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摘要:随着全球经济的高速发展,在竞争日趋激烈的经营环境中,企业所面临的风险和不确定性越来越大。资产价值一成不变的地位早已丧失,企业固定资产、无形资产、商誉等长期资产的风险越来越大,长期资产减值已成为备受争议的问题之一。新会计准则重新规范了有关资产减值迹象的判断、计量和转回等问题。本文通过研究我国长期资产减值准则运用中出现的问题,及其在我国难以正确运用的原因,提出使长期资产减值得到合理应用的建议。
关键词:长期资产;资产减值;可收回金额
作者简介:王利敏(1980-),女,河南滑县人,太原理工大学阳泉学院教师,山西财经大学在读研究生,研究方向:会计学。
中图分类号:F275.2 文献标识码:A文章编号:1672-3309(2009)12-0076-03
新会计准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程,缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则的差异。但也应该看到,我国与国际会计环境还存在一些差异,这使得在国际上能够很容易实施的长期减值准则在我国会存在很多问题。
一、我国长期资产减值运用中的问题
(一)长期资产减值判断的难点
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第5条的规定,可以把资产发生减值的判断标准归纳为两个方面:利用可量化的标准和利用有关人员的判断或相关证据。对于利用可量化的标准来判断长期资产减值与否,具有较强的客观性,能在一定程度上缓解会计信息的不对称。但是,在我国长期资产的市价和市场利率投资报酬率的可靠取得并非易事,这会给长期资产的减值判断带来很大难度。对于利用有关人员的判断或相关证据来判断长期资产减值与否,则对企业的管理层以及会计人员的素质提出了较高的要求,同时给企业操纵利润留下了空间。因此,许多企业没有能力去判断减值迹象,也就导致目前我国大多数企业都避免使用长期资产减值来降低资产风险,出现了资产的高估现象。
(二)计提长期资产减值的难点
我国《企业会计准则第8号——资产减值》借鉴了国际会计准则,对于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时,应当以该项资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额;对于可收回金额的计量引入了公允价值,要求资产的可回收金额应按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值之间较高者确定。实际上,由于我国市场经济体制尚不健全,相关市场还不成熟,对于新引入的资产组的划分、公允价值的应用和未来现金流量现值的确定都有很大的难度。
(三)长期资产减值转回的问题
我国的《企业会计准则第8号——资产减值》中,禁止长期资产减值转回,从制度上封死了上市公司企图操纵盈余的通道。为信息使用者提供与决策相关的有用信息是我国会计理论和实践的一大进步,但禁止减值转回并不是解决资产计价更准确的根本办法。禁止长期资产减值损失转回治标不治本,新准则一定程度上防止企业操纵利润,但无法控制资产处置当期获取高额利润。同时,长期资产减值损失不得转回也带来了问题。如果减值恢复时不转回已计提的资产减值准备,虽然在一定程度上满足了谨慎性要求,却无法反映资产的真实价值。关于长期资产减值转回的问题依然值得讨论。
(四)长期资产减值披露还不够完整
新会计准则对长期资产发生重大减值的披露作了较为详细的规定,但对于长期资产非重大减值方面的披露还很不完整。新准则中没有关于一般减值的任何原因披露,不利于当局管理。新准则引入了公允价值计量属性,在可回收金额确定时要采用折现率。采用折现率的准确与否对减值金额的确定非常重要,而准则中并未要求披露。
二、长期资产减值在我国难以应用的原因
(一)确认和计量标准模糊,可操作性差
我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断。这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理者粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定。
(二)会计政策的可选择性强
在公司治理结构不规范和市场经济体系不完善的情况下,必然出现实务执行资产减值会计政策的随意性。我国企业会计准则对企业计提长期资产减值准备的有关规定不够明确,企业具体会计政策的可选择性较大,使企业进行不恰当的长期资产减值准备计提有机可乘。如在确认长期资产减值准备时,判断长期资产减值所依据的条件和衡量标准的随意性和主观性问题;又如可收回金额如何确定问题,尚欠缺相关制约规范的会计政策选择问题等。
