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[摘要]监督是国家审计最重要的职能，而作为监督者，国家审计人员本身也必须受到监督。为了解决我国国家审计机关在审计质量控制方面的不足，特别是对于审计质量的外部监督机制的欠缺问题，在我国开展国家审计机关同业互查是必要的，也是可行的。
[关键词]国家审计；质量监督；同业互查
一、构建国家审计外部质量监督机制的必要性
监督是国家审计最重要的职能，而作为监督者，国家审计人员本身也必须受到监督，否则社会公众就很难相信国家审计的质量能够长期维持在较高的水平。对于国家审计而言，审计失败的可能性显然也是客观存在的。相对于民间审计，这种审计失败由于其牵涉面更广、更加隐蔽而具有更大的危害性。国家审计机关要想取信于社会公众，同样需要回答“谁来审计国家审计人员”的问题。《人民日报》2006年7月31日发表的木乔的一则短论——《审计问责不能留死角》指出：“任何公共授权都要有相应监督。否则就可能滋生腐败。如果我们希望审计问责落到实处，就必须加强对审计部门的严格监督。这包括纪检、监察部门的依法制约，包括审计部门的自我约束，还必须有社会和舆论的监督”。对于国家审计机关的监督，其根本目的和核心是维持并提高国家审计的质量，应有别于对于一般政府部门的监督。因此。“谁来审计国家审计人员”的问题可以归结为国家审计质量的评价与监督问题。为了解决这一问题，我们必须建立一整套正式的、行之有效的国家审计质量评价与控制体系。在这一体系之下，国家审计机关必须定期接受对于其审计质量的、来自于外部的评价与监督。
二、构建国家审计外部质量监督的可行性
笔者认为，国家审计机关开展同业互查的条件已经基本具备。
(一)从同业互查的主体来看，我国注册会计师行业的发展已经取得了相当大的进步
我国已涌现了一批规模较大、声誉良好的会计师事务所，它们可以单独或联合承担对国家审计机关的同业互查任务。随着国家审计机关国际交流和合作的加深，我国可以像美国政府问责总署那样邀请友好国家的最高审计机关单独或联合对审计署的审计工作展开同业互查。
(二)我国国家审计机关在质量控制方面已初步建立起有关的准则和制度，为同业互查提供了必需的评价标准
作为最高审计机关国际组织的成员，该组织颁布的有关国家审计质量控制制度的准则也可以成为我国国家审计机关同业互查所依据的评价标准。
(三)我国可以借鉴美国国家审计机关的同业互查制度
美国审计长戴维·M·沃克(Dav M·Walker，2005)认为，同业互查是一项行之有效的制度，其实施产生的益处主要包括：1 向美国国会和社会公众证明了美国政府问责总署的工作是客观、独立和可靠的。2 使美国政府问责总署的工作符合国家审计准则。3 向审计长和美国政府问责总署的高层管理人员提供了美国政府问责总署履行其职责、满足各方要求的保证。4 向美国政府问责总署的职员提供了向他人学习的机会。5 增进了美国政府问责总署职员对于准则、政策、指南和良好实务的理解。6 改进了美国政府问责总署的质量控制系统等。
三、美国国家审计质量控制的经验
自1921年美国审计总署根据美国国会通过的《1921年预算与会计法案》设立以来，美国的国家审计工作一直走在世界各国审计工作的前列。为了取信于国会和社会公众，审计总署逐步建立并完善了科学、合理、严格的审计质量控制体系。这一质量控制体系主要包括：1定期接受国会及其专门委员会对于其审计工作质量的评价与考核。2接受国际知名会计师事务所对于其年度财务报告的审计。3建立包括领导、人力资本、业务执行、监督、政策评价等要素在内的国家审计质量保证框架。4邀请国际知名会计师事务所、友好国家最高国家审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行“同业互查”等。
