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【摘要】本文参照财政部发布的《管理会计应用指引》（含征求意见稿），结合政府和社会资本合作（PPP）的特点和要求，根据笔者参与国家PPP示范项目的经验，总结了在PPP项目管理过程中，如何实现业财融合，将管理会计理念渗透到项目管理的全过程。
【关键词】政府和社会资本合作；项目管理；管理会计
【中图分类号】F275
2017年9月起，财政部陆续印发了系列《管理会计应用指引》（含征求意见稿），重点强调了业务与财务融合的理念，要求财会人员不但熟悉甚至参与公司战略的制定，更要深入了解组织所在的业务，以充分发挥财务创造价值的功能。PPP模式作为近几年中国经济建设的新方式，也经历了从大规模开展到逐步规范的过程。那么，在开展PPP项目时，作为PPP项目社会资本方的企业如何通过管理会计行为有效参与、防范风险并创造价值呢？作为会计实务工作者，我们深度参与了数个PPP项目，并且有2个PPP项目获得财政部第四批PPP示范项目。基于此，总结提炼了一些经验，供大家参考。
一、案例背景
以笔者所在公司作为社会资本方的湖北省来凤县互联网大数据中心PPP项目为例。该PPP项目采用BOT方式，建设总投资为112 081.14万元。项目合作期限为20年，回报机制为可行性缺口补助。项目采购方式为公开招投标，主要建设内容为互联网大数据中心和智慧城市。该项目从2017年5月启动，2017年10月当地政府和社会资本方签订PPP项目合同，2018年2月，该项目入选财政部第四批PPP示范项目，标志着该项目取得了初步的成功。
该项目采用PPP的模式，不但可以高效、合理利用地方财政支出，发挥社会资本方的技术和管理优势，而且有利于提升项目所在地的智慧城市水平。在惠民服务、精准治理、生态宜居、智能设施、信息资源、网络安全、改革创新和市民体验等方面将会大为改善。通过项目建设，力争在来凤县形成大数据全产业链、全治理链、全服务链的生态体系，促进当地产业转型升级，实现经济的快速健康发展。
二、项目实践
下面侧重从管理会计的视角简述财务人员如何参与PPP项目的管理。
（一）建立项目全生命周期的内控体系
国家对于PPP模式，目前并没有统一的法律法规予以规范，在上位法缺失的背景下，客观上存在着财政部和国家发改委分业管理的现状，其中，财政部主管公共服务领域，而发改委则主管基础设施领域。然而在实践中，很多PPP项目涵盖了多个业务领域，存在着交叉的现象，导致大家开展实务时不知如何操作。为了有效开展工作，我们认真研读了财政部、发改委及国家相关部门发布的PPP系列文件，梳理出企业参与PPP项目的风险矩阵，包括了PPP项目每个阶段要达到的目标、主要风险点、风险控制措施、依据的文件、预期产出成果、执行主体、可能花费的时间等。
在PPP项目风险矩阵的基础上，针对重点环节，编制了相应的操作指南，以指导项目的实施。比如，在项目识别与筛选阶段，结合当地政府的政治生态、自然条件、社会文化、财政状况、十三五规划和已落地PPP项目状况等，建立了量化评分机制，对于不符合国家相关文件精神的项目不予接洽，从源头保证了PPP项目的质量。又如，对于项目绩效评价，结合绩效管理的管理会计应用指引，建立了一套基于平衡计分卡（BSC）的项目绩效评价体系，满足了政府方、社会资本方和项目公司的绩效评价需求。
来凤县PPP项目的前期工作全部贯彻了上述内控理念，确保了项目的合法合规和运作高效。
（二）全程参与项目各阶段业务
依据财政部开展PPP项目时所需五个阶段十九个步骤的管理要求，公司从获悉PPP项目信息起，便筹建相应的PPP项目小组并且指定财务人员全程参与。从项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交环节，财务人员均深度参与。在项目发起阶段，财务人员会同业务人员一起搜集整理分析项目所在地的经济和社会状况，参与PPP项目建议书的编写。在项目投标阶段，财务人员参与研判项目实施方案以及招标文件，针对招标要求，参与项目估算、融资方案的拟定并参与项目答辩直至合同的签署。在项目公司成立阶段，由于参与了前期的工作，相关财务人员可以快速融入到项目公司，组织项目公司的会计核算及财务管理工作。在项目移交阶段，财务人员的参与，不但可以保持公司账目和实物的一致，还可以保证项目档案的完整性，从而规避因移交材料不全导致保函被政府方提取的风险。
