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中图分类号：F239 文献标识码：A
摘要：本文阐明了中国审计市场中影响审计投入的因素，提供了法律制度不健全的市场中影响审计投入的因素的证据，为监管部门打击“低价竞争”、完善监管措施提供了理论支持，具有重要的理论与现实意义。
关键词：审计投入；监管因素；客户特征；审计收费；审计质量
一、审计投入的内涵
审计投入的概念有广义和狭义之分。从广义上讲，审计投入包括审计单位在实施审计和被审计单位在接受审计过程中投入的人力、物力、财力等各种资源，既包括国家审计投入，也包括注册会计师独立审计的投入及企业内部审计投入。从狭义上讲，审计投入主要是指审计单位在实施审计过程中投入的人力、物力、财力等资源。本文研究事务所在实施独立审计过程中投入的审计资源，属于狭义的审计投入。
人力资源投入对审计质量存在直接而重大的影响。投入的人员的结构决定了项目组应对和处理复杂问题的能力及对审计项目的胜任能力，投入的高层次的审计人员越多，项目组越能够恰当地应对和处理复杂问题，对审计项目的胜任能力越强。投入的人员的数量及工时对审计工作是否充分具有重要影响，要获得充分适当的审计证据，必须投入足够数量的具有胜任能力的审计人员。物质和技术资源为审计人员的工作提供必要条件。
二、监管因素、违规处罚与审计投入
监管部门对违规事务所和审计师的处罚，轻则警告，重则罚款或吊销执业资格。无论从声誉还是经济利益上都会给事务所和注册会计师造成一定的损失，事务所和注册会计师违规是有代价的，事务所和注册会计师有动机规范自己的行为，以避免受到处罚。因此，监管部门的监管和对违规行为的处罚能够对会计师事务所及注册会计师起到一定的警示作用，促使其增强职业谨慎，提高执业水平。同时，被相关部门处罚过的事务所或注册会计师在处罚后的一段时间往往成为监管部门的重点关注对象，事务所和注册会计师为避免再次受到处罚，在执行审计业务时有动机提高职业谨慎，增加审计投入，获取更为充分的审计证据，以形成恰当的审计意见。
相对于事后检查处罚来说，中注协事前约谈提醒将风险提示和风险管控前移，并且针对性较强。由于资源有限，监管部门对事务所的事后检查只能采取抽查的形式，每年抽取若干家事务所进行检查，这种情况下，那些违规的事务所很可能逃过监管部门检查和处罚，这就造成事务所存在一种违规而不受处罚的侥幸心理。事前约谈提醒是中注协对事务所潜在违规行为的警示告诫，明确表明被约谈事务所己经被中注协“重点关注”，在这种情况下，事务所违规无异于顶风作案，将受到严厉的处罚。因此，中注协事前约谈提醒能够消除事务所的侥幸心理，起到独特的监管作用，促使审计师提高职业谨慎增加审计投入，因此，预计事前约谈提醒与审计投入正相关。
三、客户特征与审计投入
（一）客户规模与审计投入。客户规模越大，审计师为获取财务报表整体不存在重大错报的合理保证所需实施的审计程序越多，需获得的审计证据越多，审计投入越大。大公司比小公司需要更多的审计投入，因此，预计客户规模与审计投入正相关。
（二）客户复杂程度与审计投入。（1）客户组织结构复杂度，客户组织结构越复杂，层级越多，需要审计的下级单位越多，同时涉及客户内部不同下级单位间交易事项的内部抵消，需要交叉复核，增大了审计工作量，需要更多的审计投入。（2）客户业务多元化程度，由于每个注册会计师擅长审计的行业不同，在客户从事多元化经营的情况下，事务所可能需要对不同业务领域分派不同的注册会计师，从而增加审计投入。（3）客户经营单位分散程度，如果客户的经营单位比较分散，审计师需要走访多个地区或向不同地区分派审计人员，从而增加审计投入。（4）客户资产结构与审计投入，在审计中，注册会计师需要对客户的存货、固定资产等实物资产进行监盘，以核实其数量和真实性。
四、审计收费与审计投入