(三)会计人员素质跟不上
会计人员由于职业道德和业务水平等方面的原因,存在不据实计提资产减值准备的可能。从技术层面来讲,高质量公允价值的获取,不仅需要会计师具有丰富的会计理论和实践素养,还需要会计师了解评估、金融、资本市场等相关知识,否则判断的结果可想而知。目前在我国长期资产减值中的减值判断、公允价值以及未来现金流量的现值的确定等都需要大量的职业判断和相关知识的支持,在现有会计人员的素质水平下,正确运用长期资产减值确实是一个很大的难题。
(四)市场经济不完善
西方发达国家市场完善,交易活跃,因此容易取得公允市价。即使不存在公允市价,也可以不必花费很多成本即可以获得长期资产的公允价值。目前我国市场经济不发达,市场交易不活跃,对很多长期资产难以取得有关的公允市价。而且,大量的关于企业的未来经济利益或现金流入的信息,也需要从尽量活跃的市场经济运行环境中取得。在经济发展程度不足以形成统一的交易信息系统时,要求能够获取具有实际意义的预期收益信息也许是一种强求。
三、我国企业正确应用长期资产减值的对策
(一)完善我国长期资产减值准则
首先,正确处理统一性和灵活性的关系。在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地,尽可能缩小会计人员人为的估计和判断范围,尤其是对相关的确认和计量原则应尽可能明确规范,从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值准备,以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。
其次,对不同性质的减值采取相应的账务处理方法。可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份,防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时,对那些受过去已经发生的、在较长时间内一直存在的因素(如科技进步)影响而减值的资产,应对减值进行追溯调整;而对特殊的、不经常发生的事件可将其导致的减值计入当期损益。
最后,强制披露相关信息。长期资产减值会计只提供了提高会计信息质量的方法,却不能完全保证企业管理者不滥用其中的职业判断。解决企业和会计人员滥用职业判断的一个方法是,强制企业披露有关估计和判断的信息。
(二)建立有效的企业内部控制制度
企业应加强长期资产管理,制定长期资产的核算程序和标准,规范长期资产减值核算,确保企业财务状况的真实性和完整性,实现企业的经营目标。建立长期资产的状态管理,将所有的长期资产建卡,明确长期资产的保管地点、使用部门和保管人。并对长期资产的使用性能及时分析,掌握长期资产的使用情况,如有确凿证据表明长期资产存在减值迹象的,要及时进行减值测试,正确估计资产的可收回金额。
为了使企业计提的长期资产减值准备能够比较公允地反映企业资产的减值情况,正确报告当期的资产和经营业绩,首先对在测算过程中的一些关键岗位进行有效的分离,以达到相互监督、相互牵制的效果。第二,切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系,从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机,改进考核评价指标,应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。同时,完善企业内部控制制度,规范企业会计行为,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等。若本年度计提的资产减值准备总额超过一定标准时,应向董事会提交计提资产减值准备书面报告,经董事会审议通过后方可实施。
(三)提高会计工作者素质
会计行业是一个技术性、原则性很强的行业。会计业务不仅需要会计人员具备丰富的会计专业知识,而且需要会计人员具备一定的财务分析和预测能力。尤其是近年来新准则发布、制度修订频繁,更加需要会计人员加强学习,提高职业判断能力;需要相关部门不断加强对会计人员的培训与考核,提高会计人员素质。主要是通过系统的学习培训、专题研讨、撰写论文等形式,大力开展会计人员继续教育,积极引导会计人员自觉提高专业素质,为会计信息质量提供专业保障。
(四)进一步健全发展信息市场和价格市场
