论文部分内容阅读
摘 要：为进一步完善税制、刺激投资、振兴经济，按照国际通行做法避免重复征税，现行的营业税、增值税并存的“分税制”已不能适应社会主义市场经济体制不断完善对税收环节精细化管理的要求。十二五规划在2015年年底全行业完成营业税改征增值税，对建筑施工企业来说，“营改增”已迫在眉睫，本文基于增值税对建筑业的适用税率和计税方法阐述了“营改增”后企业的税负变化和应对措施。
关键字：建筑施工企业；营改增；影响；对策
一、营业税与增值税差异分析
（一）计税依据不同
营业税与增值税分属“价内税”与“价外税”。前者是由销售方承担税款，企业取得的全部价款和价外费用作为计税基数；后者是由买方承担税金，材料采购等进项增值税额可予以抵扣，相抵之后相当于只对产品增值的部分缴税。
（二）税率不同
营业税：本身税率为3%，考虑税金及附加后，如纳税地点在市区，综合税率为3.41%；纳税地点在县城、乡镇的为3.35%；在其他地区的为3.22%
增值税：根据财政部和国家税务总局下发的“财税【2011】110号文件”，明确规定建筑业和交通运输业一起适用11%的销项税率。
税率与计税方法的确定意味着使企业将在“行业微利、进项税不能按理论值取得发票抵扣”等不利情况下直面刚性税制改革。而鉴于现行多数施工企业的管理制度太过陈旧、管理水平太过粗放，税负加重是毋庸置疑的。
二、税负测算
考虑到部分地材、甲供料无法取得增值税专用发票，现假定某项目合同收入为1000万元，毛利为6%，进项税额可抵扣部分占成本的40%且抵减税率全部为17%，测算数据如表1：
为使企业“营改增”后税负一致，计算税负平衡点，按营业税综合税率3.41%计算，测算数据如表2：
综合考虑项目的实际运行情况，若想在“营改增”后将企业税负控制在原营业税水平以下，则至少应确保50%的成本费用能够及时、足额取得增值税专用发票以供进项抵扣。
三、“營改增”为建筑施工企业带来的机遇和挑战
作为我国现行税制结构中最为重要的两个流转税税种，“营改增”涉及了几乎所有的企业和行业，其影响之大毋庸置疑。针对建筑业的行业特点，结合上下游单位产品流转实际赋税情况而言，可以说机遇与挑战共存。
（一）“营改增”为企业带来的机遇
1、减少了各环节的重复纳税
首先，施工企业按照工程结算收入的3%缴纳营业税，但实际上也承担了购置机械设备、材料、油料、水电费等增值货物的进项税额，且没有渠道可以抵扣；改征增值税后虽然名义税率变为11%，但可以将上述采购等环节产生的进项增值税予以抵扣，如果能够取得足够的可抵扣增值税进项税额，也会产生留抵税，达到减免税负的效果。其次，当前建筑分包现象屡见不鲜，较为普遍的有内部分包，即集团公司承揽后分包给子公司，或子公司以集团名义中标；外部分包，将合同中部分工程对外转包。企业实际缴纳的营业税是全部结算款和价外费用，分包、转包部分难以抵减。“营改增”后，通过调整业务流程，可以减少总分包环节中的重复纳税问题
2、有更多的税收筹划空间
首先，企业机构设置可以筹划：以集团公司为例，可以选择撤销、合并子公司，以项目所在区域汇总纳税利于进项税金的抵扣；也可以选择成立专业的机械租赁公司、运输公司、劳务公司，利于取得增值税专用发票。其次，物资设备采购环节可以筹划：在“营改增”时间节点尚未到来时，物资设备选择的发票种类；大金额设备的发票开具时间；供应商选择小规模纳税人还是一般纳税人；运输成本计入物资价款内，还是单独计算等许多方面可以进行方案预选，已达到合法减税的目的。
（二）“营改增”为企业带来的挑战
1、对组织机构、管理模式的影响：
集团公司于子公司是不同的法人主体，都必须独立履行纳税义务，局指项目代扣代缴税金向下分转将不再适用；物资集采后按实际发放将成本分转的模式不适用于增值税；出借资质，挂靠经营等现象违背了增值税钱流、票流、物流“三流一致”的原则，如不改变，将带来巨大的税务隐患；BT、BOT项目在回购和移交环节属于视同销售行为，如按规定向出资方开具增值税专用发票，则对资本运营项目的管理模式应重新设计；转包、分包、挂靠、联营项目的合作方为满足自身利益需求提供虚假抵扣发票，甚至直接偷工减料都将给企业带来巨大的风险。