在固定审计收费模式下，审计收费是会计师事务所和被审计单位提前约定好的固定数额，事务所只能通过降低审计投入，压缩审计成本来增加利润。因此，审计收费的降低会迫使事务所降低审计投入。我国审计市场竞争较为激烈，事务所的专业人员有限，所能完成的工作量也是有限的，低报价的事务所可能希望通过“薄利多销”的模式发展，在年度审计中，事务所人力和时间都很紧张，要承揽更多业务必须减少在哪些微利业务上的审计投入。
在成本补偿收费模式下，总的审计收费是根据会计师事务所在审计过程中实际发生的成本加上一定比率的利润计算确定的。在成本补偿收费模式下，会计师事务所始终能得到合理水平的利润，相比固定审计收费模式下，事务所控制审计成本的压力较小，减少审计投入的动机相对较弱。但是，被审计单位为了降低审计支出，会敦促事务所尽快完成审计工作。
五、审计投入与审计质量
DeAngelo（1981）指出，独立审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露该违规行为的联合概率，审计师发现客户财务报表存在违规的可能性取决于其技术能力和审计投入。因此，审计投入对审计质量有着直接影响，足够的审计投入是发现财务报告错报的基础。审计投入越多，越有可能发现财务报告存在的错报。同时，审计投入是审计师职业谨慎水平的一个体现，同样条件下，审计投入水平高的审计师职业谨慎程度较高，越能够发现财务报告存在的重大错报。审计师是否愿意披露其发现的财务报告重大错报取决于其独立性和职业道德水平，在既定的审计独立性和职业道德水平下，审计投入越多，审计质量越高。
六、研究结论及建议
重大错报风险与审计投入正相关，说明国内会计师事务所和注册会计师能够贯彻风险导向审计原则，根据重大错报风险配置审计资源，在高风险客户上投入更多审计资源。
客户规模和复杂程度是决定审计工作量和审计投入的重要因素，客户规模越大，分支机构数量越多，审计投入越多。 审计监管对事务所和违规注册会计师的影响存在差异。监管部门对事务所的处罚与审计投入没有明显的相关关系，监管处罚并不能显著改善事务所整体的审计投入水平，本文认为原因主要在于：监管部门对事务所处罚力度较轻，事务所违规成本较低；监管处罚的时效性较差，监管效果打了折扣：对事务所的处罚难以对事务所内未受处罚的审计师形成警戒威慑作用。
但是，本文发现监管处罚虽然不能改善事务所的审计投入水平，但能够触发声誉机制，降低事务所的议价能力。监管部门对注册会计师的监管处罚与审计投入显著正相关，监管部门的监管和处罚能够促使注册会计师提高职业谨慎，增加审计投入。同时，中注协约谈提醒与审计投入的增加显著正相关，说明中注协约谈提醒能够起到比较好的监管效果，能够促使审计师提高职业谨慎程度，增加审计投入。
单位审计收费与审计投入正相关，这说明审计服务价格会影响事务所的审计投入决策，事务所在收费低的客户上审计投入较少，“低价揽客”行为会导致事务所减少审计投入。同时，审计投入和审计质量正相关，审计投入的降低会影响审计质量。因此，“低价揽客”行为会导致审计投入的降低从而对审计质量产生不利影响，应该予以打击。本文的研究结论支持了监管部门打击“低价揽客”行为的监管举措，审计服务不同于普通商品，不能打“价格战”，否则会破坏审计市场秩序，导致审计质量无从保证。
同时，本文对审计投入和审计收费影响因素进行了对比研究，发现审计投入与审计收费的影响因素存在很大差异，因此审计投入并不是审计收费的替代变量，审计投入影响因素和审计收费影响因素是两个不同的问题，对于审计投入的研究提供了新的信息。
本文立足中国审计市场对影响审计投入的因素进行研究，一方面提供了非成熟市场中影响审计投入因素的证据，另一方面为监管部门治理事务所“低价竞争”行为提供了经验证据，为今后监管部门的政策制定提供依据，具有重要的理论和现实意义。
参考文献：
[1]宋衍衡.审计风险，审计定价与相对谈判能力一一以受监管部门处罚或调查的公司为例[J].会计研究，2011，2：79-85.
[2]阳军，孟卫东，魏力伟.基于工资地区差异的审计定价动态模型研究[J].中央财经大学学报，2010，11：91-96.
[3]杨典.公司治理与企业绩效一一基于中国经验的社会学分析[J].中国社会科学，2013 （1）：72-94.