（三）规范项目公司的治理结构
PPP项目牵涉到众多的利益相关方，主要是政府方、社会资本方和项目公司。为了项目的稳健推进，现行法规要求政府方不得干预PPP项目的日常运营，但对于项目公司可能妨碍公众利益的重大事项，政府方拥有一票否决权。项目公司作为联系政府方和社会资本方的资本媒介，为了保证其高效运行，需要从公司治理的高度着手。来凤县项目按照现代公司治理的要求，建立了规范的股东会、董事会和监事会，并且明确了议事规则，既保证了政府方派出代表对重大事项的一票否决权，也保证了项目的整体顺利推进。
（四）研究PPP项目的会计核算
从会计核算角度而言，由于PPP模式多样，其相应的会计核算也显得较为繁琐。从现行企业会计准则看，只有《企业会计准则解释第2号》对BOT模式下的会计核算进行了阐述，而对于其他模式并未详细说明。同时，根据项目公司是否提供实际建造服务，需要分别按照《企业会计准则第15号—建造合同》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确认相应的收入和成本。另外，对于项目公司获得的奖励和补助，還要遵守《企业会计准则第16号—政府补助》的要求。基于此，公司组织财务人员认真研究PPP业务的会计核算办法，结合来凤PPP项目实际，拟定具体的会计操作手册，以指导项目的日常工作。
会计核算是管理会计的基础，只有做好项目会计的日常核算和财务报告，才能结合项目运行情况编制出高质量的管理会计报告，供项目公司和公司管理层决策参考。 （五）积极为PPP项目进行融资
PPP项目成功的一个重要因素是项目融资的可得性。以往部分PPP项目失败的主要原因在于其融资出现困难。尤其是随着《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》（财办金〔2017〕92号）文件和《关于规范金融企业对地方政府和国有企业投融资行为有关问题的通知》（财金〔2018〕23号）等系列文件的出台，PPP项目融资的进度可能直接关系到项目的成败。其实，PPP项目融资活动应该前移至项目采购阶段，除了政府方及时发布项目信息鼓励金融机构尽早知晓外，社会资本方在投标阶段便可以启动项目的融资工作，一旦签订正式的PPP项目合同（合同体系可能還包括特许经营协议），便启动与相关金融机构洽谈融资事宜，以加快项目融资的进程。
（六）加强PPP项目信息化建设
PPP项目的主要特点在于投资大、周期长、内容广。因此有必要借助项目管理软件来提升项目的管理水平，从而对PPP项目全生命周期进行科学、规范的管控。客观讲，目前市场上针对PPP项目的管理软件并不多，项目公司需结合实际提出自己明确的需求，自行或委托外部项目管理软件开发机构进行必要的二次开发。来凤县项目目前正在实施项目管理软件，在项目管理功能上，不但能够提供项目的规划、进度、成本、质量和安全管理等，而且包括财务、人力资源、合同管理等。这样既能够满足项目公司、设计单位、监理、施工单位、审计等单位使用，而且也可以向政府方、社会资本方甚至项目监管机构提供简洁实用的项目管理报告。
三、思考与启发
由于目前国内ppp项目并未有一个走完全生命周期，对于如何管理项目也只是处于探索阶段。在实际运作PPP项目时，以下几点不容忽视：
（一）合法合规是前提
当前，中国经济正处于结构转型和调整期，经济发展方式发生了很大的变革，不再单纯依赖传统的投资来拉动经济。因此，地方政府也不应仅仅依赖各类融资平台融资而大兴基础设施建设和提供公共产品（或服务），PPP固然是地方经济发展的良好方式，但合法合规是其应用的前提，在地方债务可控的前提下找出适合地方经济发展的良好路径。我们提倡采用“一城一策”的方式，财政“量入为出”的前提下，通过合理地规划地方政府发展前景，采取“总体规划，分步实施”的方式发展地方经济。
（二）业财融合是基础
PPP项目融合了经济、工程、财务、税务、法律等相关学科知识，对参与人员的综合素质要求较高，因此培养或建立知识面广、视野开阔的团队尤为重要。对于财务而言，除了专业知识过硬外，还需要具备相关专业知识和技能，通过融入PPP业务，才能了解业务的诉求，这样才能从财务视角入手协助解决项目实际问题。在实践中，试行项目财务负责制可能是个不错的尝试。通过组建项目小组，明确分工，可以充分发挥财务事前算账、事中管理、事后总结的优势。当然，在项目管理过程中，可以借助合适的项目管理软件来实现既定的项目目标。
