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摘 要:由于我国资本市场的发展以及金融工具的创新,使得传统的计量属性——历史成本遭到了冲击。伴随着新准则的颁布,公允价值在我国会计中的应用范围大大扩展,与历史成本相比较,公允价值有着自身的优越性。但结合我国的实际,公允价值在我国的运用存在着一些难题,因此应当采取一系列对策,进而促使公允价值在我国得到很好的运用。
关键词:公允价值;历史成本;全面收益
一、公允价值的定义
不同国家的会计准则制定机构对公允价值的定义是不尽相同的。美国财务会计准则委员会(FASB)在最新发布的《财务会计准则公告第157号—公允价值计量》中,将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中,为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。” 国际会计准则委员会在《国际会计准则第32号—金融工具披露和列报》中,将公允价值定义为“公允价值,是指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”我国会计准则委员会对公允价值的定义是“公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”尽管对公允价值含义表述虽不尽相同,但都包含了几下几点:
(1)强调公平自愿的原则。即公允价值是在公平的基础上形成的,交易双方是自愿的,交易金额是公平的,是双方达成一致意见的,排除了强迫的交易或清算中产生的金额。(2)公允价值计量的对象是全面的。即公允价值是资产或负债的公允价值,不仅资产有公允价值,负债也同样具有公允价值。(3)公允价值是缺少真实交易下的一种估计价格,它是买卖双方在协商一致的基础上意欲成交的现行交易达成的金额。
二、公允价值相对于历史成本的优越性
在传统计量中,历史成本计量属性一直处于主导地位。但随着资本市场的发展、会计外部环境的变化以及金融创新的不断出现,使得历史成本受到了极大的冲击。例如通货膨胀的存在使得历史成本很难真实地反映企业当期的财务状况和经营成果,还有衍生金融工具的发展使得历史成本无法对其进行正确的计量等等。而相对于历史成本计量属性,公允价值计量属性有着其自身的优势:
1.提高信息的相关性。随着全球化经济以及知识经济的发展,并且伴随着通货膨胀的存在,使得传统的假设——物价稳定不在成立。当物价变动时,如果依旧采用历史成本计量,那么资产负债表就不能正确合理的反映企业现有的资产和负债的价值,不能揭示企业的真实财务状况,而这样就会使得会计信息的相关性大大降低。而公允价值与历史成本相比,能够真实的反映企业的资产和负债的价值,能够比较准确的披露企业的现金流量,进而正确的企业实际的经营能力、偿债能力,从而有利于决策信息的使用者对企业做出正确的评价,进而更好的进行决策。
2.符合会计配比原则的要求。会计的配比原则包含两层含义:一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比,另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果关系,但本文认为配比原则还应当包括更宽泛的理解,即计量属性的配比。但是在现代企业中,收入是按照现行价格计量的,而成本、费用是按照历史成本进行计量的,并没有实现计量属性的一致,因此容易造成收入与费用因采用不同计量属性而造成的价差以及虚利实分的现象。采用公允价值可以解决这种问题,在会计核算中推行公允价值计量,能够使得收入与成本、费用进行很好的配比,进而更好的体现会计的稳健性的原则。
3.有利于企业的资产保全。西方会计理论把资本保全分为财务资本保全和实物资本保全两类。前者是指期末投资总额等于或超过按名义货币单位计量的期初投资总额;后者是指期末投资总额超过保持与期初相同生产能力所必需的投资总额。在当前飞速发展的经济环境中,采用历史成本计量只能保障财务资本的保全,而不能确保实物资本的保全,这是因为企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购, 以维持简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量, 计算得出的金额在物价上涨的经济环境中, 将购不回原来相应规模的生产能力。相反,如果对于耗费的生产能力采用公允价值计量,则计量得出的金额,即使是在物价变动的情况下,也可购回原来相应规模的生产能力,进而使得确保企业的实物资产保全。
