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【摘 要】 股权收购方式在房地产项目收购中非常流行。企业以股权收购的实质是获得土地、房产资源，扩大布局范围，进而获得较高利润。由于房地产项目转让的税负较高，从税法的角度来讲，税务风险关系到收购的成败与否。在房地产并购当中，土地增值税是所有税种当中税负最重的税种，因此本文仅讨论房地产项目并购中的土地增值税问题。
【关键词】 股权收购 土地增值税
一、土地增值税基本内容
（一）土地增值税纳税义务人及征税范围
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种财产税。从土地增值税的定义来看，只要是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权并取得转让对价的单位和个人，都是土地增值税纳税义务人。土地增值税纳税义务人不论自然人、法人;不论经济性质;不论内资与外资、中国公民与外籍个人;不论部门，因此纳税义务人范围很广。
土地增值税是针对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为进行征税。基本征税范围包括：
1.单纯转让国有土地使用权（包括出售、交换和赠与）;
2.将地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让;
3.存量房地产的买卖。
其实区分土地增值税的征税范围有一个非常关键的标志，就是看土地使用权和房产产权是否发生变更。从物权法角度讲，就是看是否发生不动产物权变动。
（二）土地增值税税率及税额计算
档次 级 距 税率 速算扣除系数 税额计算公式
1 增值额未超过扣除项目金额50%的部分 30% 0% 土地税额=增值额*30%
2 增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分 40% 5% 税额=增值额*40%-扣除项目金额*5%
3 增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分 50% 15% 税额=增值额*50%-扣除项目金额*15%
4 增值额超过扣除项目金额200%的部分 60% 35% 税额=增值额*60%-扣除项目金额*35%
公式中的“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。计算土地增值额时准予从转让收入中扣除的项目，根据转让项目的性质不同，可进行以下划分：
转让项目的性质 扣除项目
（一）对于新建房地产转让 1.取得土地使用权所支付的金额
2.房地产开发成本
3.房地产开发费用
4.与转让房地产有关的税金
5.财政部规定的其他扣除项目
（二）对于存量房地产转让 1.房屋及建筑物的评估价格
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
2.取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用
3.转让环节缴纳的税金
二、股權转让中的土地增值税转嫁
（一）转让方利用股权转让巧避土地增值税
北京甲房屋租赁有限公司（以下简称甲公司）系境外股东乙有限公司（以下简称乙公司）的全资子公司，工商登记的经营范围为出售、出租自有住房及物业管理。甲公司在北京中关村拥有一批住宅及商业写字楼，系2010年购入，购入时的成本总计2.7亿元，发票原件丢失，仅有复印件。2015年10月，出于资金需要，乙公司拟出售甲公司在北京中关村的这批住宅及商业写字楼。这批住宅及商业写字楼评估后的市场价值为8.3亿元，考虑到直接转让资产的税务成本，乙公司与收购方深圳丙集团股份有限公司（以下简称丙公司）达成协议，以7.3亿元的价格向丙公司转让甲公司100%股权，丙公司以现金形式向乙公司支付股权转让款。完成股权变更登记后，甲公司成为丙公司的全资子公司。2016年10月，丙公司通过甲公司对外出售该批住宅及商业写字楼，总计售价为9.8亿元。
本案属于典型的转让方通过股权转让方式规避营业税（交易之时，不动产转让仍属营业税征税范围）、土地增值税。对于营业税及营改增之后的增值税问题，本文暂不讨论，本文仅探讨土地增值税问题。对于转让方而言，如果按照该批住宅及商业写字楼市场价格8.3亿元，直接以资产出售方式向收购方转让该批房地产，将产生沉重的土地增值税义务，土地增值税税额高达2.09亿元，具体计算如下：
考虑到巨额的土地增值税负担，转让方乙公司以7.3亿元将甲公司股权转让与丙公司，虽然在转让价款吃亏1亿元，但乙公司以股权转让方式将土地增值税转嫁于收购方丙公司，从而足足节省了2.09亿元土地增值税。
本次股权转让中，转让方规避土地增值税义务的关键在于本次股权转让是否属于土地增值税征税范围。《土地增值税条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”根据该条，原则上，单位和个人只有转让房地产才属于土地增值税的征税范围，转让股权并非土地增值税征税范围。本次交易系股权转让，不属于土地增值税征税范围，也就谈不上征收土地增值税了。
（二）国税函[2000]687号文
那么是否能够简单认为纳税人以股权转让方式间接转让不动产一定不在土地增值税征税范围之列？不一定，2000年，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号文）就深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权的问题对广西壮族自治区地方税务局作出过批复，认为这两家公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，是以股权转让名义转让房地产，根据实质课税原则，对此应按土地增值税的规定征税。其实国税函[2000]687号文出台后，引起了很大争议，实践中，各省市地方税务机关也不一定按照国税函[2000]687号文的精神对转让方课征土地增值税。关于国税函[2000]687号文的争议问题，笔者将另行撰文进行分析。 三、收购方的土地增值税陷阱