2、对资金状况的影响
首先，对上计价时：营业税可以根据项目资金现状安排建安发票开具时间，增值税的扣缴义务发生在确认验工计价收入的当天。而工程款项的拨付则往往滞后于验工计价，加之“安全保证金”、“质量保证金”、“农民工工资保证金”等直接扣除的预留保证金（占比在计价款的8%-15%），使得企业面临既没收到钱，又要缴税的境地。其次，对下计价和采购材料时：劳务队伍、供应商没有拿到钱不愿意及时提供足额发票，为了能够进项抵扣，又要支付材料款、劳务费，使得企业资金压力进一步加大。
3、对企业竞争力的影响
由于增值税属于价外税，企业确认的营业收入比“营改增”之前相应降低9.91%，材料支出、租赁费等价税分离后使得入账的成本费用相应减少，均影响企业利润；固定资产等相应降低14.53%，使资产负债率增加。
以中国铁建股份有限公司为例，2013年营业收入484313万元，在中国500强企业中排名第6位。如果将收入相应下调9.91%后，排名将下降到第10位。
四、未雨绸缪，税改前准备工作及应对措施
（一）调整经营战略、改变思维模式
1、调整市场定位
建筑施工企业应针对目前铁路、公路、市政、水利、矿山、房建等细分市场，结合自身资质等级、施工经验及专业优势，依据国家政策和投资方向，预测未来的发展趋势，超前定位。突出专业化、区域化经营，加快战略转型升级。一个工程公司、乃至于集团公司能力再强也不可能占据整个市场，多渠道分散经营还不如先把自己熟悉的领域做细、做精，企业最终的目的不是贪多，而是盈利！ 2、改变考核机制
很多集团公司设置了区域指挥部或者片区分公司专门组织子公司进行经营承揽，针对以往的市场份额和该区域的投资计划下达承揽任务，年底根据上年度的承揽量进行考核，并与主管的绩效工资挂钩。
这种看似合理的考核机制容易造成“逢标必投、盲目投标”，以至于个别项目中标价很低，在“营改增”后如果继续粗狂式管理，必然造成亏损！
（二）增减组织机构、调整核算模式、修改内控制度
1、增减组织机构：
增值税以票控税，法人单位每月均需汇总各项目申报数据，另外纳税申报、发票管理、会计核算工作繁重复杂。为了合理避税与防控风险，法人单位应增设税务管理机构专门负责税务筹划与抵缴工作。
现行的股份公司、集团公司、工程公司、地区分公司等多级法人管理，以及局指挥部、子公司项目部、架子队/工区、劳务班组的架构，使得合同主体、核算主体、发票主体不统一，为了方便进项税额抵扣，企业应尽量清减机构、撤销没有实际功能的分公司、合并资质等级低的子公司、减少管理层级。
2、调整核算模式
对“大包”、“挂靠”、“提点”的现象要彻底杜绝，如果任其发展，后面的审计、税务风险是不可控的；对“局指带处指”的模式进行改革，参建子公司不进行独立核算，只负责施工生产，最后利润分成即可。
3、修改内控制度
① 明确合同主体、修改合同范本，规范合同审批。杜绝以分公司、指挥部、项目部、架子队等不具有法人资格的单位签订合同；在分包合同、外租设备、材料设备采购等合同中明确税金承担主体，并约定及时提供足额、合法的增值稅专用发票，且支付时点在发票入账之后；所有经济合同的签订均纳入法人集中管控，合同经过法律事务部、财务部、工程部、计划合同部会审，并将涉税事项报税务科备案。
② 重新研究制定《项目成本概预算定额》，并将“营改增”作为在投标、招标、过程中的谈判筹码；在《项目财务管理办法》中增加增值税科目设置及核算方法，制定《公司/项目增值税管理办法》明确发票管理和税务申报条款、公司与项目定期核对增值税管理台账。
（三）过程控制
1、变“甲供料”为“甲控料”，或明确约定由供应商直接将发票开给施工企业，分包的部分发票主体也要写进合同，以免在涉及业主、分包、材料供应、外租设备等环节无法抵扣税金。
2、施工班组，人工费在成本中占比约为20%-30%，如果继续以工资表形式发放工资，无法形成增值税进项抵扣，应考虑与有资质的劳务公司合作，以取得增值税专用发票，但效益应综合测算，不能为了抵税而抵税，最后反而增加企业的成本。