三、公允价值在我国实际运用中存在的难题
1.信息质量可靠性的缺乏。会计信息的相关性与可靠性的关系一直以来很难同时得到满足。采用公允价值的计量,正如前面所说信息的相关性大大提高了,但是对于信息的可靠性却难以保证。因为信息具有很大的不对称性,即财务报表的编制者与使用者之间存在着极大的信息不对称性,而这样造成的结果就会使财务报表的编制者对公允价值的估计给其造成很大的操纵机会,而就会导致报表的使用者无法利用现有的信息来进行正确的决策。因此相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量属性,公允价值计量尽管能够在报表中提供更相关的信息,但是却导致信息质量可靠性的严重缺乏。
2.公允价值获取与计量的问题。公允价值是缺少真实交易下的估计价格,它是买卖双方在协商一致的基础上意欲成交的现行交易达成的金额。因此公允价值的获取存在着难度。而目前只能选择最接近公允价值的计量来进行确认,即一般依赖于活跃市场上的报价或者是最近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值,如对于一些特定的衍生金融工具可采用未来现金流量的折现进行估价并确认等等,而这些是具有主观判断性的,并且一旦出现资产或者负债不存在公平市价的情况,公允价值的确认只能完全来自于双方的协商,这样就会更加影响公允的程度。
此外公允价值的计量也存在着问题。公允价值的计量与核算比较复杂,因此对技术和人才都提出了比较高的要求,需要专业的评估师队伍以及高素质的会计人才进行会计处理才能完成,但是由于公允价值在我国的引入与运用时间很短,因此导致我国大多数从业人员对公允价值难以适应,更别说很好的运用这一计量属性了。
3.公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。相对于历史成本计量属性而言,公允价值属性的计量容易受到经济环境以及风险状况变化的影响,并且还和企业的自身信用有很大的关联,如果经济环境突发变化,企业自身信用出现问题,都会引起企业财务报表项目的波动。从会计信息的相关性角度考虑,财务报表的这种波动是正常的,反映实际变化的财务报表能够使报表使用者获取相关的财务信息。但是,反映外部环境变化所引起的损益的变动, 有可能不能提供具有相关性的信息,一直会误导财务报表的使用者。
4.盈余管理问题。盈余管理问题在当前的企业中是一个普遍存在的问题,而由于我国市场机制不健全、公司治理结构不合理等问题,企业的管理层有可能利用会计计量属性的选择权,以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。如前所述,公允价值的确认与计量很复杂,并且多数是估计的结果,因此在公允价值的实际运用中,很容易被管理者利用为利润操纵的工具,虚加账面利润,这样就有可能会误导投资者和债权人根据失实的财务信息做出错误的判断和决策,损害投资者和债权人的合法权益。
四、我国合理运用公允价值的对策
1.制定公允价值计量的操作指南。
提高公允价值计量的可操作性,就要使其能够便于具体操作,又能解决实际的问题。因此要想提高公允价值的可操作性,除加强会计外部环境的改变以外,还应在会计准则或有关规章中,明确公允价值具体操作的实际要求。比如对采用现值技术估计公允价值操作指南的规定,由于未来现金流量的现值最能反映形成市场价格的各种因素,因此现值技术是估计公允价值的重要方法,当无法获取市价时,就要采用现值法来计算公允价值。因此,在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题,如果对某一资产或负债进行计量,准则中应明确规定何种情况下使用现值,何种情况下以使用现值为首选对于未来现金流量的估计,折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定的越详细就越能为公允价值的运用提供必要的指导原则与方法。
2.建立市场信息数据库。
同国外成熟的信息系统相比,我国的价格信息系统很不完善,不能及时公开各种资产的最新市价,公允价值难以得到合理的确定与计量,因此需要着手建立市场信息数据库,可采用现代信息技术实现公允价值的正确计量,加强会计电算化建设与网络化建设。如可通过互联网将某地区的同类原料或产品的所有厂家的包括价格等信息资料收集起来,然后交由指定的部门行分析整理,得出较为客观、可靠的数据信息,然后再交由信息使用者使用,作为公允价值计量的参考标准,进而使得公允价值计量实现“公允”与可靠。