（一）收购方不能将股权收购成本作为土地增值税扣除项目
一般来说，相较资产收购，股权收购手续简单，交易迅捷，而且在收购目标土地的交易中，交易各方还可以通过股权收购规避《城市房地产管理法》第39条关于在土地转让过程中，必须完成开发投资总额的25%以上的规定，有利于投资者尽早转让项目。然而，股权收购往往存在很多税务陷阱，转让方有很大机会将税负转嫁于收购方。就土地增值税而言，收购方以股权收购目标公司股权从而间接受让目标土地或房产后，如果将来通过被收购的目标公司直接出售目标土地或房产，在计算土地增值税扣除项目金额时，只能以该目标土地或房产的历史成本为依据，股权收购成本不能作为扣除项目计算依据。房地产股权收购项目一般都是存量房地产，因此收购项目的历史成本要么是按照重置成本乘以成新率的评估价进行确定，要么在有原始发票的情况下按照发票价格确定。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，对单位或个人转让非住宅类旧房及建筑物，凡能提供原购房发票的，经当地税务机关确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目的金额。无论是按照评估价格还是按照购房发票确定的价格一般都要低于收购方的股权收购成本。这就导致收购方的股权收购成本不能作为计算土地增值税扣除项目的依据，而必须以低于股权收购成本的目标房地产历史成本作为计算土地增值税扣除项目的依据，从而承担了本应由转让方负担的那部分房地产增值额对应的土地增值税税款。
（二）股权收购成本不能作为土地增值税扣除项目的原因
股权收购成本之所以不能作为土地增值税扣除项目金额，是因为股权转让不属于土地增值税征税范围，既然国家税务机关在股权转让环节没有对转让方的股权转让收入征收土地增值税，自然也就不予许股权转让中收购方在将来出售房产或土地时将股权收购成本作为扣除项目金额。这是房地产项目收购中收购方“买股权，卖资产”吃闷亏的最根本原因。
根据《土地增值税條例》第二条，本案中的收购方丙公司以人民币7.3亿元的价格收购甲公司股权，再通过甲公司以人民币9.8亿元的价格对外出售该批住宅及写字楼，属于土地增值税征税范围，应当缴纳土地增值税。计算转让环节应缴纳的土地增值税时，扣除项目金额不是以股权收购价7.3亿元为基础，而是以该批房地产历史成本2.7亿元为基础，再加上转让环节相关税费进行确定的。具体计算如下：
从测算表中可以看出，收购方此次房地产项目转让中，土地增值税适用的税率为最高税率档60%，测算后的土地增值税税额高达2.79亿元。这个项目收购方丙公司股权收购成本为7.3亿元，以资产转让实现转让收入9.8亿元，毛利2.6亿元，但土地增值税税费2.79亿元，直接导致项目亏本，因此，丙公司这次收购就是一次失败的收购。
【关键词】 股权收购 土地增值税
一、土地增值税基本内容
（一）土地增值税纳税义务人及征税范围
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种财产税。从土地增值税的定义来看，只要是有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权并取得转让对价的单位和个人，都是土地增值税纳税义务人。土地增值税纳税义务人不论自然人、法人;不论经济性质;不论内资与外资、中国公民与外籍个人;不论部门，因此纳税义务人范围很广。
土地增值税是针对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为进行征税。基本征税范围包括：
1.单纯转让国有土地使用权（包括出售、交换和赠与）;
2.将地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让;
3.存量房地产的买卖。
其实区分土地增值税的征税范围有一个非常关键的标志，就是看土地使用权和房产产权是否发生变更。从物权法角度讲，就是看是否发生不动产物权变动。
（二）土地增值税税率及税额计算
档次 级 距 税率 速算扣除系数 税额计算公式
1 增值额未超过扣除项目金额50%的部分 30% 0% 土地税额=增值额*30%
2 增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分 40% 5% 税额=增值额*40%-扣除项目金额*5%
3 增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分 50% 15% 税额=增值额*50%-扣除项目金额*15%
4 增值额超过扣除项目金额200%的部分 60% 35% 税额=增值额*60%-扣除项目金额*35%
公式中的“增值额”为纳税人转让房地产所取得的收入减除扣除项目金额后的余额。计算土地增值额时准予从转让收入中扣除的项目，根据转让项目的性质不同，可进行以下划分：
转让项目的性质 扣除项目
（一）对于新建房地产转让 1.取得土地使用权所支付的金额
2.房地产开发成本
3.房地产开发费用
4.与转让房地产有关的税金
5.财政部规定的其他扣除项目
（二）对于存量房地产转让 1.房屋及建筑物的评估价格
评估价格=重置成本价×成新度折扣率
2.取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用
3.转让环节缴纳的税金
二、股權转让中的土地增值税转嫁
