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摘 要：处于经济转轨时期，中国现行税制结构还存在一些不足和缺陷。为了适应社会主义市场经济的发展，中国还需要进一步优化和完善税制结构。基于营业税改征增值税的视角，从营业税改征增值税的现状、存在的问题以及应对措施等方面深入探讨中国税收政策存在的问题，期望对中国未来税制改革有所裨益。
关键词：税制结构；营改增；现状；措施
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）21-0157-02
自1954年法国开始征收增值税以来，目前，已经有170多个国家开征了增值税，是大多数国家的主体税种。随着经济的发展，世界各国越来越有扩大增值税征收范围的倾向。Bird和Gendron（2007）指出，增值税既不是已经完美无缺，也不可能臻至完美无缺。国内也是各抒己见。汪德华和杨之刚（2009）提出，中国增值税未能覆盖到服务业所造成的市场扭曲，阻碍了服务业的发展，这种扭曲在增值税转型之后将更大，为此需要加速增值税“扩围”的改革。孙钢（2011）认为增值税实行“扩围”改革，必然引发收入分配体制调整的需要。而中国自1994年分税制改革以来，一直存在增值税与营业税两税并存的局面。2009年1月1日，中国开始实行增值税转型，即对企业当年购入的固定资产所付的全部款项，其进项税额允许抵扣，从而减轻了企业税负。2011年11月16日中国财政部、国家税务总局正式公布营业税改征增值税试点方案，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开征营业税改征增值税试点。“十二五”规划对于改革和完善税收制度，明确提出要“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，即营业税改征增值税的“扩围”改革。
一、营业税改征增值税需要注意的问题
（一）地方政府的财政收入减少，需要寻求新的主体税种
营业税是地方政府的主体税种，而且是几乎唯一的主体税种，是地方政府财政收入的主要来源。增值税是中央与地方共享税，75%归中央，25%归地方。营业税改征增值税后，增值税的征收范围势必扩大，营业税的增收范围相对缩小，营业税由地方税变成了中央与地方共享税，地方政府的财政收入必然减少，导致地方政府会失去主要的财源，自然遭到他们的强烈反对。因此，要顺利实现营改增，就要为地方政府寻求新的主体税种来满足地方政府财政支出的需要，避免财政收入的减少。
（二）税制结构的分成比例发生了变化
中国现行的财政体制以“分税制”冠名。所谓分税制，其实就是两种共享税。其中，增值税75∶25分成，75%归中央，25%归地方；所得税60∶40分成，60%归中央，40%归地方。当营业税并入增值税后，营业税成了共享税，所以中央财政和地方财政的分成比例必须要进行协调，以保证地方政府的财源，所以分税制财政体制要重新构建。
（三）存在重复性征税问题
营业税是价内税，是对取得收入的全额增税，从生产到消费的整个流转环节，流转次数越多，税负越重，存在重复征税的现象；而增值税是价外税，采用购进扣税法，只对销售收入和劳务收入的增值额增税，税负较轻，避免了重复征税。营改增后，由价内税变为价外税，税负相对较轻，但是需要选择适合的税率。税率设定过高，不利于结构性减税政策，不利于产业结构调整，不利于第三产业服务业的发展。而税率设定过低，不利于保证国家财政收入。所以，营改增后，增值税如何调整税率是一个亟待解决的问题。
（四）税收征管问题，财权与事权不匹配
目前营业税主要是由地方政府地税局征管，而增值税是由中央政府国税局负责征管，与地方分成。营业税改征增值税后，由地方税变成共享税。那么国税部门和地税部门的税收征管权限也必然发生变化。原先征收营业税的地税局由于业务减少，会出现人员冗余，导致地方政府财权与事权的不相匹配；征收增值税的国税局由于增值税的征收范围扩大，业务量激增，会出现人员短缺，使税收征管陷入两难的境地。营改增扩围后，税务机关的职责分配问题也是必须重视的。
（五）营改增后，增值税“一税独大”，不仅风险提高而且有可能导致通货膨胀
营业税改征增值税后，一方面，增值税的征收范围扩大，税负更易转嫁到商品价格之中，最终由消费者承担，进而引起通货膨胀；另一方面，使增值税占国家税收收入的比重过高。以2011年的数据来看，税收总收入为89 720.31亿元，增值税为24 266.64亿元，占税收总收入的比例为27%，营业税为13 678.61亿元，占税收总收入的比例为15%。营业税改征增值税后，增值税占税收总收入的比例为42%，将近税收总收入的一半左右。从税制角度讲，增值税比重过大，将严重阻碍其他税种的作用发挥，使税收整体的杠杆作用减弱，风险性提高。
二、解決营业税改征增值税难题的措施