（三）风险分配是关键
前已述及，正是由于PPP项目的实施周期长（一般不少于10年）、范围广，在实际运行过程中很可能会出现许多不可控的因素。因此，如何防范和管理项目风险是PPP模式下的一大挑战。基于此，在PPP项目合同中，一般会规定政府方、社会资本方和项目公司各自应当承担或共同承担的风险。但是，一旦出现相关风险并且项目合同各主体出现争议时，如何解决争议就变得非常重要。实务中，无论是采用仲裁还是诉讼，均有可能影响到项目的正常进行。我们对此问题的建议是在实质性进入仲裁或诉讼之前，各方（必要时可以请外部专家）组建一个争议裁决委员会，设定合理的裁决期限，争取客观公正地解决项目争端。如果在设定的期限内未能如期解决争端，再进入仲裁或诉讼环节，以减少争端对项目的实质性影响。
（四）融资到位是保证
在PPP项目资本金实行穿透测试的政策背景下，社会资本方需要充分评估并选择合适的PPP项目，以满足项目资本金的管理要求。在债务融资方面，除了前面提到的提前和金融机构接触外，在如何选择金融机构方面，也可以多做尝试。除传统的政策性和商业性银行外，中国PPP基金以及地方PPP专项基金、保险机构和信托公司以及资产管理公司都可以洽谈。通过多做比较，选择融资成本低、和项目周期匹配的贷款。另外，企业还可以采用联合体投标的方式，通过与其他社会资本方共同组建项目公司，以适当减少公司对项目公司资金的投入承诺。
（五）项目运营是重点
PPP项目，相较于传统的其他建设项目模式，最突出的特点在于其建设和运营并重。其中，建设是基础，而运营才是PPP项目是否最终成功的标志。因此，在设计PPP项目绩效考核体系时，应当兼顾项目建设和运营的重点和难点环节，而且随着项目的推进，应当及时合法调整项目绩效考核体系。同时，将项目建设部分的款项支付分出一部分（如建设成本的30%）在运营环节视运营状况予以考核兑现，以此鼓励合同各方重视建设项目质量的同时，充分考虑项目运营的可行性和实效性。
主要参考文献：
[1]赵团结，王子曦.风险控制导向下PPP内部控制模型的构建[J].财务与会计，2017（14）：51-53.
[2]赵团结，冉秋红.公司业财整合分析框架初探[J].财务与会计，2018（1）：65-66.
[3]赵团结.BSC在PPP项目绩效评价中的应用[J].财务与会计，2018（4）：63-66.
[4]白思俊主编.现代项目管理[M]北京：机械工业出版社，2017年第1版.
【关键词】政府和社会资本合作；项目管理；管理会计
【中图分类号】F275
2017年9月起，财政部陆续印发了系列《管理会计应用指引》（含征求意见稿），重点强调了业务与财务融合的理念，要求财会人员不但熟悉甚至参与公司战略的制定，更要深入了解组织所在的业务，以充分发挥财务创造价值的功能。PPP模式作为近几年中国经济建设的新方式，也经历了从大规模开展到逐步规范的过程。那么，在开展PPP项目时，作为PPP项目社会资本方的企业如何通过管理会计行为有效参与、防范风险并创造价值呢？作为会计实务工作者，我们深度参与了数个PPP项目，并且有2个PPP项目获得财政部第四批PPP示范项目。基于此，总结提炼了一些经验，供大家参考。
一、案例背景
以笔者所在公司作为社会资本方的湖北省来凤县互联网大数据中心PPP项目为例。该PPP项目采用BOT方式，建设总投资为112 081.14万元。项目合作期限为20年，回报机制为可行性缺口补助。项目采购方式为公开招投标，主要建设内容为互联网大数据中心和智慧城市。该项目从2017年5月启动，2017年10月当地政府和社会资本方签订PPP项目合同，2018年2月，该项目入选财政部第四批PPP示范项目，标志着该项目取得了初步的成功。
该项目采用PPP的模式，不但可以高效、合理利用地方财政支出，发挥社会资本方的技术和管理优势，而且有利于提升项目所在地的智慧城市水平。在惠民服务、精准治理、生态宜居、智能设施、信息资源、网络安全、改革创新和市民体验等方面将会大为改善。通过项目建设，力争在来凤县形成大数据全产业链、全治理链、全服务链的生态体系，促进当地产业转型升级，实现经济的快速健康发展。
二、项目实践
下面侧重从管理会计的视角简述财务人员如何参与PPP项目的管理。
（一）建立项目全生命周期的内控体系
