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[摘要]2006年2月15日财政部发布了与国际会计准则趋同的新会计准则体系，并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。新会计准则的发布立刻成为社会上谈论的焦点，其对上市公司盈余管理行为的影响更是引起了社会各界的广泛关注与激烈讨论。因此，本文以2006年新会计准则体系的发布为契机，试图通过对比新旧企业会计准则，分析新准则条件下对企业原有盈余管理行为的限制和其带来的新的操作空间，以期能够为新准则施行下我国上市公司的过度盈余管理行为的有效遏制提供一些借鉴。
[关键词]新企业会计准则；盈余管理；规范
[中图分类号]F27[文献标识码]A
[文章编号]1007-4309（2012）02-0087-1.5
一、新会计准则对企业原有盈余管理行为的限制
资产减值准备冲回受到限制。所谓资产减值，根据《企业会计准则2006第8号——资产减值》的定义，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所说的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。并在当期确认为费用。因此，增加资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用减少当期利润，转回时则相反。通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配，从而为企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节利润创造了可能。基于此，《企业会计准则第8号——资产减值》第四章第十七条明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。尽管在目前的八项减值准备项目中，坏账准备、存货跌价准备等减值准备项目仍然可以冲回，但针对于过去大量的上市公司通过大幅计提减值准备，又在以后的年份里以种种理由进行转回以粉饰业绩的行为，新会计准则的实施将截断了上市公司这一调节利润的途径，无疑使这种盈余管理的手段失效。
存货管理变革，取消后进先出法。新准则取消了发出存货计价的后进先出法，使企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。如果采用后进先出法，由于存货价格前高后低，从而发出存货成本相对较低，导致当期利润偏高；同时期末存货以最早的较高的单价确定，又可使当期资产虚增；而偏高的利润又最终虚增所有者权益。这种利用后进先出法来粉饰其财务状况和经营成果的行为，将随着新会计准则的逐步推广而失效。
对企业通过合并和合并报表实现盈余管理的抑制。合并对价按照合并日被合并方的账面价值计量。《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值，这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进行调节利润和所有者权益的行为。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式是按双方确认的公允价值确认。尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但在实际操作过程中人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，因此，相当一部分上市公司通过合并重组一夜之间实现扭亏为盈。按照新会计准则的标准，这种状况将得以改善。
扩大了合并报表范围。新准则对合并报表范围的确定更关注实质性控制，规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。同时，新准则还规定合并财务报表的种类不仅包括原有的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。合并报表范围的扩大将使一些隐藏的或有负债显现，压缩了企业通过关联交易调节利润的空间，从而使由母公司和子公司所构成的集团公司的经营成果和财务状况信息得到真实的反映。
二、新会计准则开放的企业盈余管理空间
全面引入公允价值，企业盈余管理弹性增强。公允价值的全面引入是会计准则的一大亮点，这也是我国会计准则与国际趋同的重要标志。债务重组和非货币性交易这两个会计准则的修订则集中体现了公允价值计量属性的应用。按公允价值确认债务重组收益。债务重组中以现金或非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接进入所有者权益。同时，债务人转出的非现金资产也要按公允价值确认资产处置收益。对于无力清偿债务的公司，一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在利润表中。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩，或者出于配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。
按公允价值确认非货币性资产交换收益。新准则规定，符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换可以以公允价值计价，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期收益，从而进入利润表。与原准则非货币交易收益只能计入资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。尽管准则限定非货币性资产交换的条件，但公允价值是否真实公允，商业实质在多大程度依赖于会计人员的职业判断等问题的存在都将为企业的盈余管理提供新的空间。