营业税改征增值税后，会存在上述一系列问题，牵动各行业及全社会的改革与发展。立足于中国现实国情和税情的基本情况，认真的推进渐进式税收改革整体方案，破解营业税改征增值税出现的难题，进一步优化中国税制结构。
（一）推进渐进式税改方案，在财力雄厚的地区试点推进
中国目前还处于社会主义初级阶段，人民日益增长的物质文化需要与落后的经济不能满足人民的需要之间的矛盾日益加剧。因此，我们还只能在经济发展比较快速的富裕地区推进税改试点。国务院常务会议近日决定，自8月1日起至年底，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏等10个省、直辖市和计划单列市。作为“十二五”规划的一个重要税改项目“营改增”，中国仍将保持增值税与营业税并存的局面，在以后相当长的一个时期内，必须先在财力雄厚的地区逐步推进，逐步提高税收征管水平，逐步扩大增值税征收范围，逐步缩小营业税征收范围，最终实现增值税取代营业税的税改局面。 （二）增加地方政府的财政收入，开设新的主体税种
营业税改增增值税后，原属于地方政府主要财源的营业税归中央与地方共享了，地方政府的财政收入必然减少。为了满足地方政府公共支出的需要，就要开征新的主体税种。在现行税制的框架内，这样的税种，或并不存在，或难有变更归属关系的可能。几乎唯一的可行方案，就是按照既有的税制改革方案开征以房地产税为主体的财产税作为地方政府的主体税种，来替代营业税，扫除营改增的障碍。在不远的将来，也可以逐步开征资源税和社会保障税作为新的税种增加地方政府的财政收入。在营业税改征增值税的过渡时间内，在找到新的主体税种前，中央政府也应该加大对地方政府的财政补贴和转移支付力度，以保证地方政府的财政收入不致减少。
（三）结构性减税，设定适合的税率
我们知道，营业税的税率有3%、5%和20%，而增值税的税率是17%和13%，小规模纳税人是3%的征收率。营业税改征增值税，实际上是为了适应经济转轨的需要，为了促进产业结构的发展，是结构性减税的必要措施。营改增后，对部分现代服务业开始征收增值税。服务业普遍具有种类繁多、范围广泛、经营规模小的特点。一些特殊的服务业在营改增后，达不到增值税一般纳税人标准，进项税额抵扣很少，税负反而加重，有悖于结构性减税。所以，一些企业要健全会计核算标准，提高档次。而营业税的税率要根据税收中性的原则科学合理地适度上调，增值税的税率要适度地下调，以达到真正结构性减税的目的。
（四）逐渐增加直接税比重，减少间接税比重，优化税制结构
中国的税制结构不合理，流转税比重过高，所得税比重低，使得中国税制结构以间接税为主，直接税为辅。营业税改征增值税，一方面，使得增值税比重占据绝对优势，出现“一税独大”局面，国家取得财政收入的风险性也提高；另一方面，使得增值税的征收范围变大，税负更容易转嫁，最终由消费者承担。这样，以增值税为主的间接税所占比重过大，而所得税所占比重低，导致政府强化了税收收入的职能，弱化了收入分配的职能，使贫富差距增大，不利于社会和谐。所以，由营业税改征增值税，政府必须反思并逐步增加直接税比重，减少间接税比重，并运用经济周期、收入分配和货币政策影响增值税与通货膨胀之间的传导，抑制价格上涨，达到经济稳定，为中国的税制改革政策增加前瞻性和预防性。
（五）强化税收征管机制
营业税改征增值税后，作为地方政府征管权限的营业税的业务量减少，地税人员过剩，出现人浮于事的状况；而征收增值税的国税部门由于营业税改革，业务量激增，内部管理方式也可能发生变化，人员短缺，急需有专业能力的人员迅速补上空缺。面对国税和地税部门人员需求的变化，必须精简地税人员，并把一些地税人员相应地调整到各个国税部门中去。这样，既可缓解地税人员失业的压力，又解决了国税部门人员不足的现状。当扩围改革发展到一定阶段后，将国税和地税进行合并，整合现有机构和人员，建立从中央到地方的垂直管理机制，根据税种不同划分不同的职能部门，加强征管信息化建设，优化税制机构。
参考文献：
[1] Richard Miller Bird，Pierre-Pascal Gendron.The VAT in Developing and Transitional Countries.New York：Cambridge University Press，
2007：9.
[2] 汪德華，杨之刚.增值税扩围覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009，（12）.
[3] 孙刚.增值税扩围的方式选择——基于对行业和体制调整的影响性分析[J].地方财政研究，2011，（2）.
[4] 高培勇.深化“营改增”助力“稳增长”[N].经济日报，2012-08-01.
[5] 张景华.增值税“扩围”改革面临的难题与对策研究[J].兰州商学院学报，2012，（1）.
[6] 郝琳琳，卜岩兵.增值税“扩围”的难题与对策[J].学术论坛，2012，（8）.