国家对于PPP模式，目前并没有统一的法律法规予以规范，在上位法缺失的背景下，客观上存在着财政部和国家发改委分业管理的现状，其中，财政部主管公共服务领域，而发改委则主管基础设施领域。然而在实践中，很多PPP项目涵盖了多个业务领域，存在着交叉的现象，导致大家开展实务时不知如何操作。为了有效开展工作，我们认真研读了财政部、发改委及国家相关部门发布的PPP系列文件，梳理出企业参与PPP项目的风险矩阵，包括了PPP项目每个阶段要达到的目标、主要风险点、风险控制措施、依据的文件、预期产出成果、执行主体、可能花费的时间等。
在PPP项目风险矩阵的基础上，针对重点环节，编制了相应的操作指南，以指导项目的实施。比如，在项目识别与筛选阶段，结合当地政府的政治生态、自然条件、社会文化、财政状况、十三五规划和已落地PPP项目状况等，建立了量化评分机制，对于不符合国家相关文件精神的项目不予接洽，从源头保证了PPP项目的质量。又如，对于项目绩效评价，结合绩效管理的管理会计应用指引，建立了一套基于平衡计分卡（BSC）的项目绩效评价体系，满足了政府方、社会资本方和项目公司的绩效评价需求。
来凤县PPP项目的前期工作全部贯彻了上述内控理念，确保了项目的合法合规和运作高效。
（二）全程参与项目各阶段业务
依据财政部开展PPP项目时所需五个阶段十九个步骤的管理要求，公司从获悉PPP项目信息起，便筹建相应的PPP项目小组并且指定财务人员全程参与。从项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交环节，财务人员均深度参与。在项目发起阶段，财务人员会同业务人员一起搜集整理分析项目所在地的经济和社会状况，参与PPP项目建议书的编写。在项目投标阶段，财务人员参与研判项目实施方案以及招标文件，针对招标要求，参与项目估算、融资方案的拟定并参与项目答辩直至合同的签署。在项目公司成立阶段，由于参与了前期的工作，相关财务人员可以快速融入到项目公司，组织项目公司的会计核算及财务管理工作。在项目移交阶段，财务人员的参与，不但可以保持公司账目和实物的一致，还可以保证项目档案的完整性，从而规避因移交材料不全导致保函被政府方提取的风险。
（三）规范项目公司的治理结构
PPP项目牵涉到众多的利益相关方，主要是政府方、社会资本方和项目公司。为了项目的稳健推进，现行法规要求政府方不得干预PPP项目的日常运营，但对于项目公司可能妨碍公众利益的重大事项，政府方拥有一票否决权。项目公司作为联系政府方和社会资本方的资本媒介，为了保证其高效运行，需要从公司治理的高度着手。来凤县项目按照现代公司治理的要求，建立了规范的股东会、董事会和监事会，并且明确了议事规则，既保证了政府方派出代表对重大事项的一票否决权，也保证了项目的整体顺利推进。
（四）研究PPP项目的会计核算
从会计核算角度而言，由于PPP模式多样，其相应的会计核算也显得较为繁琐。从现行企业会计准则看，只有《企业会计准则解释第2号》对BOT模式下的会计核算进行了阐述，而对于其他模式并未详细说明。同时，根据项目公司是否提供实际建造服务，需要分别按照《企业会计准则第15号—建造合同》和《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》确认相应的收入和成本。另外，对于项目公司获得的奖励和补助，還要遵守《企业会计准则第16号—政府补助》的要求。基于此，公司组织财务人员认真研究PPP业务的会计核算办法，结合来凤PPP项目实际，拟定具体的会计操作手册，以指导项目的日常工作。
会计核算是管理会计的基础，只有做好项目会计的日常核算和财务报告，才能结合项目运行情况编制出高质量的管理会计报告，供项目公司和公司管理层决策参考。 （五）积极为PPP项目进行融资
PPP项目成功的一个重要因素是项目融资的可得性。以往部分PPP项目失败的主要原因在于其融资出现困难。尤其是随着《关于规范政府和社会资本合作（PPP）综合信息平台项目库管理的通知》（财办金〔2017〕92号）文件和《关于规范金融企业对地方政府和国有企业投融资行为有关问题的通知》（财金〔2018〕23号）等系列文件的出台，PPP项目融资的进度可能直接关系到项目的成败。其实，PPP项目融资活动应该前移至项目采购阶段，除了政府方及时发布项目信息鼓励金融机构尽早知晓外，社会资本方在投标阶段便可以启动项目的融资工作，一旦签订正式的PPP项目合同（合同体系可能還包括特许经营协议），便启动与相关金融机构洽谈融资事宜，以加快项目融资的进程。
（六）加强PPP项目信息化建设