3、商品砼采购，由于商混企业实行简易征收，税率为6%，企业可自行采购水泥、粉煤灰等自行加工或外委加工，将税率高的部分用于自身抵扣。
4、 砂石等地材及辅助材料，目前多为当地小规模纳税人提供，甚至有农民就地开采就地卖，连普通发票也没有。企业应综合考量成本，尽量与能够提供增值税专用发票的单位合作，或要求对方单位到税务机关代开增值税专用发票。
5、水、电、气等能源消耗，由于难以取得增值税专用发票，企业可在签订合同之初争取转移至甲方支付，在结算款中直接扣减，以减少销项税。
6、设备购置，“营改增”后设备购置可全额抵减进项税，因此企业可适当增加自有施工机械设备，且根据近期采购计划尽可能延后购置，等到税改完成后再进行新购，且运费尽量计入总价款，以实现进项税额充分抵扣。
7、资产调拨，不同法人单位之间设备、物资调拨时属于“视同销售”，企业应考虑在“销售”与“租用”之间的筹划，特别是集团内部子公司之间的调拨。
8、尽量争取财政扶持政策，上海和北京在试点实行时均出台过具体的税负补贴政策，但了解并申请的单位并不多。施工企业应根据自身税负增加的实际情况积极向税务机关申请政策扶持。
另外，企业还应严控资金流，对业主方面应尽量争取预付账款，及时索要工程进度款，今早上报变更理赔资料，协调业主批复速度，加大债权催力度，收落实到人，制定奖惩措施。同时统筹安排资金，按轻重缓急程度拨付款项，严格按照预算执行，保证资金数值平衡。
总之，建筑施工企业实行“营改增”势在必行，尽管目前减税困难重重，压力空前，但也不失为一次倒逼企业转变观念、更换模式、提高管理的契机，企业应在剩余的时间内结合自身实际情况精细测算，寻找到利润的突破点，并尽快筹划、制定应对措施。以便在税制改革的浪潮中披荆斩棘，更好的生存和发展。
参考文献
[1]周月萍，魏飞，曾明德.2012“营改增”对施工企业的挑战以及应对策略中国律师网
[2]财政部、国家税务总局 2011关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知
[3]桑广成，焦建玲.营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策[J].建筑经济2012（06）
关键字：建筑施工企业；营改增；影响；对策
一、营业税与增值税差异分析
（一）计税依据不同
营业税与增值税分属“价内税”与“价外税”。前者是由销售方承担税款，企业取得的全部价款和价外费用作为计税基数；后者是由买方承担税金，材料采购等进项增值税额可予以抵扣，相抵之后相当于只对产品增值的部分缴税。
（二）税率不同
营业税：本身税率为3%，考虑税金及附加后，如纳税地点在市区，综合税率为3.41%；纳税地点在县城、乡镇的为3.35%；在其他地区的为3.22%
增值税：根据财政部和国家税务总局下发的“财税【2011】110号文件”，明确规定建筑业和交通运输业一起适用11%的销项税率。
税率与计税方法的确定意味着使企业将在“行业微利、进项税不能按理论值取得发票抵扣”等不利情况下直面刚性税制改革。而鉴于现行多数施工企业的管理制度太过陈旧、管理水平太过粗放，税负加重是毋庸置疑的。
二、税负测算
考虑到部分地材、甲供料无法取得增值税专用发票，现假定某项目合同收入为1000万元，毛利为6%，进项税额可抵扣部分占成本的40%且抵减税率全部为17%，测算数据如表1：
为使企业“营改增”后税负一致，计算税负平衡点，按营业税综合税率3.41%计算，测算数据如表2：
综合考虑项目的实际运行情况，若想在“营改增”后将企业税负控制在原营业税水平以下，则至少应确保50%的成本费用能够及时、足额取得增值税专用发票以供进项抵扣。
三、“營改增”为建筑施工企业带来的机遇和挑战
作为我国现行税制结构中最为重要的两个流转税税种，“营改增”涉及了几乎所有的企业和行业，其影响之大毋庸置疑。针对建筑业的行业特点，结合上下游单位产品流转实际赋税情况而言，可以说机遇与挑战共存。
（一）“营改增”为企业带来的机遇