在上述质量控制措施中，尤其值得指出的是“同业互查”制度。“同业互查”制度是美国审计总署从美国注册会计师协会那里借鉴过来的。“同业互查”的本义是同行评价。对于审计专业人士而言，同业互查是由注册会计师对某个会计师事务所遵循其质量控制制度的情况进行评价，其目的是确定并报告被检查的事务所是否按照质量控制的五项要素建立起充分的政策和程序，并在工作中遵照执行。一般人认为它仅是注册会计师行业的一项关键性自律措施。在美国，同业互查并不局限于注册会计师行业，作为一种评价方法，它有着悠久的历史，在联邦资金分配、科研项目评估、监管政策研究甚至法庭审判中都有着广泛的应用。虽然同业互查在联邦政府机构中被广泛使用，但并没有一个统一的定义。美国政府问责总署(由原美国审计总署GeneraI Accounting Offiec于2004年7月7日正式更名而来，变更后的英文全称为Government Accountabil时Office，两个名称英文缩略语都为GAO)在考察了不同政府机构所实施的同业互查项目后，总结出同业互查的本质特点，即：技术或科学价值的评价，这种评价由具备足够的技术专长、并且(与被检查者)没有不可调和的利益冲突的人来进行。从同业互查的定义与作用来看，它是对国家审计机关的审计质量进行监督的较好形式，这是因为同业互查可以比较顺利地解决国家审计机关审计质量监督中的专业胜任能力与独立性问题。能够对国家审计机关实施同业互查的主体包括其他国家或异地同等级别的审计机关、具有足够实力或声誉的会计师事务所等。从专业胜任能力来看，由于这些主体所从事的本来就是与国家审计机关相同或相近的工作，它们能够比较准确地评价被检查者审计质量的高低，比较容易发现被检查者审计质量控制系统中的重大缺陷，并提出有价值的改进建议。从独立性来看，由于负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系，也不存在审计与被审计的关系，所以，检查者与被检查者之间没有不可调和的利益冲突，其独立性能够得到有效保障。自1995年起，审计总署每隔3年均聘请毕马威有限责任合伙事务所(KPMG LLP)进行一次财务审计业务同业互查，迄今为止已进行了四次，每次均获得了毕马威的无保留意见。2004年，审计总署首次邀请由加拿大审计总署牵头、由7个国家(包括加拿大、澳大利亚、墨西哥、荷兰、挪威、南非和瑞典)最高审计机关组成的联合小组对其绩效审计业务展开了同业互查，同样获得了无保留意见的检查报告。同业互查制度如今已成为美国审计总署质量控制制度的关键部分。美国《国家审计准则》(2003年修订版)第三章第五节第49条明确要求，“每一个按照公认国家审计准则执行审计或鉴证业务的审计组织都必 须建立适当的内部质量控制系统，并且必须接受来自外部的同业互查”。美国审计长戴维·M·沃克在美国注册会计师协会2005年同业互查研讨会上强调指出，审计总署的同业互查项目回答了“谁来审计(国家)审计人员”的问题。
四、国家审计质量外部监督的主体选择
相对于民间审计而言，国家审计的质量可能更值得担忧。这是因为，一方面。对于公共资金、项目和政府部门的审计是由国家审计机关独家提供的，这种审计服务没有市场竞争来考验其质量的高低；另一方面，国家审计机关也不像民间审计组织那样，面临来自多个政府机构的监管以及行业协会的自律措施。因此，国家审计机关在事实上处于无人“审计”的境况，这也是笔者为什么格外关注国家审计质量及其监督问题的原因。如果要选择一个或若干个机构来监督、检查国家审计机关的审计质量，则这些机构作为“再审计者”必须具备两个基本条件：第一，独立于接受检查的国家审计机关，以保证其意见的客观性和公正性；第二，必须具备审计及政府会计等方面的专业知识，以保证监督机构能够识别、判断国家审计存在的问题及其症结。虽然财政部关于审计署的审计工作已于2008年3月结束，但是，这一思路和做法实际上是不可行的。姑且不论专业胜任能力，财政部作为接受审计署审计的对象反过来又“审计”审计署，由此产生的相互牵制不仅会削弱它们进行业务质量检查时的独立性，还有可能危及审计署在审计工作中的独立性。笔者认为，在考虑国家审计质量的监督主体时，美国审计总署的“同业互查”制度值得借鉴。负责美国审计总署财务审计质量检查的国际会计师事务所、负责其绩效审计质量检查的友好国家最高审计机关联合小组符合“再审计者”应具备的两个条件。从专业胜任能力来看，由于这些主体所从事的本来就是与国家审计机关相同或相近的工作，它们能够比较准确地评价被检查者业务质量的高低，比较容易地发现被检查者业务质量控制系统中的重大缺陷，并提出有价值的改进建议。从独立性来看，由于负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系。也不存在审计与被审计的关系，因此，检查者与被检查者之间不存在不可调和的利益冲突，其独立性能够得到有效的保障。
五、国家审计质量外部监督的内容