PPP项目的主要特点在于投资大、周期长、内容广。因此有必要借助项目管理软件来提升项目的管理水平，从而对PPP项目全生命周期进行科学、规范的管控。客观讲，目前市场上针对PPP项目的管理软件并不多，项目公司需结合实际提出自己明确的需求，自行或委托外部项目管理软件开发机构进行必要的二次开发。来凤县项目目前正在实施项目管理软件，在项目管理功能上，不但能够提供项目的规划、进度、成本、质量和安全管理等，而且包括财务、人力资源、合同管理等。这样既能够满足项目公司、设计单位、监理、施工单位、审计等单位使用，而且也可以向政府方、社会资本方甚至项目监管机构提供简洁实用的项目管理报告。
三、思考与启发
由于目前国内ppp项目并未有一个走完全生命周期，对于如何管理项目也只是处于探索阶段。在实际运作PPP项目时，以下几点不容忽视：
（一）合法合规是前提
当前，中国经济正处于结构转型和调整期，经济发展方式发生了很大的变革，不再单纯依赖传统的投资来拉动经济。因此，地方政府也不应仅仅依赖各类融资平台融资而大兴基础设施建设和提供公共产品（或服务），PPP固然是地方经济发展的良好方式，但合法合规是其应用的前提，在地方债务可控的前提下找出适合地方经济发展的良好路径。我们提倡采用“一城一策”的方式，财政“量入为出”的前提下，通过合理地规划地方政府发展前景，采取“总体规划，分步实施”的方式发展地方经济。
（二）业财融合是基础
PPP项目融合了经济、工程、财务、税务、法律等相关学科知识，对参与人员的综合素质要求较高，因此培养或建立知识面广、视野开阔的团队尤为重要。对于财务而言，除了专业知识过硬外，还需要具备相关专业知识和技能，通过融入PPP业务，才能了解业务的诉求，这样才能从财务视角入手协助解决项目实际问题。在实践中，试行项目财务负责制可能是个不错的尝试。通过组建项目小组，明确分工，可以充分发挥财务事前算账、事中管理、事后总结的优势。当然，在项目管理过程中，可以借助合适的项目管理软件来实现既定的项目目标。
（三）风险分配是关键
前已述及，正是由于PPP项目的实施周期长（一般不少于10年）、范围广，在实际运行过程中很可能会出现许多不可控的因素。因此，如何防范和管理项目风险是PPP模式下的一大挑战。基于此，在PPP项目合同中，一般会规定政府方、社会资本方和项目公司各自应当承担或共同承担的风险。但是，一旦出现相关风险并且项目合同各主体出现争议时，如何解决争议就变得非常重要。实务中，无论是采用仲裁还是诉讼，均有可能影响到项目的正常进行。我们对此问题的建议是在实质性进入仲裁或诉讼之前，各方（必要时可以请外部专家）组建一个争议裁决委员会，设定合理的裁决期限，争取客观公正地解决项目争端。如果在设定的期限内未能如期解决争端，再进入仲裁或诉讼环节，以减少争端对项目的实质性影响。
（四）融资到位是保证
在PPP项目资本金实行穿透测试的政策背景下，社会资本方需要充分评估并选择合适的PPP项目，以满足项目资本金的管理要求。在债务融资方面，除了前面提到的提前和金融机构接触外，在如何选择金融机构方面，也可以多做尝试。除传统的政策性和商业性银行外，中国PPP基金以及地方PPP专项基金、保险机构和信托公司以及资产管理公司都可以洽谈。通过多做比较，选择融资成本低、和项目周期匹配的贷款。另外，企业还可以采用联合体投标的方式，通过与其他社会资本方共同组建项目公司，以适当减少公司对项目公司资金的投入承诺。
（五）项目运营是重点
PPP项目，相较于传统的其他建设项目模式，最突出的特点在于其建设和运营并重。其中，建设是基础，而运营才是PPP项目是否最终成功的标志。因此，在设计PPP项目绩效考核体系时，应当兼顾项目建设和运营的重点和难点环节，而且随着项目的推进，应当及时合法调整项目绩效考核体系。同时，将项目建设部分的款项支付分出一部分（如建设成本的30%）在运营环节视运营状况予以考核兑现，以此鼓励合同各方重视建设项目质量的同时，充分考虑项目运营的可行性和实效性。
主要参考文献：
[1]赵团结，王子曦.风险控制导向下PPP内部控制模型的构建[J].财务与会计，2017（14）：51-53.
[2]赵团结，冉秋红.公司业财整合分析框架初探[J].财务与会计，2018（1）：65-66.
[3]赵团结.BSC在PPP项目绩效评价中的应用[J].财务与会计，2018（4）：63-66.
[4]白思俊主编.现代项目管理[M]北京：机械工业出版社，2017年第1版.