3.提高会计人员的专业水平。
发达的专业评估技术以及熟练而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提,因此提高我国会计人员的道德与素质水平是获取准确公允价值的有效途径。首先,需要加强会计人员的职业道德建设,保持职业良知,并强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务,保证会计的真实性、合法性;其次,需要注重对会计人员的专业培训,在财务报告的供应链中,会计人员处于核心的地位,因此需要对会计人员进行知识与业务培训,使其真正理解公允价值的含义并熟悉和掌握新的计量方法与程序,提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力,尽量减少会计信息的失真以及对公允价值估计判断的偏差。
4.逐步实现披露全面收益的报表模式。
全面收益在西方国家是一广泛引用的概念,它包含已确认并实现的损益与已确认但尚未实现的损益,从金额来考虑全面收益=净收益+其它收益。而在我国也可引入全面收益的概念,因为全面收益的概念是公允价值的理论基础,对未实现的资本利得和损失在表内进行了确认,因此我们可以考虑在以净利润为基础的传统利润报表的基础之上,增加一个按照公允价值的原则编制的全面收益表,加强对公允价值有关信息的披露,同时也可避免利润表中收益的波动较大的问题。而且报表的使用者也可以通过对利润表中的期末净收益与全面收益表中的期末全面收益的比较,并且与现金流量相结合,更加深入地了解公司的经营状况, 进而杜绝利润被操纵的渠道,同时也给会计信息使用者提供了更明确的决策信息。
五、结束语
尽管公允价值在当前的运用中具有主观的随意性、实际操作难度比较大等缺点,但不会影响公允价值的发展趋势。随着资本市场的发展以及经济环境的变化,公允价值的合理性与优越性已渐渐显露出来,因此我们应当顺应这种趋势,逐步改善我国当前不利于公允价值发展的应用环境,克服公允价值的一些缺陷,进而确保公允价值在我国能够得到比较好的运用。
参考文献:
[1]杨先琳.田京京,探析公允价值在我国的运用,时代经贸,2007(9).
[2]王建成.胡振国,我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析,会计研究,2007(5).
[3]黄桂杰,公允价值的困境解析及其对策,中央财经大学学报,2004(3).
[4]谢荣富,公允价值在我国实验应用中的障碍及采取的对策,江苏商论,2007(9).
[5]李传玉.赵欣燕,谈公允价值计量在我国的应用,市场周刊,2006(3).
[6]甄改芳,我国应用公允价值存在的问题及对策研究,审计月刊,2007(1).
关键词:公允价值;历史成本;全面收益
一、公允价值的定义
不同国家的会计准则制定机构对公允价值的定义是不尽相同的。美国财务会计准则委员会(FASB)在最新发布的《财务会计准则公告第157号—公允价值计量》中,将公允价值定义为“在报告主体交易的市场上市场参与者之间的有序交易中,为某项资产所能接受的价格或为转移债务所支付的价格。” 国际会计准则委员会在《国际会计准则第32号—金融工具披露和列报》中,将公允价值定义为“公允价值,是指在一项公平交易中,熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。”我国会计准则委员会对公允价值的定义是“公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”尽管对公允价值含义表述虽不尽相同,但都包含了几下几点:
(1)强调公平自愿的原则。即公允价值是在公平的基础上形成的,交易双方是自愿的,交易金额是公平的,是双方达成一致意见的,排除了强迫的交易或清算中产生的金额。(2)公允价值计量的对象是全面的。即公允价值是资产或负债的公允价值,不仅资产有公允价值,负债也同样具有公允价值。(3)公允价值是缺少真实交易下的一种估计价格,它是买卖双方在协商一致的基础上意欲成交的现行交易达成的金额。
二、公允价值相对于历史成本的优越性
在传统计量中,历史成本计量属性一直处于主导地位。但随着资本市场的发展、会计外部环境的变化以及金融创新的不断出现,使得历史成本受到了极大的冲击。例如通货膨胀的存在使得历史成本很难真实地反映企业当期的财务状况和经营成果,还有衍生金融工具的发展使得历史成本无法对其进行正确的计量等等。而相对于历史成本计量属性,公允价值计量属性有着其自身的优势:
1.提高信息的相关性。随着全球化经济以及知识经济的发展,并且伴随着通货膨胀的存在,使得传统的假设——物价稳定不在成立。当物价变动时,如果依旧采用历史成本计量,那么资产负债表就不能正确合理的反映企业现有的资产和负债的价值,不能揭示企业的真实财务状况,而这样就会使得会计信息的相关性大大降低。而公允价值与历史成本相比,能够真实的反映企业的资产和负债的价值,能够比较准确的披露企业的现金流量,进而正确的企业实际的经营能力、偿债能力,从而有利于决策信息的使用者对企业做出正确的评价,进而更好的进行决策。
2.符合会计配比原则的要求。会计的配比原则包含两层含义:一方面是收入与成本、费用要保持时间上的配比,另一方面则要求进行配比的收入与成本、费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果关系,但本文认为配比原则还应当包括更宽泛的理解,即计量属性的配比。但是在现代企业中,收入是按照现行价格计量的,而成本、费用是按照历史成本进行计量的,并没有实现计量属性的一致,因此容易造成收入与费用因采用不同计量属性而造成的价差以及虚利实分的现象。采用公允价值可以解决这种问题,在会计核算中推行公允价值计量,能够使得收入与成本、费用进行很好的配比,进而更好的体现会计的稳健性的原则。
3.有利于企业的资产保全。西方会计理论把资本保全分为财务资本保全和实物资本保全两类。前者是指期末投资总额等于或超过按名义货币单位计量的期初投资总额;后者是指期末投资总额超过保持与期初相同生产能力所必需的投资总额。在当前飞速发展的经济环境中,采用历史成本计量只能保障财务资本的保全,而不能确保实物资本的保全,这是因为企业对生产过程中耗费的生产能力必须回购, 以维持简单再生产和扩大再生产。如果采用历史成本计量, 计算得出的金额在物价上涨的经济环境中, 将购不回原来相应规模的生产能力。相反,如果对于耗费的生产能力采用公允价值计量,则计量得出的金额,即使是在物价变动的情况下,也可购回原来相应规模的生产能力,进而使得确保企业的实物资产保全。
三、公允价值在我国实际运用中存在的难题
1.信息质量可靠性的缺乏。会计信息的相关性与可靠性的关系一直以来很难同时得到满足。采用公允价值的计量,正如前面所说信息的相关性大大提高了,但是对于信息的可靠性却难以保证。因为信息具有很大的不对称性,即财务报表的编制者与使用者之间存在着极大的信息不对称性,而这样造成的结果就会使财务报表的编制者对公允价值的估计给其造成很大的操纵机会,而就会导致报表的使用者无法利用现有的信息来进行正确的决策。因此相对于具有客观性、确定性和可验证性的以实际交易为基础的历史成本计量属性,公允价值计量尽管能够在报表中提供更相关的信息,但是却导致信息质量可靠性的严重缺乏。
2.公允价值获取与计量的问题。公允价值是缺少真实交易下的估计价格,它是买卖双方在协商一致的基础上意欲成交的现行交易达成的金额。因此公允价值的获取存在着难度。而目前只能选择最接近公允价值的计量来进行确认,即一般依赖于活跃市场上的报价或者是最近市场上的交易价格抑或预期未来净现金流量的现值,如对于一些特定的衍生金融工具可采用未来现金流量的折现进行估价并确认等等,而这些是具有主观判断性的,并且一旦出现资产或者负债不存在公平市价的情况,公允价值的确认只能完全来自于双方的协商,这样就会更加影响公允的程度。
此外公允价值的计量也存在着问题。公允价值的计量与核算比较复杂,因此对技术和人才都提出了比较高的要求,需要专业的评估师队伍以及高素质的会计人才进行会计处理才能完成,但是由于公允价值在我国的引入与运用时间很短,因此导致我国大多数从业人员对公允价值难以适应,更别说很好的运用这一计量属性了。
3.公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性。相对于历史成本计量属性而言,公允价值属性的计量容易受到经济环境以及风险状况变化的影响,并且还和企业的自身信用有很大的关联,如果经济环境突发变化,企业自身信用出现问题,都会引起企业财务报表项目的波动。从会计信息的相关性角度考虑,财务报表的这种波动是正常的,反映实际变化的财务报表能够使报表使用者获取相关的财务信息。但是,反映外部环境变化所引起的损益的变动, 有可能不能提供具有相关性的信息,一直会误导财务报表的使用者。