摘要：本文阐明了中国审计市场中影响审计投入的因素，提供了法律制度不健全的市场中影响审计投入的因素的证据，为监管部门打击“低价竞争”、完善监管措施提供了理论支持，具有重要的理论与现实意义。
关键词：审计投入；监管因素；客户特征；审计收费；审计质量
一、审计投入的内涵
审计投入的概念有广义和狭义之分。从广义上讲，审计投入包括审计单位在实施审计和被审计单位在接受审计过程中投入的人力、物力、财力等各种资源，既包括国家审计投入，也包括注册会计师独立审计的投入及企业内部审计投入。从狭义上讲，审计投入主要是指审计单位在实施审计过程中投入的人力、物力、财力等资源。本文研究事务所在实施独立审计过程中投入的审计资源，属于狭义的审计投入。
人力资源投入对审计质量存在直接而重大的影响。投入的人员的结构决定了项目组应对和处理复杂问题的能力及对审计项目的胜任能力，投入的高层次的审计人员越多，项目组越能够恰当地应对和处理复杂问题，对审计项目的胜任能力越强。投入的人员的数量及工时对审计工作是否充分具有重要影响，要获得充分适当的审计证据，必须投入足够数量的具有胜任能力的审计人员。物质和技术资源为审计人员的工作提供必要条件。
二、监管因素、违规处罚与审计投入
监管部门对违规事务所和审计师的处罚，轻则警告，重则罚款或吊销执业资格。无论从声誉还是经济利益上都会给事务所和注册会计师造成一定的损失，事务所和注册会计师违规是有代价的，事务所和注册会计师有动机规范自己的行为，以避免受到处罚。因此，监管部门的监管和对违规行为的处罚能够对会计师事务所及注册会计师起到一定的警示作用，促使其增强职业谨慎，提高执业水平。同时，被相关部门处罚过的事务所或注册会计师在处罚后的一段时间往往成为监管部门的重点关注对象，事务所和注册会计师为避免再次受到处罚，在执行审计业务时有动机提高职业谨慎，增加审计投入，获取更为充分的审计证据，以形成恰当的审计意见。
相对于事后检查处罚来说，中注协事前约谈提醒将风险提示和风险管控前移，并且针对性较强。由于资源有限，监管部门对事务所的事后检查只能采取抽查的形式，每年抽取若干家事务所进行检查，这种情况下，那些违规的事务所很可能逃过监管部门检查和处罚，这就造成事务所存在一种违规而不受处罚的侥幸心理。事前约谈提醒是中注协对事务所潜在违规行为的警示告诫，明确表明被约谈事务所己经被中注协“重点关注”，在这种情况下，事务所违规无异于顶风作案，将受到严厉的处罚。因此，中注协事前约谈提醒能够消除事务所的侥幸心理，起到独特的监管作用，促使审计师提高职业谨慎增加审计投入，因此，预计事前约谈提醒与审计投入正相关。
三、客户特征与审计投入
（一）客户规模与审计投入。客户规模越大，审计师为获取财务报表整体不存在重大错报的合理保证所需实施的审计程序越多，需获得的审计证据越多，审计投入越大。大公司比小公司需要更多的审计投入，因此，预计客户规模与审计投入正相关。
（二）客户复杂程度与审计投入。（1）客户组织结构复杂度，客户组织结构越复杂，层级越多，需要审计的下级单位越多，同时涉及客户内部不同下级单位间交易事项的内部抵消，需要交叉复核，增大了审计工作量，需要更多的审计投入。（2）客户业务多元化程度，由于每个注册会计师擅长审计的行业不同，在客户从事多元化经营的情况下，事务所可能需要对不同业务领域分派不同的注册会计师，从而增加审计投入。（3）客户经营单位分散程度，如果客户的经营单位比较分散，审计师需要走访多个地区或向不同地区分派审计人员，从而增加审计投入。（4）客户资产结构与审计投入，在审计中，注册会计师需要对客户的存货、固定资产等实物资产进行监盘，以核实其数量和真实性。
四、审计收费与审计投入
在固定审计收费模式下，审计收费是会计师事务所和被审计单位提前约定好的固定数额，事务所只能通过降低审计投入，压缩审计成本来增加利润。因此，审计收费的降低会迫使事务所降低审计投入。我国审计市场竞争较为激烈，事务所的专业人员有限，所能完成的工作量也是有限的，低报价的事务所可能希望通过“薄利多销”的模式发展，在年度审计中，事务所人力和时间都很紧张，要承揽更多业务必须减少在哪些微利业务上的审计投入。
