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摘要：企业内部控制是提升其管理水平的重要手段。本文在回顾现有内部控制及控制效率文献的基础上，从分工、权力配置、道德风险三方面论述了三者对内部控制效率的影响，并在此基础上，提出了提高企业内部控制效率的建议，进而评价了本文研究的不足，指出了进一步研究的方向。
关键字：内部控制；控制效率；分工；权力配置；道德风险
1. 问题的提出
近年来，随着竞争的日益加剧，企业管理的不断精细化，内部控制理论越来越得到企业管理者的重视。最早的内部控制主要着眼于保护财产的安全完整，会计信息资料的正确可靠，侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着商品经济的发展和生产规模的扩大，经济活动日趋复杂，内部控制已经成为涉及多学科的一个复杂体系。加强公司内部控制，降低运行成本，最大化公司经营效率是企业经营者追求的目标。因此，研究企业内部控制及效率具有非常重要的现实意义。
2. 文献回顾
国外对内部控制理论的研究起步比较早，已进入相对成熟阶段。我国对内部控制的研究起步较晚，目前主要以规范研究为主。关于内部控制的定义，最权威的、被广泛接受的是美国COSO委员会1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制的定义：“内部控制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证：1、经营的效果性和效率性；2、财务报告的可信性；3、对有关的法律和规章制度的遵循性。”我国关于内部控制的定义，目前最新的是内控标准委员会在2007年3月下发的《企业内部控制规范——基本规范（征求意见稿）》中对内部控制的定义：“由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：（一）企业战略；（二）经营的效率和效果；（三）财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；（四）资产的安全完整；（五）遵循国家法律法规和有关监管要求。”无论是美国COSO还是我国内控标准委员会给内控下的定义，可以看出，保证公司经营的效率，确保公司目标的实现是公司实施内部控制的重要目的。从以上定义可以看出：内部控制是一个企业所有控制活动的总称；内部控制根本作用是确保企业目标的顺利实现；内部控制是企业全员共同实施的控制系统。这里的“全员”是指组成企业的四种经济主体——所有者、经营者、管理者、执行者。
关于内部控制效率，国内外学者从不同角度进行了研究，并取得了一定的成果。Kinney（2000）从满足外部需求和内部需求角度作了论证；COSO报告认为有效的内部控制应该是内置于企业经营管理过程的、全员参与的、动态的自我评估系统， 其有效性体现在企业目标的实现、财务报表的可靠性和适用法律法规得到遵循。国内目前主要从理论上分析产权制度、治理结构、分工和控制权配置、信息技术以及人的行为等因素对内部控制效率的影响。方红星（2003）认为， 内部控制的三项目标是提高组织效率的重要手段之一， 是组织效率的重要内生变量， 他将组织效率 （OE） 与内部控制 （IC） 的函数关系作了如下描述：
OE = f （ IC） - g （ IC ）
其中， f （ IC） 表示内部控制效益， g（IC）表示内部控制成本。显然，f （IC） 和 g（IC） 都是随着内部控制的增加而递增的。
3. 企业内部控制效率的影响因素
企业是为了达到一定目的，由许多相互关联的要素组成，并依靠各个要素之间的相互联系、相互作用有机结合在一起的复杂的、耦合运行的人造经济系统。内部控制理论的发展经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段，然而由于以上研究主要侧重于审计角度，不可避免地导致了内部控制研究的片面性。以科斯为代表的新制度经济学把交易费用作为经济效率分析的核心，强调有关所有权、激励与经济行为的内在联系，认为通过主体间权力配置可以提高激励强度，降低交易成本，从而提高经济效率。新制度经济学看到了人与人之间在交易中的利益冲突而导致的绩效的不同，但由于局限于交易过程，忽视了生产领域，难以触及制度效率和经济效率的实质。生产和交易这两者都是内部控制中不可或缺的过程， 忽略了内部控制的生产属性而仅从交易维度来分析内部控制的治理效率是有失偏颇的。本文拟在新制度经济学研究的基础上，将生产过程和交易过程结合起来，从分工、权力配置、风险控制三方面分析内部控制对控制效率的影响。