市场经济迅猛发展的今天,各种新事物、新现象层出不穷,各类价格体系五花八门,会计信息失真现象也愈演愈烈。目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明,而判断长期资产减值迹象,计提长期资产减值准备需要以市价为基础,从而导致长期资产减值程度难以合理确定。因此,建立一套科学合理的价格体系,及时准确地发布市价信息,无疑将大大提高资产减值的科学性和企业会计信息质量的客观性与公允性。
(五)加强审计和税务的外部监督
资产减值准备存在较大的利润调节空间,长期资产作为资产的重要组成部分对资产负债表的影响很大。社会审计、外部评估部门、财政、税务等部门应当以特有的职业谨慎态度对长期资产减值准备的计提予以监督。
1、加强独立审计的外部监督
例如,注册会计师应当评价被审计单位管理者对长期资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分,对长期资产减值内部控制的符合性测试予以关注。此外,在实质性测试阶段也需要把长期资产减值业务作为重点审计测试领域。对一些重要的长期资产在判断其减值与否时,应聘请外部的评估机构对相关的事项进行评估,并要求出具评估报告,要求企业将相关的评估报告作为判断长期资产减值的依据。对于企业不当的计提减值准备而注册会计师却未能披露,一是由于客观条件所限,二是明知企业错误计提,这就需要不断完善会计师事务所的聘用和更换机制,为注册会计师审计的独立性提供制度保障。
2、加大财政、税务的监督力度
财政、税务等政府部门应当建立长期资产减值准备计提的诚信档案,对于企业在计提长期资产减值准备有不良记录的,或已查出在资产减值准备的计提上有重大差异的,各个部门应当实现信息的共享。另外,财政及证券监管部门应当加大对上市公司企业会计选择权的监管力度,提高上市公司信息披露透明度。对查出的违规违法情况,要追究相关责任人和企业的法律责任,以提高法规的严肃性和震慑力,保证财务数据的准确性。
根据新准则规定,长期资产减值经计提在以后会计期间不得转回。但新的资产减值准则只是在一定程度上、在某些途径关掉了进行利润操纵的大门,他们仍然可以通过其他手段来进行盈余管理。因此,应该加强对长期资产减值准备的税务监督。这种监督既包括纵向的,也要注重企业间横向的监督,特别是同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较,分析其合理性,及时发现企业存在的人为操纵利润的行为,杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。
(责任编辑:吴之铭)
参考文献:
[1] 栗沛思.新资产减值准则几个重要问题分析[J].会计之友,2009,(03).
[2] 李强.中国会计准则发展历程和意义[J].现代商业,2009,(01).
[3] 魏俊福.探讨新会计准则下的固定资产减值问题[J].时代经贸,2008,(10).
[4] 何建丽.新会计准则下公允价值运用的困境及对策[J].财会通讯,2008,(05).
[5] 赵敏、甄颖.资产减值准则的国际比较及我国实施的难点[J].商业经济与管理,2007,(03).
关键词:长期资产;资产减值;可收回金额
作者简介:王利敏(1980-),女,河南滑县人,太原理工大学阳泉学院教师,山西财经大学在读研究生,研究方向:会计学。
中图分类号:F275.2 文献标识码:A文章编号:1672-3309(2009)12-0076-03
新会计准则从我国的实际情况出发,尽可能借鉴了国际惯例,这些规定有力地推动了我国会计准则的国际协调和趋同进程,缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则的差异。但也应该看到,我国与国际会计环境还存在一些差异,这使得在国际上能够很容易实施的长期减值准则在我国会存在很多问题。
一、我国长期资产减值运用中的问题
(一)长期资产减值判断的难点
根据《企业会计准则第8号——资产减值》第5条的规定,可以把资产发生减值的判断标准归纳为两个方面:利用可量化的标准和利用有关人员的判断或相关证据。对于利用可量化的标准来判断长期资产减值与否,具有较强的客观性,能在一定程度上缓解会计信息的不对称。但是,在我国长期资产的市价和市场利率投资报酬率的可靠取得并非易事,这会给长期资产的减值判断带来很大难度。对于利用有关人员的判断或相关证据来判断长期资产减值与否,则对企业的管理层以及会计人员的素质提出了较高的要求,同时给企业操纵利润留下了空间。因此,许多企业没有能力去判断减值迹象,也就导致目前我国大多数企业都避免使用长期资产减值来降低资产风险,出现了资产的高估现象。
(二)计提长期资产减值的难点
