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摘 要： 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的后续计量有两种模式：成本模式和公允价值模式。通常应当采用成本模式计量，只有满足特定条件时才可以采用公允价值模式计量。笔者偿试把成本模式转换为公允价值模式的会计处理作以简化，就是将转换时该投资性房地产的公允价值大于其原账面价值的差额直接计入“公允价值变动损益”科目。在公允价值计量模式下，投资性房地产转换为自用房地产时，将转换的投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额在转换时直接计入当期损益。投资性房地产的处置应该分为两种情况来处理：一是出售和转让；二是报废和毁损。此外，笔者认为在投资性房地产核算中应注意公允价值的确定、公允价值模式在我国的应用及影响、会计准则与税法下对投资性房地产项目处理差异这三个问题。
关键词：投资性房地产 会计处理 问题
随着我国市场经济的发展和完善，房地产市场的活跃，企业持有的房地产除用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，还用作赚取租金或增值收益。
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
一、投资性房地产处置的会计处理
投资性房地产与作为生產经营场所和对外销售的房地产在用途、状态、持有目的等方面是有区别的，会计准则将这类房地产单独列作一类“投资性房地产”是很有必要的，但是从业务性质及资产特性等方面分析，投资性房地产和自用的房地产等也有相同之处，所以在会计处理上，投资性房地产与固定资产、无形资产等资产是比较接近的，这一点在已经体现会计科目的设置上，但是在投资性房地产的处置业务处理时，与固定资产、无形资产有差异。 会计准则规定，固定资产、无形资产在出售时，出售净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”，这样处理的理由是，固定资产、无形资产的出售属于企业的非日常活动。对于投资性房地产出售的会计处理。会计准则作如下规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收人，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。笔者认为，这样规定，似有不妥，投资投资性房地产的处置应该分为两种情况来处理：一是出售和转让；二是报废和毁损。
1.出售和转让。通过区分投资性房地产的出售和转让是否为企业经常性行为，来确定应计入的会计科目。企业房地产出租是属于一种经常性行为，将租金计入“其他业务收入”账户，将投资性房地产的折旧、摊销额计入“其他业务成本”账户是合理的。如果出售原用于出租的房地产，是企业经常性行为，收入记入“其他业务收入”也是好理解的，但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况很少，所以将投资性房地产的出售收入记人“营业外收入”比较恰当，这样处理与出售固定资产、无形资产等的会计处理也是一致的。 例如：某企业的一幢写字楼用于出租，确认为是投资性房地产，采用成本模式计量。租期满后，以4000万元的价格出售给承租方，出售和转让投资性房地产不是企业经常性行为。该办公楼的成本为2300万元，已提折旧500万元。假设不考虑相关税费，则作如下会计处理：
借：银行存款 40000000
投资性房地产累计折旧 5000000
贷：投资性房地产 23000000
营业外收入 22000000
2.报废和毁损。报废和毁损应作为一种非经营活动来处理，其处置净损益应看作是利得或损失，通过“营业外收入”和“营业外支出”核算较为妥当。 按会计准则规定，投资性房地产的报废、毁损和出售，采用相同的会计处理方法，这更不妥当。会计准则中对资产的报废、毁损其净损益都看作是企业的利得或损失，如存货、固定资产、无形资产等，是记入“营业外收入”和“营业外支出”核算的，可是投资性房地产的核算却不一样。准则这样规定，同一座写字楼若是企业自用，作为固定资产核算，清理净损益记入“营业外收支”；若是以经营租赁方式出租，则作为投资性房地产核算，报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。但新准则下“其他业务收支”与“主营业务收支”一起构成营业收入和营业成本，形成营业利润。这样，同一建筑物报废或毁损处理不同，会对利润结构产生影响，不但会直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，也容易给企业进行利润结构操纵留下空间。所以，将投资性房地产报废或毁损的清理净损益通过“营业外收支”来核算更为妥当。笔者认为对投资性房地产发生毁损、报废业务可以有两种方式进行会计处理。一种可参照无形资产的会计处理。 例如：某企业一将幢用于出租的写字楼报废，按照成本模式计量。其成本为5000万元，已提折旧3880万元，支付清理费用10万元。则会计处理为：