[7] 江妍.增值税扩围的难题及其破解之策[J].税务论坛，2012，（15）.[责任编辑 吴 迪]
关键词：税制结构；营改增；现状；措施
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）21-0157-02
自1954年法国开始征收增值税以来，目前，已经有170多个国家开征了增值税，是大多数国家的主体税种。随着经济的发展，世界各国越来越有扩大增值税征收范围的倾向。Bird和Gendron（2007）指出，增值税既不是已经完美无缺，也不可能臻至完美无缺。国内也是各抒己见。汪德华和杨之刚（2009）提出，中国增值税未能覆盖到服务业所造成的市场扭曲，阻碍了服务业的发展，这种扭曲在增值税转型之后将更大，为此需要加速增值税“扩围”的改革。孙钢（2011）认为增值税实行“扩围”改革，必然引发收入分配体制调整的需要。而中国自1994年分税制改革以来，一直存在增值税与营业税两税并存的局面。2009年1月1日，中国开始实行增值税转型，即对企业当年购入的固定资产所付的全部款项，其进项税额允许抵扣，从而减轻了企业税负。2011年11月16日中国财政部、国家税务总局正式公布营业税改征增值税试点方案，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开征营业税改征增值税试点。“十二五”规划对于改革和完善税收制度，明确提出要“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”，即营业税改征增值税的“扩围”改革。
一、营业税改征增值税需要注意的问题
（一）地方政府的财政收入减少，需要寻求新的主体税种
营业税是地方政府的主体税种，而且是几乎唯一的主体税种，是地方政府财政收入的主要来源。增值税是中央与地方共享税，75%归中央，25%归地方。营业税改征增值税后，增值税的征收范围势必扩大，营业税的增收范围相对缩小，营业税由地方税变成了中央与地方共享税，地方政府的财政收入必然减少，导致地方政府会失去主要的财源，自然遭到他们的强烈反对。因此，要顺利实现营改增，就要为地方政府寻求新的主体税种来满足地方政府财政支出的需要，避免财政收入的减少。
（二）税制结构的分成比例发生了变化
中国现行的财政体制以“分税制”冠名。所谓分税制，其实就是两种共享税。其中，增值税75∶25分成，75%归中央，25%归地方；所得税60∶40分成，60%归中央，40%归地方。当营业税并入增值税后，营业税成了共享税，所以中央财政和地方财政的分成比例必须要进行协调，以保证地方政府的财源，所以分税制财政体制要重新构建。
（三）存在重复性征税问题
营业税是价内税，是对取得收入的全额增税，从生产到消费的整个流转环节，流转次数越多，税负越重，存在重复征税的现象；而增值税是价外税，采用购进扣税法，只对销售收入和劳务收入的增值额增税，税负较轻，避免了重复征税。营改增后，由价内税变为价外税，税负相对较轻，但是需要选择适合的税率。税率设定过高，不利于结构性减税政策，不利于产业结构调整，不利于第三产业服务业的发展。而税率设定过低，不利于保证国家财政收入。所以，营改增后，增值税如何调整税率是一个亟待解决的问题。
（四）税收征管问题，财权与事权不匹配
目前营业税主要是由地方政府地税局征管，而增值税是由中央政府国税局负责征管，与地方分成。营业税改征增值税后，由地方税变成共享税。那么国税部门和地税部门的税收征管权限也必然发生变化。原先征收营业税的地税局由于业务减少，会出现人员冗余，导致地方政府财权与事权的不相匹配；征收增值税的国税局由于增值税的征收范围扩大，业务量激增，会出现人员短缺，使税收征管陷入两难的境地。营改增扩围后，税务机关的职责分配问题也是必须重视的。
（五）营改增后，增值税“一税独大”，不仅风险提高而且有可能导致通货膨胀
营业税改征增值税后，一方面，增值税的征收范围扩大，税负更易转嫁到商品价格之中，最终由消费者承担，进而引起通货膨胀；另一方面，使增值税占国家税收收入的比重过高。以2011年的数据来看，税收总收入为89 720.31亿元，增值税为24 266.64亿元，占税收总收入的比例为27%，营业税为13 678.61亿元，占税收总收入的比例为15%。营业税改征增值税后，增值税占税收总收入的比例为42%，将近税收总收入的一半左右。从税制角度讲，增值税比重过大，将严重阻碍其他税种的作用发挥，使税收整体的杠杆作用减弱，风险性提高。
二、解決营业税改征增值税难题的措施
营业税改征增值税后，会存在上述一系列问题，牵动各行业及全社会的改革与发展。立足于中国现实国情和税情的基本情况，认真的推进渐进式税收改革整体方案，破解营业税改征增值税出现的难题，进一步优化中国税制结构。