1、减少了各环节的重复纳税
首先，施工企业按照工程结算收入的3%缴纳营业税，但实际上也承担了购置机械设备、材料、油料、水电费等增值货物的进项税额，且没有渠道可以抵扣；改征增值税后虽然名义税率变为11%，但可以将上述采购等环节产生的进项增值税予以抵扣，如果能够取得足够的可抵扣增值税进项税额，也会产生留抵税，达到减免税负的效果。其次，当前建筑分包现象屡见不鲜，较为普遍的有内部分包，即集团公司承揽后分包给子公司，或子公司以集团名义中标；外部分包，将合同中部分工程对外转包。企业实际缴纳的营业税是全部结算款和价外费用，分包、转包部分难以抵减。“营改增”后，通过调整业务流程，可以减少总分包环节中的重复纳税问题
2、有更多的税收筹划空间
首先，企业机构设置可以筹划：以集团公司为例，可以选择撤销、合并子公司，以项目所在区域汇总纳税利于进项税金的抵扣；也可以选择成立专业的机械租赁公司、运输公司、劳务公司，利于取得增值税专用发票。其次，物资设备采购环节可以筹划：在“营改增”时间节点尚未到来时，物资设备选择的发票种类；大金额设备的发票开具时间；供应商选择小规模纳税人还是一般纳税人；运输成本计入物资价款内，还是单独计算等许多方面可以进行方案预选，已达到合法减税的目的。
（二）“营改增”为企业带来的挑战
1、对组织机构、管理模式的影响：
集团公司于子公司是不同的法人主体，都必须独立履行纳税义务，局指项目代扣代缴税金向下分转将不再适用；物资集采后按实际发放将成本分转的模式不适用于增值税；出借资质，挂靠经营等现象违背了增值税钱流、票流、物流“三流一致”的原则，如不改变，将带来巨大的税务隐患；BT、BOT项目在回购和移交环节属于视同销售行为，如按规定向出资方开具增值税专用发票，则对资本运营项目的管理模式应重新设计；转包、分包、挂靠、联营项目的合作方为满足自身利益需求提供虚假抵扣发票，甚至直接偷工减料都将给企业带来巨大的风险。
2、对资金状况的影响
首先，对上计价时：营业税可以根据项目资金现状安排建安发票开具时间，增值税的扣缴义务发生在确认验工计价收入的当天。而工程款项的拨付则往往滞后于验工计价，加之“安全保证金”、“质量保证金”、“农民工工资保证金”等直接扣除的预留保证金（占比在计价款的8%-15%），使得企业面临既没收到钱，又要缴税的境地。其次，对下计价和采购材料时：劳务队伍、供应商没有拿到钱不愿意及时提供足额发票，为了能够进项抵扣，又要支付材料款、劳务费，使得企业资金压力进一步加大。
3、对企业竞争力的影响
由于增值税属于价外税，企业确认的营业收入比“营改增”之前相应降低9.91%，材料支出、租赁费等价税分离后使得入账的成本费用相应减少，均影响企业利润；固定资产等相应降低14.53%，使资产负债率增加。
以中国铁建股份有限公司为例，2013年营业收入484313万元，在中国500强企业中排名第6位。如果将收入相应下调9.91%后，排名将下降到第10位。
四、未雨绸缪，税改前准备工作及应对措施
（一）调整经营战略、改变思维模式
1、调整市场定位
建筑施工企业应针对目前铁路、公路、市政、水利、矿山、房建等细分市场，结合自身资质等级、施工经验及专业优势，依据国家政策和投资方向，预测未来的发展趋势，超前定位。突出专业化、区域化经营，加快战略转型升级。一个工程公司、乃至于集团公司能力再强也不可能占据整个市场，多渠道分散经营还不如先把自己熟悉的领域做细、做精，企业最终的目的不是贪多，而是盈利！ 2、改变考核机制
很多集团公司设置了区域指挥部或者片区分公司专门组织子公司进行经营承揽，针对以往的市场份额和该区域的投资计划下达承揽任务，年底根据上年度的承揽量进行考核，并与主管的绩效工资挂钩。
这种看似合理的考核机制容易造成“逢标必投、盲目投标”，以至于个别项目中标价很低，在“营改增”后如果继续粗狂式管理，必然造成亏损！
（二）增减组织机构、调整核算模式、修改内控制度
1、增减组织机构：
增值税以票控税，法人单位每月均需汇总各项目申报数据，另外纳税申报、发票管理、会计核算工作繁重复杂。为了合理避税与防控风险，法人单位应增设税务管理机构专门负责税务筹划与抵缴工作。