借：投资性房地产累计折旧 38800000
营业外支出 11300000
贷：投资性房地产 50000000
银行存款 100000
一种可参照固定资产的会计处理。只需增设一个“投资性房地产清理”科目。承上例可作会计处理如下：
借：投资性房地产累计折旧 38800000
投资性房地产清理 11200000
贷：投资性房地产 50000000
借：投资性房地产清理 100000
贷：银行存款 100000
借：营业外支出 11300000
贷：投资性房地产清理 11300000
依据以上所述，笔者认为，投资性房地产处置的会计处理与固定资产、无形资产应该保持一致。否则，就会出现相同的一幢楼，或者是一项土地使用权，其用于自用或者是用于出租等，其损益一个记入其他业务收支，一个记入营业外收支，对企业利润的构成会产生不同的影响，特别是当前利润表中是按营业利润来反映的，报表使用者在利用报表分析时会产生歧义，不但会直接影响其对企业盈利能力的准确判断，也容易给企业进行利润结构操纵留下空间。
二、投资性房地产核算中应注意的问题
1.合理确定投资性房地产项目的公允价值。根据新准则规定：投资性房地产一定条件下可采用公允价值计量模式，但应当具备两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。鉴于我国区域经济发展的不平衡，导致了房地产市场发展存在区域差异，企业在确定投资性房地产的公允价值时，应严格按照要求进行确认计量。同时，2010年1月，财政部发布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》，进一步明确了对投资性房地产进行评估主要采用市场法和收益法，而且使用这两法的评估结论通常应包括土地使用权价值。这项规定的出台，为进一步完善投资性房地产中公允价值运用，提供了一种思路。
2.公允价值模式在我国的应用及影响。我国引入公允价值模式是参照国际会计准则制定的，公允价值模式在我国的应用时应充分考虑到我国具体国情，绝不能硬搬国际会计准则。公允价值计量模式处于非主导地位，依然以成本模式为主导，谨慎使用公允价值计量模式。只有当历史成本明显不合理的情况下才会使用公允价值计量模式。在实际的会计环境中，谨慎使用公允价值计量模式，对公允价值的确定条件要求很高，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值，但对建筑物来讲，没有完全相同的情况，不同之处需要一定的主观判断，会计信息的客观可靠性无法保证。同时，采用公允价值模式后，对会计信息、财务指标产生直接影响，增加了报表使用者分析企业价值变化的难度。
参考文献：
[1]财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版.
[2]张妮妮，葛凤丽.浅议投资性房地产的确认和初始计量的会计处理[J].山东纺织经济，2008，（3）.
[3] 武玉清，宋丽娟.上市公司投资性房地产采用公允价值计量模式的现状分析及对策探讨[J].中国管理信息化，2009，（1）.
关键词：投资性房地产 会计处理 问题
随着我国市场经济的发展和完善，房地产市场的活跃，企业持有的房地产除用作自身管理、生产经营活动场所和对外销售外，还用作赚取租金或增值收益。
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
一、投资性房地产处置的会计处理
投资性房地产与作为生產经营场所和对外销售的房地产在用途、状态、持有目的等方面是有区别的，会计准则将这类房地产单独列作一类“投资性房地产”是很有必要的，但是从业务性质及资产特性等方面分析，投资性房地产和自用的房地产等也有相同之处，所以在会计处理上，投资性房地产与固定资产、无形资产等资产是比较接近的，这一点在已经体现会计科目的设置上，但是在投资性房地产的处置业务处理时，与固定资产、无形资产有差异。 会计准则规定，固定资产、无形资产在出售时，出售净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”，这样处理的理由是，固定资产、无形资产的出售属于企业的非日常活动。对于投资性房地产出售的会计处理。会计准则作如下规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收人，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。笔者认为，这样规定，似有不妥，投资投资性房地产的处置应该分为两种情况来处理：一是出售和转让；二是报废和毁损。