（一）推进渐进式税改方案，在财力雄厚的地区试点推进
中国目前还处于社会主义初级阶段，人民日益增长的物质文化需要与落后的经济不能满足人民的需要之间的矛盾日益加剧。因此，我们还只能在经济发展比较快速的富裕地区推进税改试点。国务院常务会议近日决定，自8月1日起至年底，交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏等10个省、直辖市和计划单列市。作为“十二五”规划的一个重要税改项目“营改增”，中国仍将保持增值税与营业税并存的局面，在以后相当长的一个时期内，必须先在财力雄厚的地区逐步推进，逐步提高税收征管水平，逐步扩大增值税征收范围，逐步缩小营业税征收范围，最终实现增值税取代营业税的税改局面。 （二）增加地方政府的财政收入，开设新的主体税种
营业税改增增值税后，原属于地方政府主要财源的营业税归中央与地方共享了，地方政府的财政收入必然减少。为了满足地方政府公共支出的需要，就要开征新的主体税种。在现行税制的框架内，这样的税种，或并不存在，或难有变更归属关系的可能。几乎唯一的可行方案，就是按照既有的税制改革方案开征以房地产税为主体的财产税作为地方政府的主体税种，来替代营业税，扫除营改增的障碍。在不远的将来，也可以逐步开征资源税和社会保障税作为新的税种增加地方政府的财政收入。在营业税改征增值税的过渡时间内，在找到新的主体税种前，中央政府也应该加大对地方政府的财政补贴和转移支付力度，以保证地方政府的财政收入不致减少。
（三）结构性减税，设定适合的税率
我们知道，营业税的税率有3%、5%和20%，而增值税的税率是17%和13%，小规模纳税人是3%的征收率。营业税改征增值税，实际上是为了适应经济转轨的需要，为了促进产业结构的发展，是结构性减税的必要措施。营改增后，对部分现代服务业开始征收增值税。服务业普遍具有种类繁多、范围广泛、经营规模小的特点。一些特殊的服务业在营改增后，达不到增值税一般纳税人标准，进项税额抵扣很少，税负反而加重，有悖于结构性减税。所以，一些企业要健全会计核算标准，提高档次。而营业税的税率要根据税收中性的原则科学合理地适度上调，增值税的税率要适度地下调，以达到真正结构性减税的目的。
（四）逐渐增加直接税比重，减少间接税比重，优化税制结构
中国的税制结构不合理，流转税比重过高，所得税比重低，使得中国税制结构以间接税为主，直接税为辅。营业税改征增值税，一方面，使得增值税比重占据绝对优势，出现“一税独大”局面，国家取得财政收入的风险性也提高；另一方面，使得增值税的征收范围变大，税负更容易转嫁，最终由消费者承担。这样，以增值税为主的间接税所占比重过大，而所得税所占比重低，导致政府强化了税收收入的职能，弱化了收入分配的职能，使贫富差距增大，不利于社会和谐。所以，由营业税改征增值税，政府必须反思并逐步增加直接税比重，减少间接税比重，并运用经济周期、收入分配和货币政策影响增值税与通货膨胀之间的传导，抑制价格上涨，达到经济稳定，为中国的税制改革政策增加前瞻性和预防性。
（五）强化税收征管机制
营业税改征增值税后，作为地方政府征管权限的营业税的业务量减少，地税人员过剩，出现人浮于事的状况；而征收增值税的国税部门由于营业税改革，业务量激增，内部管理方式也可能发生变化，人员短缺，急需有专业能力的人员迅速补上空缺。面对国税和地税部门人员需求的变化，必须精简地税人员，并把一些地税人员相应地调整到各个国税部门中去。这样，既可缓解地税人员失业的压力，又解决了国税部门人员不足的现状。当扩围改革发展到一定阶段后，将国税和地税进行合并，整合现有机构和人员，建立从中央到地方的垂直管理机制，根据税种不同划分不同的职能部门，加强征管信息化建设，优化税制机构。
参考文献：
[1] Richard Miller Bird，Pierre-Pascal Gendron.The VAT in Developing and Transitional Countries.New York：Cambridge University Press，
2007：9.
[2] 汪德華，杨之刚.增值税扩围覆盖服务业的困难与建议[J].税务研究，2009，（12）.
[3] 孙刚.增值税扩围的方式选择——基于对行业和体制调整的影响性分析[J].地方财政研究，2011，（2）.
[4] 高培勇.深化“营改增”助力“稳增长”[N].经济日报，2012-08-01.
[5] 张景华.增值税“扩围”改革面临的难题与对策研究[J].兰州商学院学报，2012，（1）.
[6] 郝琳琳，卜岩兵.增值税“扩围”的难题与对策[J].学术论坛，2012，（8）.
[7] 江妍.增值税扩围的难题及其破解之策[J].税务论坛，2012，（15）.[责任编辑 吴 迪]