3.1 分工对内部控制效率的影响
企业是协调社会分工的一种组织形式，林钟高、郑军（2007），认为企业内部控制的实质就是在企业内部参与者之间合理配置与企业运行有关的权利、责任，以确保他们之间合作及竞争关系的存续和扩展。企业是不同要素投入主体之间一系列契约的有机组合，这组契约治理着企业发生的各种交易并使得企业内部的交易费用低于由市场组织时所发生的交易费用， 但由于现实世界的复杂性、“经济人”的有限理性和机会主义的影响， 这组契约通常又是不完备的。将企业视为一组契约的组合只是一种表面认识， 其更深层次的是分工及所体现的企业内部人与人之间的关系。
企业所担负的职能通常由多项不同的任务或流程构成， 需要多个个体共同协作完成。在多个主体实施同一项或多项任务时， 相互之间如何进行分工与协调是企业内部控制设计的重中之重。企业内部控制设计的目的就是为了合理安排相应的流程和任务， 针对不同个体的特性实现有效分工并形成协作。事实上， 正是分工才导致了企业的存在。企业内部控制的运行机理是： 通过组织权力的制衡与牵制， 利用企业内部分工而产生的相互制约、相互联系的具有控制职能的方式、措施及程序， 从而限制行为主体的职权， 达到控制风险和提高效率的目的。因此企业的机构、岗位设置和权责分配应当合理并符合内部控制的基本要求， 确保不同部门、岗位之间权责分明和相互制约、相互监督。在特定时期， 企业生产之所以比个体市场生产具有更高的效率， 就在于它增进了劳动分工的协调程度， 从而提高了劳动的有效性。 3.2 权力配置对内部控制效率的影响
权力配置对于内部控制系统具有极为重要的意义，现实中内部控制系统的设计和执行过程其实就是公司内部各种权力分配和行使过程。格罗斯曼、哈特和莫尔在其创立的不完全合同理论中，以权力配置为核心，详细阐述了剩余控制权的来源与分配问题。我国内部控制效率低下，在很大程度上与企业忽视权力配置和权力的执行效率有着直接关系。贺欣（ 2007）认为， 企业内部控制制度作为系统的制约机制， 可以划分为两个层次： 第一个层次是从管理者角度出发，对生产经营过程实施控制；第二个层次是从所有者角度出发，对包括管理者本身实施监控，两个层次中，所有者对经营者的控制更难、更关键。对经营者的控制关键在于企业剩余控制权和剩余索取权在两者之间的配置是否恰当。从现代企业理论看， 企业是生产要素所有者的结合，企业的目标是力求通过合作来追求组成企业的各要素所有者的利益最大化或尽可能降低利益摩擦导致的交易费用。内部控制对要素投入主体的某些投入和收益是不能直接计量的，通过对企业内部剩余控制权和剩余索取权的合理安排， 使得不能直接计量的贡献投入和应获收益得以顺利计量。
其次，由于人的经济理性，个人价值最优化的选择一般不等于从企业整体角度考虑的价值最优化选择，它不能消除每个要素所有者行为所具有的外部性，因此，在内部控制建设中必须贯彻剩余索取权和控制权相对应的原则， 消除个体行为的外部性，只有实现了这种对应，才会形成一种动态的内部制约机制，才能真正有效的起到控制的作用。
3.3 道德风险对内部控制效率的影响
道德风险是80年代西方经济学家提出的一个经济哲学范畴的概念，即“从事经济活动的人最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。”或者说，当签约一方不完全承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自私行为。当不确定性存在，信息不对称、利益主体不一致时道德风险就会发生。道德风险普遍存在于企业中，道德风险的发生必然降低企业内部控制的效率。由于道德是每个人发自内心的约束，它不需要人监督，成本非常低，但道德每时每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德对人的约束比制度约束更为重要，它是内部控制效率的一个重要变量因素。一个能力强且信守道德的人，可以大大节约企业委托代理关系中的监督成本，而低的监督成本与高的内部控制效率是正相关的。
4. 提高公司内部控制效率的启示
内部控制是对不确定性的一种控制和对确定性的一种规范，它表现为降低企业内部的运行成本、补充企业契约的不完备性， 最终目标是降低企业风险， 提高经营效率。综上分析，本文认为，通过实施内部控制 ，在企业内进行合理分工，规范权力分配，强化企业文化和激励对人的自我约束 ，可以有力地促进企业目标的实现、提升运行效率。