为国家审计人员制定严格的职业道德规范和包括审计准则在内的业务规范，并采取措施保证这些规范和准则的执行，是维持并提高国家审计质量的根本性措施。为了保证国家审计人员遵守职业道德规范、审计准则的要求，国家审计机关需要建立类似会计师事务所那样的质量控制制度，包括人员的招聘、考核与晋升、审计业务的组织与管理、审计工作的记录与督导、审计结果的复核与评价等。因此，对于国家审计人员的监督和国家审计质量的评价与监督，应主要从三个方面着手：1国家审计人员对于职业道德规范和审计准则的遵守情况。2国家审计机关质量控制制度的建设及运行情况。3构建以社会公共监督为主体并融合舆论监督和其他外部监督于其中的国家审计质量外部监督体系。职业道德规范通常被划分为两个层次，一是抽象的道德原则层次，例如关于独立、客观和公正的基本要求；二是具体的行为规则层次，例如“八不准”的审计纪律。抽象的道德原则涉及到审计人员的价值观，是无法强制执行的，也无法在事后得到准确评价。具体的行为规则虽然可以强制执行，但若审计人员与被审计单位结成“利益共同体”，我们将很难了解到相关的真实信息。至于审计准则，其运用需要审计人员作出大量的专业判断，这种专业判断在事后很难验证其准确性。我们虽然可以从审计工作底稿中了解有关的情况，但又受制于审计记录的完整性和准确性。这就意味着，对于审计人员行为和审计结果的事后调查很难帮助我们评价审计质量的高低进而确定审计人员的责任。因此，在国家审计质量的评价与监督方面，我们应从重视“结果”转向重视“过程”。也就是说，应该重视评价国家审计机关质量控制制度的设计与运行情况。设计合理、运行有效的质量控制制度将为审计人员遵循职业道德规范和审计准则提供必要的激励与约束，使其既有动力又有压力去遵循职业规范的要求，从而为国家审计质量提供基本的保证。要建立以社会公共监督为主导的监督体系，选择好代表社会公共监督的有效实现形式。目前，人大主要是通过审议政府审计工作报告的形式进行监督的，这种监督方式是与我国政治制度相适应的，但是我国审计部门的独立性还有待加强，从形式来说目前的审计仍属于政府内部审计，内部审计继续存在仍然是必要的。另外，人大之下确实应设立专门的审计机构。国家审计只有跟随国家权力约束的机制走，才能发挥实效，并形成有效的责任传导机制和问责机制。同时，要建立公众质疑制度。增强财政管理的透明度，提高财政信息质量。在加快立法的条件下，以立法监督为主体，并融合舆论监督和纪检、监察等外部机构监督于其中，完善国家审计质量的外部监督机制。
[关键词]国家审计；质量监督；同业互查
一、构建国家审计外部质量监督机制的必要性
监督是国家审计最重要的职能，而作为监督者，国家审计人员本身也必须受到监督，否则社会公众就很难相信国家审计的质量能够长期维持在较高的水平。对于国家审计而言，审计失败的可能性显然也是客观存在的。相对于民间审计，这种审计失败由于其牵涉面更广、更加隐蔽而具有更大的危害性。国家审计机关要想取信于社会公众，同样需要回答“谁来审计国家审计人员”的问题。《人民日报》2006年7月31日发表的木乔的一则短论——《审计问责不能留死角》指出：“任何公共授权都要有相应监督。否则就可能滋生腐败。如果我们希望审计问责落到实处，就必须加强对审计部门的严格监督。这包括纪检、监察部门的依法制约，包括审计部门的自我约束，还必须有社会和舆论的监督”。对于国家审计机关的监督，其根本目的和核心是维持并提高国家审计的质量，应有别于对于一般政府部门的监督。因此。“谁来审计国家审计人员”的问题可以归结为国家审计质量的评价与监督问题。为了解决这一问题，我们必须建立一整套正式的、行之有效的国家审计质量评价与控制体系。在这一体系之下，国家审计机关必须定期接受对于其审计质量的、来自于外部的评价与监督。
二、构建国家审计外部质量监督的可行性
笔者认为，国家审计机关开展同业互查的条件已经基本具备。
(一)从同业互查的主体来看，我国注册会计师行业的发展已经取得了相当大的进步
我国已涌现了一批规模较大、声誉良好的会计师事务所，它们可以单独或联合承担对国家审计机关的同业互查任务。随着国家审计机关国际交流和合作的加深，我国可以像美国政府问责总署那样邀请友好国家的最高审计机关单独或联合对审计署的审计工作展开同业互查。
(二)我国国家审计机关在质量控制方面已初步建立起有关的准则和制度，为同业互查提供了必需的评价标准
作为最高审计机关国际组织的成员，该组织颁布的有关国家审计质量控制制度的准则也可以成为我国国家审计机关同业互查所依据的评价标准。