无形资产研发费用资本化与无形资产摊销方法的选择。新准则条件下，企业内部研究开发项目的费用分为研究阶段与开发阶段两个阶段分别处理。研究阶段的支出，于发生当期计入损益，进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。因此，企业可以通过对研究与开发两个阶段划分时点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额。另外，无形资产的摊销方法不再仅仅局限于直线法，摊销年限也不再固定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
借款费用资本化的范围扩大。《会计准则第17号——借款费用》第四条规定“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”新会计准则增加了允许为生产周期比较长的产品，比如大型机械设备、船舶等资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。借款费用资本化范围扩大，使企业完全可以采取一定的手段使一般借款的利息支出符合计入存货价值的要求，从而计入资产负债表内，达到提高年末业绩的目的。
固定资产折旧政策和估计变更。《会计准则第4号——固定资产》第十九条规定“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。这样企业如果想调节当年的利润情况，只要找到理由认为固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异或者与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变时就可以进行会计估计变更，从而达到盈余管理的目的。
三、对企业过度盈余管理行为的遏制
完善会计准则的制定与实施工作。与旧准则相比，新会计准则技术上的先进性是勿庸置疑的，在结构和内容上也更完整更全面。只要严格的实施新准则，许多过去惯用的利润操纵伎俩将不再有用武之地。同时，要加快制定新的具体准则，使其具有可操作性。尤其是公允价值的全面引入需要有关部门制定详细的公允价值取得的技术规范，在资本市场不完善的条件下，考虑使用合理有效的估值技术，增强其可靠性。
加强对企业的外部会计监管。外部监督主要是指外部审计，对于我国中介机构公信度较低的情况，必须加强对审计的监督：证监会和中国注协对会计师事务所及注册会计师的审查应形成制度；借鉴海外经验，尽快建立注册会计师的惩戒制大力提高注册会计师的风险意识及职业道德，促使其严格遵守独立审计的最新准则和其他执业标准。同时，采用加大违法成本的办法来阻止企业的违法行为，增加操纵成本，加大处罚力度。
完善公司治理结构，建立健全企业内部会计控制制度。现代企业制度的组织特点之一就是所有权和经营权的分离，两权分离必然导致企业所有者和经营者的信息不对称现象。健全的内部会计控制制度通过各方面的相互牵制和监督，从源头和制度上防范会计风险，既能保障所有者的经济利益安全完整，又能使经营者的受托责任顺利履行，并最终保证会计信息资料的真实可靠。
新会计准则的实施将使一些传统的盈余管理手段失效，同时又为上市公司的盈余管理提供了新的操纵空间。因此，企业的盈余管理行为不可能被消灭，只能最大限度得到遏制。同时，相信随着新准则在越来越多的企业中推广与实行，它将在实践中不断得以发展和完善。
[参考文献]
［1］王宇峰，石真强．浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范［J］．时代金融，2006（6）：134-135．
［2］刘治兰．新会计准则下公司利润调节空间的变形及应对策略［J］．北京行政学院学报，2007（4）：58-61．
［3］李吉栋，马胜祥．新会计准则对上市公司利润操纵的影响分析［J］．会计之友（下旬刊），2006（7）：63-64．
[作者简介]徐婷：女，哈尔滨师范大学经济学院会计系2010级本科生。
[关键词]新企业会计准则；盈余管理；规范
[中图分类号]F27[文献标识码]A
[文章编号]1007-4309（2012）02-0087-1.5
一、新会计准则对企业原有盈余管理行为的限制
资产减值准备冲回受到限制。所谓资产减值，根据《企业会计准则2006第8号——资产减值》的定义，是指资产的可收回金额低于其账面价值。这里所说的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失。并在当期确认为费用。因此，增加资产减值准备的计提必然增加企业的当期费用减少当期利润，转回时则相反。通过减值准备的计提与转回可以将企业的全部利润在不同会计期间进行重新分配，从而为企业利用减值准备的计提和冲回在各会计期间之间调节利润创造了可能。基于此，《企业会计准则第8号——资产减值》第四章第十七条明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。尽管在目前的八项减值准备项目中，坏账准备、存货跌价准备等减值准备项目仍然可以冲回，但针对于过去大量的上市公司通过大幅计提减值准备，又在以后的年份里以种种理由进行转回以粉饰业绩的行为，新会计准则的实施将截断了上市公司这一调节利润的途径，无疑使这种盈余管理的手段失效。
存货管理变革，取消后进先出法。新准则取消了发出存货计价的后进先出法，使企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。如果采用后进先出法，由于存货价格前高后低，从而发出存货成本相对较低，导致当期利润偏高；同时期末存货以最早的较高的单价确定，又可使当期资产虚增；而偏高的利润又最终虚增所有者权益。这种利用后进先出法来粉饰其财务状况和经营成果的行为，将随着新会计准则的逐步推广而失效。
对企业通过合并和合并报表实现盈余管理的抑制。合并对价按照合并日被合并方的账面价值计量。《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量，放弃使用公允价值，这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进行调节利润和所有者权益的行为。目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价形式是按双方确认的公允价值确认。尽管公允价值要经过中介机构评估确认，但在实际操作过程中人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现，因此，相当一部分上市公司通过合并重组一夜之间实现扭亏为盈。按照新会计准则的标准，这种状况将得以改善。