我国《企业会计准则第8号——资产减值》借鉴了国际会计准则,对于企业难以对单项资产的可收回金额进行估计时,应当以该项资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额;对于可收回金额的计量引入了公允价值,要求资产的可回收金额应按照资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产未来现金流量的现值之间较高者确定。实际上,由于我国市场经济体制尚不健全,相关市场还不成熟,对于新引入的资产组的划分、公允价值的应用和未来现金流量现值的确定都有很大的难度。
(三)长期资产减值转回的问题
我国的《企业会计准则第8号——资产减值》中,禁止长期资产减值转回,从制度上封死了上市公司企图操纵盈余的通道。为信息使用者提供与决策相关的有用信息是我国会计理论和实践的一大进步,但禁止减值转回并不是解决资产计价更准确的根本办法。禁止长期资产减值损失转回治标不治本,新准则一定程度上防止企业操纵利润,但无法控制资产处置当期获取高额利润。同时,长期资产减值损失不得转回也带来了问题。如果减值恢复时不转回已计提的资产减值准备,虽然在一定程度上满足了谨慎性要求,却无法反映资产的真实价值。关于长期资产减值转回的问题依然值得讨论。
(四)长期资产减值披露还不够完整
新会计准则对长期资产发生重大减值的披露作了较为详细的规定,但对于长期资产非重大减值方面的披露还很不完整。新准则中没有关于一般减值的任何原因披露,不利于当局管理。新准则引入了公允价值计量属性,在可回收金额确定时要采用折现率。采用折现率的准确与否对减值金额的确定非常重要,而准则中并未要求披露。
二、长期资产减值在我国难以应用的原因
(一)确认和计量标准模糊,可操作性差
我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断。这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理者粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定。
(二)会计政策的可选择性强
在公司治理结构不规范和市场经济体系不完善的情况下,必然出现实务执行资产减值会计政策的随意性。我国企业会计准则对企业计提长期资产减值准备的有关规定不够明确,企业具体会计政策的可选择性较大,使企业进行不恰当的长期资产减值准备计提有机可乘。如在确认长期资产减值准备时,判断长期资产减值所依据的条件和衡量标准的随意性和主观性问题;又如可收回金额如何确定问题,尚欠缺相关制约规范的会计政策选择问题等。
(三)会计人员素质跟不上
会计人员由于职业道德和业务水平等方面的原因,存在不据实计提资产减值准备的可能。从技术层面来讲,高质量公允价值的获取,不仅需要会计师具有丰富的会计理论和实践素养,还需要会计师了解评估、金融、资本市场等相关知识,否则判断的结果可想而知。目前在我国长期资产减值中的减值判断、公允价值以及未来现金流量的现值的确定等都需要大量的职业判断和相关知识的支持,在现有会计人员的素质水平下,正确运用长期资产减值确实是一个很大的难题。
(四)市场经济不完善
西方发达国家市场完善,交易活跃,因此容易取得公允市价。即使不存在公允市价,也可以不必花费很多成本即可以获得长期资产的公允价值。目前我国市场经济不发达,市场交易不活跃,对很多长期资产难以取得有关的公允市价。而且,大量的关于企业的未来经济利益或现金流入的信息,也需要从尽量活跃的市场经济运行环境中取得。在经济发展程度不足以形成统一的交易信息系统时,要求能够获取具有实际意义的预期收益信息也许是一种强求。
三、我国企业正确应用长期资产减值的对策
(一)完善我国长期资产减值准则
首先,正确处理统一性和灵活性的关系。在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地,尽可能缩小会计人员人为的估计和判断范围,尤其是对相关的确认和计量原则应尽可能明确规范,从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值准备,以避免政策的灵活性成为企业盈余管理的工具。
其次,对不同性质的减值采取相应的账务处理方法。可以通过追溯调整将资产的损耗计入恰当的年份,防止企业通过资产减值调节利润。在区分不同性质的减值时,对那些受过去已经发生的、在较长时间内一直存在的因素(如科技进步)影响而减值的资产,应对减值进行追溯调整;而对特殊的、不经常发生的事件可将其导致的减值计入当期损益。
最后,强制披露相关信息。长期资产减值会计只提供了提高会计信息质量的方法,却不能完全保证企业管理者不滥用其中的职业判断。解决企业和会计人员滥用职业判断的一个方法是,强制企业披露有关估计和判断的信息。