4.盈余管理问题。盈余管理问题在当前的企业中是一个普遍存在的问题,而由于我国市场机制不健全、公司治理结构不合理等问题,企业的管理层有可能利用会计计量属性的选择权,以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。如前所述,公允价值的确认与计量很复杂,并且多数是估计的结果,因此在公允价值的实际运用中,很容易被管理者利用为利润操纵的工具,虚加账面利润,这样就有可能会误导投资者和债权人根据失实的财务信息做出错误的判断和决策,损害投资者和债权人的合法权益。
四、我国合理运用公允价值的对策
1.制定公允价值计量的操作指南。
提高公允价值计量的可操作性,就要使其能够便于具体操作,又能解决实际的问题。因此要想提高公允价值的可操作性,除加强会计外部环境的改变以外,还应在会计准则或有关规章中,明确公允价值具体操作的实际要求。比如对采用现值技术估计公允价值操作指南的规定,由于未来现金流量的现值最能反映形成市场价格的各种因素,因此现值技术是估计公允价值的重要方法,当无法获取市价时,就要采用现值法来计算公允价值。因此,在指南中尽可能详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题,如果对某一资产或负债进行计量,准则中应明确规定何种情况下使用现值,何种情况下以使用现值为首选对于未来现金流量的估计,折现率的选择以及折现方法的选择都应该有明确的规定。操作指南制定的越详细就越能为公允价值的运用提供必要的指导原则与方法。
2.建立市场信息数据库。
同国外成熟的信息系统相比,我国的价格信息系统很不完善,不能及时公开各种资产的最新市价,公允价值难以得到合理的确定与计量,因此需要着手建立市场信息数据库,可采用现代信息技术实现公允价值的正确计量,加强会计电算化建设与网络化建设。如可通过互联网将某地区的同类原料或产品的所有厂家的包括价格等信息资料收集起来,然后交由指定的部门行分析整理,得出较为客观、可靠的数据信息,然后再交由信息使用者使用,作为公允价值计量的参考标准,进而使得公允价值计量实现“公允”与可靠。
3.提高会计人员的专业水平。
发达的专业评估技术以及熟练而讲求诚信的评估队伍是正常使用公允价值模式的前提,因此提高我国会计人员的道德与素质水平是获取准确公允价值的有效途径。首先,需要加强会计人员的职业道德建设,保持职业良知,并强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务,保证会计的真实性、合法性;其次,需要注重对会计人员的专业培训,在财务报告的供应链中,会计人员处于核心的地位,因此需要对会计人员进行知识与业务培训,使其真正理解公允价值的含义并熟悉和掌握新的计量方法与程序,提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力,尽量减少会计信息的失真以及对公允价值估计判断的偏差。
4.逐步实现披露全面收益的报表模式。
全面收益在西方国家是一广泛引用的概念,它包含已确认并实现的损益与已确认但尚未实现的损益,从金额来考虑全面收益=净收益+其它收益。而在我国也可引入全面收益的概念,因为全面收益的概念是公允价值的理论基础,对未实现的资本利得和损失在表内进行了确认,因此我们可以考虑在以净利润为基础的传统利润报表的基础之上,增加一个按照公允价值的原则编制的全面收益表,加强对公允价值有关信息的披露,同时也可避免利润表中收益的波动较大的问题。而且报表的使用者也可以通过对利润表中的期末净收益与全面收益表中的期末全面收益的比较,并且与现金流量相结合,更加深入地了解公司的经营状况, 进而杜绝利润被操纵的渠道,同时也给会计信息使用者提供了更明确的决策信息。
五、结束语
尽管公允价值在当前的运用中具有主观的随意性、实际操作难度比较大等缺点,但不会影响公允价值的发展趋势。随着资本市场的发展以及经济环境的变化,公允价值的合理性与优越性已渐渐显露出来,因此我们应当顺应这种趋势,逐步改善我国当前不利于公允价值发展的应用环境,克服公允价值的一些缺陷,进而确保公允价值在我国能够得到比较好的运用。
参考文献:
[1]杨先琳.田京京,探析公允价值在我国的运用,时代经贸,2007(9).
[2]王建成.胡振国,我国公允价值计量研究的现状及相关问题探析,会计研究,2007(5).
[3]黄桂杰,公允价值的困境解析及其对策,中央财经大学学报,2004(3).
[4]谢荣富,公允价值在我国实验应用中的障碍及采取的对策,江苏商论,2007(9).
[5]李传玉.赵欣燕,谈公允价值计量在我国的应用,市场周刊,2006(3).
[6]甄改芳,我国应用公允价值存在的问题及对策研究,审计月刊,2007(1).