4.1 企业内进行合理的分工
分工是对责、权、利的明确界定和划分，通过分工确定企业成员的权限和岗位职责，个体与个体既相互联系、相互协调，又相互约束、相互监督。分工的专业化增加了岗位的熟练程度，相互间的制约关系提高了内控的效率，但分工并不是越细越好，分工越细各个部分的相互联系程度就会越高，反而提高了对分工结构的稳定性和高效性的要求。此外，外在的不可预期因素和过于细化的分工结构所导致的系统内部获取协同效应的难度增加，对信息传递速度和处理能力要求更高（胡晓鹏， 2004）。当信息协调机制无法适应分工深化所带来的协调成本上升时， 分工结构的负效应就会迅速暴露出来。分工的深化还带来了知识的局部性问题，知识在企业成员间日趋分散，使原有的企业内部信息协调机制无法有效地起到降低协调成本的作用。综上所述，在企业内进行合理的分工，在制约与信息协调之间找到最佳的平衡，能够解决内部控制效率问题，最大限度地实现企业目标。
4.2 强化内部控制制度的执行力
内部控制是通过大量制度建设及管理活动来实现的一个全方位、精细化的管理过程。制定健全可行的内部控制制度是确保控制效率的前提，但更重要的是不折不扣地执行这些制度。“执行”是内部控制取得成效的生命力，通过制度建设与执行，建立促进相互监督、约束的内控机制，提高内部控制的执行效率。陈志斌认为，问责制作为一种惩罚机制能保障内部控制制度的有效实施，因为问责制能影响制度执行人的行为，从而影响制度的实施效果，提高内部控制效率。
4.3 重视企业文化建设
企业文化是组织在长期的实践活动中所形成的并且为组织成员普遍认可和遵循的价值观念、团体意识、工作作风、行为规范和思维方式等。内部控制的最终目的是确保组织目标的实现，只有企业内部各组织有相同或相似的价值观念，各成员有相似的心理契约，才能减少道德风险，促进组织战略目标的实现，没有相同的心理契约和价值观念而要求员工和内部各组织自我约束、遵守同一规章制度， 这是很难办到的。要形成这样的心理契约和价值观念，只有加强企业文化建设，使各组织、各成员在企业文化的长期熏陶中，价值观念和思维方式逐渐趋同。
4.4 加强激励机制对员工的自我约束作用
由于企业契约的不完备性和生产过程中要素所有者的努力和贡献难以计量且在技术上不可分等原因， 就会导致机会主义的产生并对其他成员产生不良影响。因此，应在企业内部设计一种制度来克服上述问题：一是设计一种计量或监督机制，衡量各要素投入的生产力；二是设计一种激励机制，使偷懒和搭便车者难以存在下去。引入监督会产生监督成本，而且监督者的代理行为也是有风险的，通过激励机制，增加要素所有者自我监督的动力，其成本必定小于外部监督花费的成本， 并可以减少代理风险。激励形成的自我约束力在某种程度上比制度形成的约束力还有效。因此，让要素所有者获得剩余索取权享有剩余收益，剩余收益的大小与其所提供的工作质量高低成正比， 他就能最大的激励监督约束自身行为。
5. 研究的局限性与进一步展望
本文在研究企业控制效率时只考虑了影响控制效率的内部因素，未涉及影响内部效率的外部因素，然而，内部控制效率的高低不仅受内部控制因素的影响，外部环境对控制效率也有着非常重要的影响。比如：外部竞争，通过潜在进入者能自由进入和退出市场的替代性约束，使人们在分工生产中都努力工作，减少机会主义行为，降低分工生产的交易费用，提高内部控制的效率。
本文对内部控制的效率所做的研究是定性的，由于数据的局限性，我国内部控制定量研究的文献比较少。目前，内部控制效率的定量研究主要集中在会计和审计领域，当大量的非会计控制手段引入到内部控制系统以后，内部控制效率的衡量就成为一个难点。衡量内部控制效率的指标是相对的、抽象的，不能通过实物观测与衡量，因此，如何构建更为准确的内部控制效率度量标准进行定量研究，未来可以从这个角度作进一步的尝试。
参考文献：
[1]方红星等译.企业风险管理——整合框架[M].大连：东北财经大学出版社，2005.
[2]内部控制标准委员会（中国）：《企业内部控制规范——基本规范》[M].财政部财汇编，[2007]7号.
[3]贺欣.内部控制有效性与财务报告可靠性研究，内部控制需求观[M]. 武汉： 武汉大学出版社，2007.
[4]方红星.内部控制、审计与组织效率[J].会计研究， 2003（2）.
[5]胡晓鹏.从分工到模块化： 经济系统演进的思考[J].中国工业经济，2004，（9）.
[6]陈志斌.问责机制与内部控制制度的有效实施[J].会计研究，2004，（7）.
[7]林钟高， 郑军.基于契约视角的企业内部控制研究[J].会计研究， 2007，（10） .