扩大了合并报表范围。新准则对合并报表范围的确定更关注实质性控制，规定凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。同时，新准则还规定合并财务报表的种类不仅包括原有的合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表，还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分。合并报表范围的扩大将使一些隐藏的或有负债显现，压缩了企业通过关联交易调节利润的空间，从而使由母公司和子公司所构成的集团公司的经营成果和财务状况信息得到真实的反映。
二、新会计准则开放的企业盈余管理空间
全面引入公允价值，企业盈余管理弹性增强。公允价值的全面引入是会计准则的一大亮点，这也是我国会计准则与国际趋同的重要标志。债务重组和非货币性交易这两个会计准则的修订则集中体现了公允价值计量属性的应用。按公允价值确认债务重组收益。债务重组中以现金或非现金资产或债转股等方式偿还债务，其原债务的账面价值与实际支付公允价值之间的差额，确认为债务重组收益，计入当期损益，而不再是作为资本公积直接进入所有者权益。同时，债务人转出的非现金资产也要按公允价值确认资产处置收益。对于无力清偿债务的公司，一旦获得全部或部分豁免，其重组收益将会直接反映在利润表中。因此，上市公司的控股股东很可能会在公司出现亏损的情况下，或者出于维持公司业绩，或者出于配股的需要，通过债务重组确认重组收益，来改变上市公司的当期损益。
按公允价值确认非货币性资产交换收益。新准则规定，符合商业性质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换可以以公允价值计价，将换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期收益，从而进入利润表。与原准则非货币交易收益只能计入资本公积相比，新会计准则下的非货币性资产交换将直接产生利润。尽管准则限定非货币性资产交换的条件，但公允价值是否真实公允，商业实质在多大程度依赖于会计人员的职业判断等问题的存在都将为企业的盈余管理提供新的空间。
无形资产研发费用资本化与无形资产摊销方法的选择。新准则条件下，企业内部研究开发项目的费用分为研究阶段与开发阶段两个阶段分别处理。研究阶段的支出，于发生当期计入损益，进入开发程序后，只要符合准则规定的相关条件就可以予以资本化。因此，企业可以通过对研究与开发两个阶段划分时点的把握来扩大或缩小资本化或费用化的金额。另外，无形资产的摊销方法不再仅仅局限于直线法，摊销年限也不再固定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
借款费用资本化的范围扩大。《会计准则第17号——借款费用》第四条规定“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”新会计准则增加了允许为生产周期比较长的产品，比如大型机械设备、船舶等资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入当期损益。借款费用资本化范围扩大，使企业完全可以采取一定的手段使一般借款的利息支出符合计入存货价值的要求，从而计入资产负债表内，达到提高年末业绩的目的。
固定资产折旧政策和估计变更。《会计准则第4号——固定资产》第十九条规定“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”并且调整的方法采用未来适用法，不用追溯调整。这样企业如果想调节当年的利润情况，只要找到理由认为固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异或者与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变时就可以进行会计估计变更，从而达到盈余管理的目的。
三、对企业过度盈余管理行为的遏制
完善会计准则的制定与实施工作。与旧准则相比，新会计准则技术上的先进性是勿庸置疑的，在结构和内容上也更完整更全面。只要严格的实施新准则，许多过去惯用的利润操纵伎俩将不再有用武之地。同时，要加快制定新的具体准则，使其具有可操作性。尤其是公允价值的全面引入需要有关部门制定详细的公允价值取得的技术规范，在资本市场不完善的条件下，考虑使用合理有效的估值技术，增强其可靠性。
加强对企业的外部会计监管。外部监督主要是指外部审计，对于我国中介机构公信度较低的情况，必须加强对审计的监督：证监会和中国注协对会计师事务所及注册会计师的审查应形成制度；借鉴海外经验，尽快建立注册会计师的惩戒制大力提高注册会计师的风险意识及职业道德，促使其严格遵守独立审计的最新准则和其他执业标准。同时，采用加大违法成本的办法来阻止企业的违法行为，增加操纵成本，加大处罚力度。
完善公司治理结构，建立健全企业内部会计控制制度。现代企业制度的组织特点之一就是所有权和经营权的分离，两权分离必然导致企业所有者和经营者的信息不对称现象。健全的内部会计控制制度通过各方面的相互牵制和监督，从源头和制度上防范会计风险，既能保障所有者的经济利益安全完整，又能使经营者的受托责任顺利履行，并最终保证会计信息资料的真实可靠。
新会计准则的实施将使一些传统的盈余管理手段失效，同时又为上市公司的盈余管理提供了新的操纵空间。因此，企业的盈余管理行为不可能被消灭，只能最大限度得到遏制。同时，相信随着新准则在越来越多的企业中推广与实行，它将在实践中不断得以发展和完善。
[参考文献]
［1］王宇峰，石真强．浅议新会计准则对企业盈余管理的影响及规范［J］．时代金融，2006（6）：134-135．
［2］刘治兰．新会计准则下公司利润调节空间的变形及应对策略［J］．北京行政学院学报，2007（4）：58-61．
［3］李吉栋，马胜祥．新会计准则对上市公司利润操纵的影响分析［J］．会计之友（下旬刊），2006（7）：63-64．
[作者简介]徐婷：女，哈尔滨师范大学经济学院会计系2010级本科生。