1.出售和转让。通过区分投资性房地产的出售和转让是否为企业经常性行为，来确定应计入的会计科目。企业房地产出租是属于一种经常性行为，将租金计入“其他业务收入”账户，将投资性房地产的折旧、摊销额计入“其他业务成本”账户是合理的。如果出售原用于出租的房地产，是企业经常性行为，收入记入“其他业务收入”也是好理解的，但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况很少，所以将投资性房地产的出售收入记人“营业外收入”比较恰当，这样处理与出售固定资产、无形资产等的会计处理也是一致的。 例如：某企业的一幢写字楼用于出租，确认为是投资性房地产，采用成本模式计量。租期满后，以4000万元的价格出售给承租方，出售和转让投资性房地产不是企业经常性行为。该办公楼的成本为2300万元，已提折旧500万元。假设不考虑相关税费，则作如下会计处理：
借：银行存款 40000000
投资性房地产累计折旧 5000000
贷：投资性房地产 23000000
营业外收入 22000000
2.报废和毁损。报废和毁损应作为一种非经营活动来处理，其处置净损益应看作是利得或损失，通过“营业外收入”和“营业外支出”核算较为妥当。 按会计准则规定，投资性房地产的报废、毁损和出售，采用相同的会计处理方法，这更不妥当。会计准则中对资产的报废、毁损其净损益都看作是企业的利得或损失，如存货、固定资产、无形资产等，是记入“营业外收入”和“营业外支出”核算的，可是投资性房地产的核算却不一样。准则这样规定，同一座写字楼若是企业自用，作为固定资产核算，清理净损益记入“营业外收支”；若是以经营租赁方式出租，则作为投资性房地产核算，报废毁损时净损益记入“其他业务收支”。但新准则下“其他业务收支”与“主营业务收支”一起构成营业收入和营业成本，形成营业利润。这样，同一建筑物报废或毁损处理不同，会对利润结构产生影响，不但会直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，也容易给企业进行利润结构操纵留下空间。所以，将投资性房地产报废或毁损的清理净损益通过“营业外收支”来核算更为妥当。笔者认为对投资性房地产发生毁损、报废业务可以有两种方式进行会计处理。一种可参照无形资产的会计处理。 例如：某企业一将幢用于出租的写字楼报废，按照成本模式计量。其成本为5000万元，已提折旧3880万元，支付清理费用10万元。则会计处理为：
借：投资性房地产累计折旧 38800000
营业外支出 11300000
贷：投资性房地产 50000000
银行存款 100000
一种可参照固定资产的会计处理。只需增设一个“投资性房地产清理”科目。承上例可作会计处理如下：
借：投资性房地产累计折旧 38800000
投资性房地产清理 11200000
贷：投资性房地产 50000000
借：投资性房地产清理 100000
贷：银行存款 100000
借：营业外支出 11300000
贷：投资性房地产清理 11300000
依据以上所述，笔者认为，投资性房地产处置的会计处理与固定资产、无形资产应该保持一致。否则，就会出现相同的一幢楼，或者是一项土地使用权，其用于自用或者是用于出租等，其损益一个记入其他业务收支，一个记入营业外收支，对企业利润的构成会产生不同的影响，特别是当前利润表中是按营业利润来反映的，报表使用者在利用报表分析时会产生歧义，不但会直接影响其对企业盈利能力的准确判断，也容易给企业进行利润结构操纵留下空间。
二、投资性房地产核算中应注意的问题
1.合理确定投资性房地产项目的公允价值。根据新准则规定：投资性房地产一定条件下可采用公允价值计量模式，但应当具备两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。鉴于我国区域经济发展的不平衡，导致了房地产市场发展存在区域差异，企业在确定投资性房地产的公允价值时，应严格按照要求进行确认计量。同时，2010年1月，财政部发布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》，进一步明确了对投资性房地产进行评估主要采用市场法和收益法，而且使用这两法的评估结论通常应包括土地使用权价值。这项规定的出台，为进一步完善投资性房地产中公允价值运用，提供了一种思路。
2.公允价值模式在我国的应用及影响。我国引入公允价值模式是参照国际会计准则制定的，公允价值模式在我国的应用时应充分考虑到我国具体国情，绝不能硬搬国际会计准则。公允价值计量模式处于非主导地位，依然以成本模式为主导，谨慎使用公允价值计量模式。只有当历史成本明显不合理的情况下才会使用公允价值计量模式。在实际的会计环境中，谨慎使用公允价值计量模式，对公允价值的确定条件要求很高，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格或预期未来净现金流量的现值，但对建筑物来讲，没有完全相同的情况，不同之处需要一定的主观判断，会计信息的客观可靠性无法保证。同时，采用公允价值模式后，对会计信息、财务指标产生直接影响，增加了报表使用者分析企业价值变化的难度。
参考文献：
[1]财政部会计司：《企业会计准则讲解》，人民出版社2008年版.
[2]张妮妮，葛凤丽.浅议投资性房地产的确认和初始计量的会计处理[J].山东纺织经济，2008，（3）.
[3] 武玉清，宋丽娟.上市公司投资性房地产采用公允价值计量模式的现状分析及对策探讨[J].中国管理信息化，2009，（1）.