(三)我国可以借鉴美国国家审计机关的同业互查制度
美国审计长戴维·M·沃克(Dav M·Walker，2005)认为，同业互查是一项行之有效的制度，其实施产生的益处主要包括：1 向美国国会和社会公众证明了美国政府问责总署的工作是客观、独立和可靠的。2 使美国政府问责总署的工作符合国家审计准则。3 向审计长和美国政府问责总署的高层管理人员提供了美国政府问责总署履行其职责、满足各方要求的保证。4 向美国政府问责总署的职员提供了向他人学习的机会。5 增进了美国政府问责总署职员对于准则、政策、指南和良好实务的理解。6 改进了美国政府问责总署的质量控制系统等。
三、美国国家审计质量控制的经验
自1921年美国审计总署根据美国国会通过的《1921年预算与会计法案》设立以来，美国的国家审计工作一直走在世界各国审计工作的前列。为了取信于国会和社会公众，审计总署逐步建立并完善了科学、合理、严格的审计质量控制体系。这一质量控制体系主要包括：1定期接受国会及其专门委员会对于其审计工作质量的评价与考核。2接受国际知名会计师事务所对于其年度财务报告的审计。3建立包括领导、人力资本、业务执行、监督、政策评价等要素在内的国家审计质量保证框架。4邀请国际知名会计师事务所、友好国家最高国家审计机关组成的工作小组分别对其财务审计、绩效审计的质量进行“同业互查”等。
在上述质量控制措施中，尤其值得指出的是“同业互查”制度。“同业互查”制度是美国审计总署从美国注册会计师协会那里借鉴过来的。“同业互查”的本义是同行评价。对于审计专业人士而言，同业互查是由注册会计师对某个会计师事务所遵循其质量控制制度的情况进行评价，其目的是确定并报告被检查的事务所是否按照质量控制的五项要素建立起充分的政策和程序，并在工作中遵照执行。一般人认为它仅是注册会计师行业的一项关键性自律措施。在美国，同业互查并不局限于注册会计师行业，作为一种评价方法，它有着悠久的历史，在联邦资金分配、科研项目评估、监管政策研究甚至法庭审判中都有着广泛的应用。虽然同业互查在联邦政府机构中被广泛使用，但并没有一个统一的定义。美国政府问责总署(由原美国审计总署GeneraI Accounting Offiec于2004年7月7日正式更名而来，变更后的英文全称为Government Accountabil时Office，两个名称英文缩略语都为GAO)在考察了不同政府机构所实施的同业互查项目后，总结出同业互查的本质特点，即：技术或科学价值的评价，这种评价由具备足够的技术专长、并且(与被检查者)没有不可调和的利益冲突的人来进行。从同业互查的定义与作用来看，它是对国家审计机关的审计质量进行监督的较好形式，这是因为同业互查可以比较顺利地解决国家审计机关审计质量监督中的专业胜任能力与独立性问题。能够对国家审计机关实施同业互查的主体包括其他国家或异地同等级别的审计机关、具有足够实力或声誉的会计师事务所等。从专业胜任能力来看，由于这些主体所从事的本来就是与国家审计机关相同或相近的工作，它们能够比较准确地评价被检查者审计质量的高低，比较容易发现被检查者审计质量控制系统中的重大缺陷，并提出有价值的改进建议。从独立性来看，由于负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系，也不存在审计与被审计的关系，所以，检查者与被检查者之间没有不可调和的利益冲突，其独立性能够得到有效保障。自1995年起，审计总署每隔3年均聘请毕马威有限责任合伙事务所(KPMG LLP)进行一次财务审计业务同业互查，迄今为止已进行了四次，每次均获得了毕马威的无保留意见。2004年，审计总署首次邀请由加拿大审计总署牵头、由7个国家(包括加拿大、澳大利亚、墨西哥、荷兰、挪威、南非和瑞典)最高审计机关组成的联合小组对其绩效审计业务展开了同业互查，同样获得了无保留意见的检查报告。同业互查制度如今已成为美国审计总署质量控制制度的关键部分。美国《国家审计准则》(2003年修订版)第三章第五节第49条明确要求，“每一个按照公认国家审计准则执行审计或鉴证业务的审计组织都必 须建立适当的内部质量控制系统，并且必须接受来自外部的同业互查”。美国审计长戴维·M·沃克在美国注册会计师协会2005年同业互查研讨会上强调指出，审计总署的同业互查项目回答了“谁来审计(国家)审计人员”的问题。
