售额计算其进项税款：①按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；②按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；③按组成计税价格确定，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率），如果属于应征消费税的机器设备，其组成计税价格中加计消费税额。公式中的成本，如果是销售自产货物时则为实际生产成本，如果是销售外购货物时则为实际采购成本；公式中的成本利润率一般为10％，但是如果属于从价定率征收消费税的货物，其成本利润率则为《消费税若干具体问题的规定》中所规定的成本利润率；相应地，组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）／（1－消费税税率）。按上述方法确定进项税额后，由税务部门代开增值税专用发票，视同购入新的机器设备处理；同时，该销售应该属于视同销售，也应按此方法及金额确认当期的销项税额。即在自制机器设备达到可使用状态时，应借记“固定资产”与“递延税款——递延增值税”，贷记“在建工程”与“应交税金——应交增值税（销项税额）”。
4 机器设备处置时有无销项税
我们认为，从处置的几种类型看，报废（无论是到期正常报废还是提前报废）的机器设备不再为其他企业所使用，所以不存在销项税问题，可将未摊销完的进项税余额由“递延税款”的贷方一次性转入"固定资产清理"的借方；而捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组和非货币性交易中的机器设备最终要被其他企业使用，为了不中断税款抵扣环节，避免税收负担不平衡及杜绝逃避纳税行为，可参考存货相关会计处理，在通过上述方式处置过程中，应计其销售或视同销售的销售额；而此时未摊销完的进项税余额，可转入“应交税金——应交增值税（进项税额）”账户。
5 会计政策变更问题
增值税由“生产型”转变为“消费型”，按照会计制度规定应视为会计政策变更，那么该项会计政策变更在会计处理上应采用追溯调整法还是未来适用法呢？采用追溯调整法，我们认为存在两个问题：①调整起来非常麻烦，所涉及机器设备类型多，其使用年限和进项税额也各不相同；②调整出来的进项税也不会允许抵扣，没有多大的实际经济意义。因此我们认为增值税转型所导致的会计政策变更更宜采用未来适用法，当然未来适用法不再适用于企业已有的机器设备，而只是针对将来购买的机器设备，其进项税才能可以抵扣。但同时要看到，采用未来适用法也有其弊端：即在一定时期内，存在企业之间的不公平竞争，企业提供的财务信息与前期缺乏一贯性，与其他企业缺乏可比性等。
6 结论
通过以上分析，我们认为增值税转型后，相关会计处理可采取以下处理办法：
6.1筹建期间或正常经营期间，购入机器设备的进项税应先计入“递延税款——递延增值税”的借方，然后按机器设备的使用寿命，采用与机器设备计提折旧一致的时间和方法（例如平均年限法或加速折旧法）分期摊入“应交税金--应交增值税（进项税额）”；
6.2自制的机器设备在达到可使用状态时，借方要记“递延税款--递延增值税”，反应可以抵扣的进项税；由于该业务属于视同销售业务，所以贷方要记“应交税金——应交增值税（销项税额）”；
6.3机器设备报废时，应将未摊销完的进项税余额由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“固定资产清理”科目的借方；
6.4机器设备在捐赠、变卖、对外投资、进行债务重组或非货币性交易时，确认其相应的销项税；同时将未摊销完的进项税余额由“递延税款——递延增值税”的贷方转入“应交税金—应交增值税（进项税额）”的借方；
6.5企业在会计政策变更时的处理办法宜采用未来适用法。
收稿日期：2007-04-04