关键字：内部控制；控制效率；分工；权力配置；道德风险
1. 问题的提出
近年来，随着竞争的日益加剧，企业管理的不断精细化，内部控制理论越来越得到企业管理者的重视。最早的内部控制主要着眼于保护财产的安全完整，会计信息资料的正确可靠，侧重于从钱物分管、严格手续、加强复核方面进行控制。随着商品经济的发展和生产规模的扩大，经济活动日趋复杂，内部控制已经成为涉及多学科的一个复杂体系。加强公司内部控制，降低运行成本，最大化公司经营效率是企业经营者追求的目标。因此，研究企业内部控制及效率具有非常重要的现实意义。
2. 文献回顾
国外对内部控制理论的研究起步比较早，已进入相对成熟阶段。我国对内部控制的研究起步较晚，目前主要以规范研究为主。关于内部控制的定义，最权威的、被广泛接受的是美国COSO委员会1992年提出并于1994年修改的《内部控制——整体框架》中对内部控制的定义：“内部控制是一个要靠组织的董事会成员、管理层和其他员工去实现的过程，实现这一过程是为了合理地保证：1、经营的效果性和效率性；2、财务报告的可信性；3、对有关的法律和规章制度的遵循性。”我国关于内部控制的定义，目前最新的是内控标准委员会在2007年3月下发的《企业内部控制规范——基本规范（征求意见稿）》中对内部控制的定义：“由企业董事会、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：（一）企业战略；（二）经营的效率和效果；（三）财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；（四）资产的安全完整；（五）遵循国家法律法规和有关监管要求。”无论是美国COSO还是我国内控标准委员会给内控下的定义，可以看出，保证公司经营的效率，确保公司目标的实现是公司实施内部控制的重要目的。从以上定义可以看出：内部控制是一个企业所有控制活动的总称；内部控制根本作用是确保企业目标的顺利实现；内部控制是企业全员共同实施的控制系统。这里的“全员”是指组成企业的四种经济主体——所有者、经营者、管理者、执行者。
关于内部控制效率，国内外学者从不同角度进行了研究，并取得了一定的成果。Kinney（2000）从满足外部需求和内部需求角度作了论证；COSO报告认为有效的内部控制应该是内置于企业经营管理过程的、全员参与的、动态的自我评估系统， 其有效性体现在企业目标的实现、财务报表的可靠性和适用法律法规得到遵循。国内目前主要从理论上分析产权制度、治理结构、分工和控制权配置、信息技术以及人的行为等因素对内部控制效率的影响。方红星（2003）认为， 内部控制的三项目标是提高组织效率的重要手段之一， 是组织效率的重要内生变量， 他将组织效率 （OE） 与内部控制 （IC） 的函数关系作了如下描述：
OE = f （ IC） - g （ IC ）
其中， f （ IC） 表示内部控制效益， g（IC）表示内部控制成本。显然，f （IC） 和 g（IC） 都是随着内部控制的增加而递增的。
3. 企业内部控制效率的影响因素
企业是为了达到一定目的，由许多相互关联的要素组成，并依靠各个要素之间的相互联系、相互作用有机结合在一起的复杂的、耦合运行的人造经济系统。内部控制理论的发展经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整体框架四个阶段，然而由于以上研究主要侧重于审计角度，不可避免地导致了内部控制研究的片面性。以科斯为代表的新制度经济学把交易费用作为经济效率分析的核心，强调有关所有权、激励与经济行为的内在联系，认为通过主体间权力配置可以提高激励强度，降低交易成本，从而提高经济效率。新制度经济学看到了人与人之间在交易中的利益冲突而导致的绩效的不同，但由于局限于交易过程，忽视了生产领域，难以触及制度效率和经济效率的实质。生产和交易这两者都是内部控制中不可或缺的过程， 忽略了内部控制的生产属性而仅从交易维度来分析内部控制的治理效率是有失偏颇的。本文拟在新制度经济学研究的基础上，将生产过程和交易过程结合起来，从分工、权力配置、风险控制三方面分析内部控制对控制效率的影响。
3.1 分工对内部控制效率的影响