现行的股份公司、集团公司、工程公司、地区分公司等多级法人管理，以及局指挥部、子公司项目部、架子队/工区、劳务班组的架构，使得合同主体、核算主体、发票主体不统一，为了方便进项税额抵扣，企业应尽量清减机构、撤销没有实际功能的分公司、合并资质等级低的子公司、减少管理层级。
2、调整核算模式
对“大包”、“挂靠”、“提点”的现象要彻底杜绝，如果任其发展，后面的审计、税务风险是不可控的；对“局指带处指”的模式进行改革，参建子公司不进行独立核算，只负责施工生产，最后利润分成即可。
3、修改内控制度
① 明确合同主体、修改合同范本，规范合同审批。杜绝以分公司、指挥部、项目部、架子队等不具有法人资格的单位签订合同；在分包合同、外租设备、材料设备采购等合同中明确税金承担主体，并约定及时提供足额、合法的增值稅专用发票，且支付时点在发票入账之后；所有经济合同的签订均纳入法人集中管控，合同经过法律事务部、财务部、工程部、计划合同部会审，并将涉税事项报税务科备案。
② 重新研究制定《项目成本概预算定额》，并将“营改增”作为在投标、招标、过程中的谈判筹码；在《项目财务管理办法》中增加增值税科目设置及核算方法，制定《公司/项目增值税管理办法》明确发票管理和税务申报条款、公司与项目定期核对增值税管理台账。
（三）过程控制
1、变“甲供料”为“甲控料”，或明确约定由供应商直接将发票开给施工企业，分包的部分发票主体也要写进合同，以免在涉及业主、分包、材料供应、外租设备等环节无法抵扣税金。
2、施工班组，人工费在成本中占比约为20%-30%，如果继续以工资表形式发放工资，无法形成增值税进项抵扣，应考虑与有资质的劳务公司合作，以取得增值税专用发票，但效益应综合测算，不能为了抵税而抵税，最后反而增加企业的成本。
3、商品砼采购，由于商混企业实行简易征收，税率为6%，企业可自行采购水泥、粉煤灰等自行加工或外委加工，将税率高的部分用于自身抵扣。
4、 砂石等地材及辅助材料，目前多为当地小规模纳税人提供，甚至有农民就地开采就地卖，连普通发票也没有。企业应综合考量成本，尽量与能够提供增值税专用发票的单位合作，或要求对方单位到税务机关代开增值税专用发票。
5、水、电、气等能源消耗，由于难以取得增值税专用发票，企业可在签订合同之初争取转移至甲方支付，在结算款中直接扣减，以减少销项税。
6、设备购置，“营改增”后设备购置可全额抵减进项税，因此企业可适当增加自有施工机械设备，且根据近期采购计划尽可能延后购置，等到税改完成后再进行新购，且运费尽量计入总价款，以实现进项税额充分抵扣。
7、资产调拨，不同法人单位之间设备、物资调拨时属于“视同销售”，企业应考虑在“销售”与“租用”之间的筹划，特别是集团内部子公司之间的调拨。
8、尽量争取财政扶持政策，上海和北京在试点实行时均出台过具体的税负补贴政策，但了解并申请的单位并不多。施工企业应根据自身税负增加的实际情况积极向税务机关申请政策扶持。
另外，企业还应严控资金流，对业主方面应尽量争取预付账款，及时索要工程进度款，今早上报变更理赔资料，协调业主批复速度，加大债权催力度，收落实到人，制定奖惩措施。同时统筹安排资金，按轻重缓急程度拨付款项，严格按照预算执行，保证资金数值平衡。
总之，建筑施工企业实行“营改增”势在必行，尽管目前减税困难重重，压力空前，但也不失为一次倒逼企业转变观念、更换模式、提高管理的契机，企业应在剩余的时间内结合自身实际情况精细测算，寻找到利润的突破点，并尽快筹划、制定应对措施。以便在税制改革的浪潮中披荆斩棘，更好的生存和发展。
参考文献
[1]周月萍，魏飞，曾明德.2012“营改增”对施工企业的挑战以及应对策略中国律师网
[2]财政部、国家税务总局 2011关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知
[3]桑广成，焦建玲.营业税改增值税对建筑企业财务的影响及对策[J].建筑经济2012（06）