四、国家审计质量外部监督的主体选择
相对于民间审计而言，国家审计的质量可能更值得担忧。这是因为，一方面。对于公共资金、项目和政府部门的审计是由国家审计机关独家提供的，这种审计服务没有市场竞争来考验其质量的高低；另一方面，国家审计机关也不像民间审计组织那样，面临来自多个政府机构的监管以及行业协会的自律措施。因此，国家审计机关在事实上处于无人“审计”的境况，这也是笔者为什么格外关注国家审计质量及其监督问题的原因。如果要选择一个或若干个机构来监督、检查国家审计机关的审计质量，则这些机构作为“再审计者”必须具备两个基本条件：第一，独立于接受检查的国家审计机关，以保证其意见的客观性和公正性；第二，必须具备审计及政府会计等方面的专业知识，以保证监督机构能够识别、判断国家审计存在的问题及其症结。虽然财政部关于审计署的审计工作已于2008年3月结束，但是，这一思路和做法实际上是不可行的。姑且不论专业胜任能力，财政部作为接受审计署审计的对象反过来又“审计”审计署，由此产生的相互牵制不仅会削弱它们进行业务质量检查时的独立性，还有可能危及审计署在审计工作中的独立性。笔者认为，在考虑国家审计质量的监督主体时，美国审计总署的“同业互查”制度值得借鉴。负责美国审计总署财务审计质量检查的国际会计师事务所、负责其绩效审计质量检查的友好国家最高审计机关联合小组符合“再审计者”应具备的两个条件。从专业胜任能力来看，由于这些主体所从事的本来就是与国家审计机关相同或相近的工作，它们能够比较准确地评价被检查者业务质量的高低，比较容易地发现被检查者业务质量控制系统中的重大缺陷，并提出有价值的改进建议。从独立性来看，由于负责同业互查的主体与国家审计机关之间不存在行政上的隶属关系。也不存在审计与被审计的关系，因此，检查者与被检查者之间不存在不可调和的利益冲突，其独立性能够得到有效的保障。
五、国家审计质量外部监督的内容
为国家审计人员制定严格的职业道德规范和包括审计准则在内的业务规范，并采取措施保证这些规范和准则的执行，是维持并提高国家审计质量的根本性措施。为了保证国家审计人员遵守职业道德规范、审计准则的要求，国家审计机关需要建立类似会计师事务所那样的质量控制制度，包括人员的招聘、考核与晋升、审计业务的组织与管理、审计工作的记录与督导、审计结果的复核与评价等。因此，对于国家审计人员的监督和国家审计质量的评价与监督，应主要从三个方面着手：1国家审计人员对于职业道德规范和审计准则的遵守情况。2国家审计机关质量控制制度的建设及运行情况。3构建以社会公共监督为主体并融合舆论监督和其他外部监督于其中的国家审计质量外部监督体系。职业道德规范通常被划分为两个层次，一是抽象的道德原则层次，例如关于独立、客观和公正的基本要求；二是具体的行为规则层次，例如“八不准”的审计纪律。抽象的道德原则涉及到审计人员的价值观，是无法强制执行的，也无法在事后得到准确评价。具体的行为规则虽然可以强制执行，但若审计人员与被审计单位结成“利益共同体”，我们将很难了解到相关的真实信息。至于审计准则，其运用需要审计人员作出大量的专业判断，这种专业判断在事后很难验证其准确性。我们虽然可以从审计工作底稿中了解有关的情况，但又受制于审计记录的完整性和准确性。这就意味着，对于审计人员行为和审计结果的事后调查很难帮助我们评价审计质量的高低进而确定审计人员的责任。因此，在国家审计质量的评价与监督方面，我们应从重视“结果”转向重视“过程”。也就是说，应该重视评价国家审计机关质量控制制度的设计与运行情况。设计合理、运行有效的质量控制制度将为审计人员遵循职业道德规范和审计准则提供必要的激励与约束，使其既有动力又有压力去遵循职业规范的要求，从而为国家审计质量提供基本的保证。要建立以社会公共监督为主导的监督体系，选择好代表社会公共监督的有效实现形式。目前，人大主要是通过审议政府审计工作报告的形式进行监督的，这种监督方式是与我国政治制度相适应的，但是我国审计部门的独立性还有待加强，从形式来说目前的审计仍属于政府内部审计，内部审计继续存在仍然是必要的。另外，人大之下确实应设立专门的审计机构。国家审计只有跟随国家权力约束的机制走，才能发挥实效，并形成有效的责任传导机制和问责机制。同时，要建立公众质疑制度。增强财政管理的透明度，提高财政信息质量。在加快立法的条件下，以立法监督为主体，并融合舆论监督和纪检、监察等外部机构监督于其中，完善国家审计质量的外部监督机制。