（一）转让方利用股权转让巧避土地增值税
北京甲房屋租赁有限公司（以下简称甲公司）系境外股东乙有限公司（以下简称乙公司）的全资子公司，工商登记的经营范围为出售、出租自有住房及物业管理。甲公司在北京中关村拥有一批住宅及商业写字楼，系2010年购入，购入时的成本总计2.7亿元，发票原件丢失，仅有复印件。2015年10月，出于资金需要，乙公司拟出售甲公司在北京中关村的这批住宅及商业写字楼。这批住宅及商业写字楼评估后的市场价值为8.3亿元，考虑到直接转让资产的税务成本，乙公司与收购方深圳丙集团股份有限公司（以下简称丙公司）达成协议，以7.3亿元的价格向丙公司转让甲公司100%股权，丙公司以现金形式向乙公司支付股权转让款。完成股权变更登记后，甲公司成为丙公司的全资子公司。2016年10月，丙公司通过甲公司对外出售该批住宅及商业写字楼，总计售价为9.8亿元。
本案属于典型的转让方通过股权转让方式规避营业税（交易之时，不动产转让仍属营业税征税范围）、土地增值税。对于营业税及营改增之后的增值税问题，本文暂不讨论，本文仅探讨土地增值税问题。对于转让方而言，如果按照该批住宅及商业写字楼市场价格8.3亿元，直接以资产出售方式向收购方转让该批房地产，将产生沉重的土地增值税义务，土地增值税税额高达2.09亿元，具体计算如下：
考虑到巨额的土地增值税负担，转让方乙公司以7.3亿元将甲公司股权转让与丙公司，虽然在转让价款吃亏1亿元，但乙公司以股权转让方式将土地增值税转嫁于收购方丙公司，从而足足节省了2.09亿元土地增值税。
本次股权转让中，转让方规避土地增值税义务的关键在于本次股权转让是否属于土地增值税征税范围。《土地增值税条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。”根据该条，原则上，单位和个人只有转让房地产才属于土地增值税的征税范围，转让股权并非土地增值税征税范围。本次交易系股权转让，不属于土地增值税征税范围，也就谈不上征收土地增值税了。
（二）国税函[2000]687号文
那么是否能够简单认为纳税人以股权转让方式间接转让不动产一定不在土地增值税征税范围之列？不一定，2000年，《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号文）就深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权的问题对广西壮族自治区地方税务局作出过批复，认为这两家公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，是以股权转让名义转让房地产，根据实质课税原则，对此应按土地增值税的规定征税。其实国税函[2000]687号文出台后，引起了很大争议，实践中，各省市地方税务机关也不一定按照国税函[2000]687号文的精神对转让方课征土地增值税。关于国税函[2000]687号文的争议问题，笔者将另行撰文进行分析。 三、收购方的土地增值税陷阱
（一）收购方不能将股权收购成本作为土地增值税扣除项目
一般来说，相较资产收购，股权收购手续简单，交易迅捷，而且在收购目标土地的交易中，交易各方还可以通过股权收购规避《城市房地产管理法》第39条关于在土地转让过程中，必须完成开发投资总额的25%以上的规定，有利于投资者尽早转让项目。然而，股权收购往往存在很多税务陷阱，转让方有很大机会将税负转嫁于收购方。就土地增值税而言，收购方以股权收购目标公司股权从而间接受让目标土地或房产后，如果将来通过被收购的目标公司直接出售目标土地或房产，在计算土地增值税扣除项目金额时，只能以该目标土地或房产的历史成本为依据，股权收购成本不能作为扣除项目计算依据。房地产股权收购项目一般都是存量房地产，因此收购项目的历史成本要么是按照重置成本乘以成新率的评估价进行确定，要么在有原始发票的情况下按照发票价格确定。根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）规定，对单位或个人转让非住宅类旧房及建筑物，凡能提供原购房发票的，经当地税务机关确认，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目的金额。无论是按照评估价格还是按照购房发票确定的价格一般都要低于收购方的股权收购成本。这就导致收购方的股权收购成本不能作为计算土地增值税扣除项目的依据，而必须以低于股权收购成本的目标房地产历史成本作为计算土地增值税扣除项目的依据，从而承担了本应由转让方负担的那部分房地产增值额对应的土地增值税税款。
（二）股权收购成本不能作为土地增值税扣除项目的原因
股权收购成本之所以不能作为土地增值税扣除项目金额，是因为股权转让不属于土地增值税征税范围，既然国家税务机关在股权转让环节没有对转让方的股权转让收入征收土地增值税，自然也就不予许股权转让中收购方在将来出售房产或土地时将股权收购成本作为扣除项目金额。这是房地产项目收购中收购方“买股权，卖资产”吃闷亏的最根本原因。
根据《土地增值税條例》第二条，本案中的收购方丙公司以人民币7.3亿元的价格收购甲公司股权，再通过甲公司以人民币9.8亿元的价格对外出售该批住宅及写字楼，属于土地增值税征税范围，应当缴纳土地增值税。计算转让环节应缴纳的土地增值税时，扣除项目金额不是以股权收购价7.3亿元为基础，而是以该批房地产历史成本2.7亿元为基础，再加上转让环节相关税费进行确定的。具体计算如下：
从测算表中可以看出，收购方此次房地产项目转让中，土地增值税适用的税率为最高税率档60%，测算后的土地增值税税额高达2.79亿元。这个项目收购方丙公司股权收购成本为7.3亿元，以资产转让实现转让收入9.8亿元，毛利2.6亿元，但土地增值税税费2.79亿元，直接导致项目亏本，因此，丙公司这次收购就是一次失败的收购。