在成本补偿收费模式下，总的审计收费是根据会计师事务所在审计过程中实际发生的成本加上一定比率的利润计算确定的。在成本补偿收费模式下，会计师事务所始终能得到合理水平的利润，相比固定审计收费模式下，事务所控制审计成本的压力较小，减少审计投入的动机相对较弱。但是，被审计单位为了降低审计支出，会敦促事务所尽快完成审计工作。
五、审计投入与审计质量
DeAngelo（1981）指出，独立审计质量是审计人员发现客户违约行为并且愿意披露该违规行为的联合概率，审计师发现客户财务报表存在违规的可能性取决于其技术能力和审计投入。因此，审计投入对审计质量有着直接影响，足够的审计投入是发现财务报告错报的基础。审计投入越多，越有可能发现财务报告存在的错报。同时，审计投入是审计师职业谨慎水平的一个体现，同样条件下，审计投入水平高的审计师职业谨慎程度较高，越能够发现财务报告存在的重大错报。审计师是否愿意披露其发现的财务报告重大错报取决于其独立性和职业道德水平，在既定的审计独立性和职业道德水平下，审计投入越多，审计质量越高。
六、研究结论及建议
重大错报风险与审计投入正相关，说明国内会计师事务所和注册会计师能够贯彻风险导向审计原则，根据重大错报风险配置审计资源，在高风险客户上投入更多审计资源。
客户规模和复杂程度是决定审计工作量和审计投入的重要因素，客户规模越大，分支机构数量越多，审计投入越多。 审计监管对事务所和违规注册会计师的影响存在差异。监管部门对事务所的处罚与审计投入没有明显的相关关系，监管处罚并不能显著改善事务所整体的审计投入水平，本文认为原因主要在于：监管部门对事务所处罚力度较轻，事务所违规成本较低；监管处罚的时效性较差，监管效果打了折扣：对事务所的处罚难以对事务所内未受处罚的审计师形成警戒威慑作用。
但是，本文发现监管处罚虽然不能改善事务所的审计投入水平，但能够触发声誉机制，降低事务所的议价能力。监管部门对注册会计师的监管处罚与审计投入显著正相关，监管部门的监管和处罚能够促使注册会计师提高职业谨慎，增加审计投入。同时，中注协约谈提醒与审计投入的增加显著正相关，说明中注协约谈提醒能够起到比较好的监管效果，能够促使审计师提高职业谨慎程度，增加审计投入。
单位审计收费与审计投入正相关，这说明审计服务价格会影响事务所的审计投入决策，事务所在收费低的客户上审计投入较少，“低价揽客”行为会导致事务所减少审计投入。同时，审计投入和审计质量正相关，审计投入的降低会影响审计质量。因此，“低价揽客”行为会导致审计投入的降低从而对审计质量产生不利影响，应该予以打击。本文的研究结论支持了监管部门打击“低价揽客”行为的监管举措，审计服务不同于普通商品，不能打“价格战”，否则会破坏审计市场秩序，导致审计质量无从保证。
同时，本文对审计投入和审计收费影响因素进行了对比研究，发现审计投入与审计收费的影响因素存在很大差异，因此审计投入并不是审计收费的替代变量，审计投入影响因素和审计收费影响因素是两个不同的问题，对于审计投入的研究提供了新的信息。
本文立足中国审计市场对影响审计投入的因素进行研究，一方面提供了非成熟市场中影响审计投入因素的证据，另一方面为监管部门治理事务所“低价竞争”行为提供了经验证据，为今后监管部门的政策制定提供依据，具有重要的理论和现实意义。
参考文献：
[1]宋衍衡.审计风险，审计定价与相对谈判能力一一以受监管部门处罚或调查的公司为例[J].会计研究，2011，2：79-85.
[2]阳军，孟卫东，魏力伟.基于工资地区差异的审计定价动态模型研究[J].中央财经大学学报，2010，11：91-96.
[3]杨典.公司治理与企业绩效一一基于中国经验的社会学分析[J].中国社会科学，2013 （1）：72-94.