企业是协调社会分工的一种组织形式，林钟高、郑军（2007），认为企业内部控制的实质就是在企业内部参与者之间合理配置与企业运行有关的权利、责任，以确保他们之间合作及竞争关系的存续和扩展。企业是不同要素投入主体之间一系列契约的有机组合，这组契约治理着企业发生的各种交易并使得企业内部的交易费用低于由市场组织时所发生的交易费用， 但由于现实世界的复杂性、“经济人”的有限理性和机会主义的影响， 这组契约通常又是不完备的。将企业视为一组契约的组合只是一种表面认识， 其更深层次的是分工及所体现的企业内部人与人之间的关系。
企业所担负的职能通常由多项不同的任务或流程构成， 需要多个个体共同协作完成。在多个主体实施同一项或多项任务时， 相互之间如何进行分工与协调是企业内部控制设计的重中之重。企业内部控制设计的目的就是为了合理安排相应的流程和任务， 针对不同个体的特性实现有效分工并形成协作。事实上， 正是分工才导致了企业的存在。企业内部控制的运行机理是： 通过组织权力的制衡与牵制， 利用企业内部分工而产生的相互制约、相互联系的具有控制职能的方式、措施及程序， 从而限制行为主体的职权， 达到控制风险和提高效率的目的。因此企业的机构、岗位设置和权责分配应当合理并符合内部控制的基本要求， 确保不同部门、岗位之间权责分明和相互制约、相互监督。在特定时期， 企业生产之所以比个体市场生产具有更高的效率， 就在于它增进了劳动分工的协调程度， 从而提高了劳动的有效性。 3.2 权力配置对内部控制效率的影响
权力配置对于内部控制系统具有极为重要的意义，现实中内部控制系统的设计和执行过程其实就是公司内部各种权力分配和行使过程。格罗斯曼、哈特和莫尔在其创立的不完全合同理论中，以权力配置为核心，详细阐述了剩余控制权的来源与分配问题。我国内部控制效率低下，在很大程度上与企业忽视权力配置和权力的执行效率有着直接关系。贺欣（ 2007）认为， 企业内部控制制度作为系统的制约机制， 可以划分为两个层次： 第一个层次是从管理者角度出发，对生产经营过程实施控制；第二个层次是从所有者角度出发，对包括管理者本身实施监控，两个层次中，所有者对经营者的控制更难、更关键。对经营者的控制关键在于企业剩余控制权和剩余索取权在两者之间的配置是否恰当。从现代企业理论看， 企业是生产要素所有者的结合，企业的目标是力求通过合作来追求组成企业的各要素所有者的利益最大化或尽可能降低利益摩擦导致的交易费用。内部控制对要素投入主体的某些投入和收益是不能直接计量的，通过对企业内部剩余控制权和剩余索取权的合理安排， 使得不能直接计量的贡献投入和应获收益得以顺利计量。
其次，由于人的经济理性，个人价值最优化的选择一般不等于从企业整体角度考虑的价值最优化选择，它不能消除每个要素所有者行为所具有的外部性，因此，在内部控制建设中必须贯彻剩余索取权和控制权相对应的原则， 消除个体行为的外部性，只有实现了这种对应，才会形成一种动态的内部制约机制，才能真正有效的起到控制的作用。
3.3 道德风险对内部控制效率的影响
道德风险是80年代西方经济学家提出的一个经济哲学范畴的概念，即“从事经济活动的人最大限度地增进自身效用的同时做出不利于他人的行动。”或者说，当签约一方不完全承担风险后果时所采取的自身效用最大化的自私行为。当不确定性存在，信息不对称、利益主体不一致时道德风险就会发生。道德风险普遍存在于企业中，道德风险的发生必然降低企业内部控制的效率。由于道德是每个人发自内心的约束，它不需要人监督，成本非常低，但道德每时每刻都在起作用，效率非常高。因此，道德对人的约束比制度约束更为重要，它是内部控制效率的一个重要变量因素。一个能力强且信守道德的人，可以大大节约企业委托代理关系中的监督成本，而低的监督成本与高的内部控制效率是正相关的。
4. 提高公司内部控制效率的启示
内部控制是对不确定性的一种控制和对确定性的一种规范，它表现为降低企业内部的运行成本、补充企业契约的不完备性， 最终目标是降低企业风险， 提高经营效率。综上分析，本文认为，通过实施内部控制 ，在企业内进行合理分工，规范权力分配，强化企业文化和激励对人的自我约束 ，可以有力地促进企业目标的实现、提升运行效率。
4.1 企业内进行合理的分工