(二)建立有效的企业内部控制制度
企业应加强长期资产管理,制定长期资产的核算程序和标准,规范长期资产减值核算,确保企业财务状况的真实性和完整性,实现企业的经营目标。建立长期资产的状态管理,将所有的长期资产建卡,明确长期资产的保管地点、使用部门和保管人。并对长期资产的使用性能及时分析,掌握长期资产的使用情况,如有确凿证据表明长期资产存在减值迹象的,要及时进行减值测试,正确估计资产的可收回金额。
为了使企业计提的长期资产减值准备能够比较公允地反映企业资产的减值情况,正确报告当期的资产和经营业绩,首先对在测算过程中的一些关键岗位进行有效的分离,以达到相互监督、相互牵制的效果。第二,切断资产减值准备与企业考核评价指标之间的联系,从而弱化企业利用计提资产减值准备操纵盈余的动机,改进考核评价指标,应以营业利润为考核企业盈利能力和经营成果的主要指标。同时,完善企业内部控制制度,规范企业会计行为,防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为等。若本年度计提的资产减值准备总额超过一定标准时,应向董事会提交计提资产减值准备书面报告,经董事会审议通过后方可实施。
(三)提高会计工作者素质
会计行业是一个技术性、原则性很强的行业。会计业务不仅需要会计人员具备丰富的会计专业知识,而且需要会计人员具备一定的财务分析和预测能力。尤其是近年来新准则发布、制度修订频繁,更加需要会计人员加强学习,提高职业判断能力;需要相关部门不断加强对会计人员的培训与考核,提高会计人员素质。主要是通过系统的学习培训、专题研讨、撰写论文等形式,大力开展会计人员继续教育,积极引导会计人员自觉提高专业素质,为会计信息质量提供专业保障。
(四)进一步健全发展信息市场和价格市场
市场经济迅猛发展的今天,各种新事物、新现象层出不穷,各类价格体系五花八门,会计信息失真现象也愈演愈烈。目前我国信息市场和价格市场还不够完善和透明,而判断长期资产减值迹象,计提长期资产减值准备需要以市价为基础,从而导致长期资产减值程度难以合理确定。因此,建立一套科学合理的价格体系,及时准确地发布市价信息,无疑将大大提高资产减值的科学性和企业会计信息质量的客观性与公允性。
(五)加强审计和税务的外部监督
资产减值准备存在较大的利润调节空间,长期资产作为资产的重要组成部分对资产负债表的影响很大。社会审计、外部评估部门、财政、税务等部门应当以特有的职业谨慎态度对长期资产减值准备的计提予以监督。
1、加强独立审计的外部监督
例如,注册会计师应当评价被审计单位管理者对长期资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分,对长期资产减值内部控制的符合性测试予以关注。此外,在实质性测试阶段也需要把长期资产减值业务作为重点审计测试领域。对一些重要的长期资产在判断其减值与否时,应聘请外部的评估机构对相关的事项进行评估,并要求出具评估报告,要求企业将相关的评估报告作为判断长期资产减值的依据。对于企业不当的计提减值准备而注册会计师却未能披露,一是由于客观条件所限,二是明知企业错误计提,这就需要不断完善会计师事务所的聘用和更换机制,为注册会计师审计的独立性提供制度保障。
2、加大财政、税务的监督力度
财政、税务等政府部门应当建立长期资产减值准备计提的诚信档案,对于企业在计提长期资产减值准备有不良记录的,或已查出在资产减值准备的计提上有重大差异的,各个部门应当实现信息的共享。另外,财政及证券监管部门应当加大对上市公司企业会计选择权的监管力度,提高上市公司信息披露透明度。对查出的违规违法情况,要追究相关责任人和企业的法律责任,以提高法规的严肃性和震慑力,保证财务数据的准确性。
根据新准则规定,长期资产减值经计提在以后会计期间不得转回。但新的资产减值准则只是在一定程度上、在某些途径关掉了进行利润操纵的大门,他们仍然可以通过其他手段来进行盈余管理。因此,应该加强对长期资产减值准备的税务监督。这种监督既包括纵向的,也要注重企业间横向的监督,特别是同等规模水平的企业在职业判断和估计上的差异比较,分析其合理性,及时发现企业存在的人为操纵利润的行为,杜绝企业利用资产减值进行盈余管理的现象。
(责任编辑:吴之铭)
参考文献:
[1] 栗沛思.新资产减值准则几个重要问题分析[J].会计之友,2009,(03).
[2] 李强.中国会计准则发展历程和意义[J].现代商业,2009,(01).
[3] 魏俊福.探讨新会计准则下的固定资产减值问题[J].时代经贸,2008,(10).
[4] 何建丽.新会计准则下公允价值运用的困境及对策[J].财会通讯,2008,(05).
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