分工是对责、权、利的明确界定和划分，通过分工确定企业成员的权限和岗位职责，个体与个体既相互联系、相互协调，又相互约束、相互监督。分工的专业化增加了岗位的熟练程度，相互间的制约关系提高了内控的效率，但分工并不是越细越好，分工越细各个部分的相互联系程度就会越高，反而提高了对分工结构的稳定性和高效性的要求。此外，外在的不可预期因素和过于细化的分工结构所导致的系统内部获取协同效应的难度增加，对信息传递速度和处理能力要求更高（胡晓鹏， 2004）。当信息协调机制无法适应分工深化所带来的协调成本上升时， 分工结构的负效应就会迅速暴露出来。分工的深化还带来了知识的局部性问题，知识在企业成员间日趋分散，使原有的企业内部信息协调机制无法有效地起到降低协调成本的作用。综上所述，在企业内进行合理的分工，在制约与信息协调之间找到最佳的平衡，能够解决内部控制效率问题，最大限度地实现企业目标。
4.2 强化内部控制制度的执行力
内部控制是通过大量制度建设及管理活动来实现的一个全方位、精细化的管理过程。制定健全可行的内部控制制度是确保控制效率的前提，但更重要的是不折不扣地执行这些制度。“执行”是内部控制取得成效的生命力，通过制度建设与执行，建立促进相互监督、约束的内控机制，提高内部控制的执行效率。陈志斌认为，问责制作为一种惩罚机制能保障内部控制制度的有效实施，因为问责制能影响制度执行人的行为，从而影响制度的实施效果，提高内部控制效率。
4.3 重视企业文化建设
企业文化是组织在长期的实践活动中所形成的并且为组织成员普遍认可和遵循的价值观念、团体意识、工作作风、行为规范和思维方式等。内部控制的最终目的是确保组织目标的实现，只有企业内部各组织有相同或相似的价值观念，各成员有相似的心理契约，才能减少道德风险，促进组织战略目标的实现，没有相同的心理契约和价值观念而要求员工和内部各组织自我约束、遵守同一规章制度， 这是很难办到的。要形成这样的心理契约和价值观念，只有加强企业文化建设，使各组织、各成员在企业文化的长期熏陶中，价值观念和思维方式逐渐趋同。
4.4 加强激励机制对员工的自我约束作用
由于企业契约的不完备性和生产过程中要素所有者的努力和贡献难以计量且在技术上不可分等原因， 就会导致机会主义的产生并对其他成员产生不良影响。因此，应在企业内部设计一种制度来克服上述问题：一是设计一种计量或监督机制，衡量各要素投入的生产力；二是设计一种激励机制，使偷懒和搭便车者难以存在下去。引入监督会产生监督成本，而且监督者的代理行为也是有风险的，通过激励机制，增加要素所有者自我监督的动力，其成本必定小于外部监督花费的成本， 并可以减少代理风险。激励形成的自我约束力在某种程度上比制度形成的约束力还有效。因此，让要素所有者获得剩余索取权享有剩余收益，剩余收益的大小与其所提供的工作质量高低成正比， 他就能最大的激励监督约束自身行为。
5. 研究的局限性与进一步展望
本文在研究企业控制效率时只考虑了影响控制效率的内部因素，未涉及影响内部效率的外部因素，然而，内部控制效率的高低不仅受内部控制因素的影响，外部环境对控制效率也有着非常重要的影响。比如：外部竞争，通过潜在进入者能自由进入和退出市场的替代性约束，使人们在分工生产中都努力工作，减少机会主义行为，降低分工生产的交易费用，提高内部控制的效率。
本文对内部控制的效率所做的研究是定性的，由于数据的局限性，我国内部控制定量研究的文献比较少。目前，内部控制效率的定量研究主要集中在会计和审计领域，当大量的非会计控制手段引入到内部控制系统以后，内部控制效率的衡量就成为一个难点。衡量内部控制效率的指标是相对的、抽象的，不能通过实物观测与衡量，因此，如何构建更为准确的内部控制效率度量标准进行定量研究，未来可以从这个角度作进一步的尝试。
参考文献：
[1]方红星等译.企业风险管理——整合框架[M].大连：东北财经大学出版社，2005.
[2]内部控制标准委员会（中国）：《企业内部控制规范——基本规范》[M].财政部财汇编，[2007]7号.
[3]贺欣.内部控制有效性与财务报告可靠性研究，内部控制需求观[M]. 武汉： 武汉大学出版社，2007.
[4]方红星.内部控制、审计与组织效率[J].会计研究， 2003（2）.
[5]胡晓鹏.从分工到模块化： 经济系统演进的思考[J].中国工业经济，2004，（9）.
[6]陈志斌.问责机制与内部控制制度的有效实施[J].会计研究，2004，（7）.
[7]林钟高， 郑军.基于契约视角的企业内部控制研究[J].会计研究， 2007，（10） .