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摘要：随着中国企业集团化管理的逐步深入，要求母公司编制涵盖子公司财务状况和经营成果的合并财务报表，由此产生了进行合并财务报表理论分析的研究需要。本文重点从合并财务报表的目的这个角度分析所有权理论，主体理论，母公司理论这三种理论的异同。
关键词：合并财务报表目标，所有权理论，主体理论，母公司理论
一、合并理论下的合并财务报表的目的及其理论分析
不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同，会使所编制的合并财务报表产生一定的差异，尤其是财务报表所要达到的目的，所要反映的内容。这迫切要求对合并财务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务中做出正确的选择。目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。
1.所有权理论
在所有权理论下编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。理论分析如下：
所有权理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和处置权。企业所有者是会计关注的中心，会计核算的最终目的在于计算和分析所有者的资产净值。会计主体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债代表终极所有者的财富的减少，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计主体获得的现金股利，并没有改变终极所有者的财富数量，而只是财富的储放位置的改变，即现金股利的分派导致财富发生位移，由会计主体向终极所有者转移。此外，根据所有权理论，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。
2.主体理论
在主体理论下编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反映合并主体所控制的资源。理论分析如下：
主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权是指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经转移至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收人、费用以及形成这些报表要素的交易都独立于终极所有者。负债是会计主体自身的偿付义务，而所有者权益是会计对其终极所有者的义务。从这个意义上说，债权人与所有者都是会计主体的利益当事人，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者，所以主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者抽回资本，以免侵害债权人的权益。
3.母公司理论
母公司理论认为编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，提供母公司股东关心的信息合并财务报表不过是母公司报表的一种延伸。理论分析如下：
该理论是从母公司的角度考虑，强调母公司的法定控制和母公司股东的权益，认为企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅反映母公司拥有和所得的部分，把合并报表看作是母公司本身会计报表的延伸和扩展。母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和主体理论的折衷，它的理论渊源既有所有权理论的成分，也有主体理论的色彩。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。
二、目前我国采用的理论
在合并财务报表的编制方面，我国于2007年开始采用的主体理论与之前采用的母公司理论应用的主要区别在于，少数股东权益和少数股东损益性质的理解和处理。按照母公司理论，母公司控制的子公司的少数股东权益在资产负债表上被做为负债列示，少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额被作为合并利润表中的费用项目列示，不符合负债和费用会计要素的定义。只有母公司拥有的部分才被视为股东权益，可以享有母公司的净利润和股利分配。在母公司理论下，不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。
而按照主体理论，整个企业集团的利润是由包括大股东权益和少数股东权益在内的净资产创造的，估值中用到的净利润包含少数股东损益和归属于母公司股东的损益两部分，估值时先得到包括少数股东权益在内的净资产的估值，然后按归属于母公司股东权益与少数股东权益的账面价值比例进行分配，最后得到归属于母公司股东权益的估值。母公司控制的子公司净资产中少数股东拥有的部分也被视为整个企业集团的股东权益，与控制权益拥有的股东权益一起，共享整个企业集团的净利润和股利分配。
由以上分析我们可以看出，与按照母公司理论编制的合并财务报表相比，按照主体理论编制的合并财务报表更完善，也更具有价值。
参考文献：
[1]韩江磊：《合并报表合并理论问题研究》，[J]，东北财经大学，2007年12月
[2]黄世忠
孟平：《合并会计报表若干理论问题探讨》，[J]，会计研究2001，(5)
[3]于露露：我国企业合并会计方法的选择[J]，财会审计，2007
关键词：合并财务报表目标，所有权理论，主体理论，母公司理论
一、合并理论下的合并财务报表的目的及其理论分析
不同的合并理论所确定的合并范围和选择的合并方法都不相同，会使所编制的合并财务报表产生一定的差异，尤其是财务报表所要达到的目的，所要反映的内容。这迫切要求对合并财务报表理论进行深入的分析，把握每种理论的优缺点，进而在合并报表实务中做出正确的选择。目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。
1.所有权理论
在所有权理论下编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。合并财务报表只是为了满足母公司股东的信息需求，而不是为了满足子公司少数股东的信息需求，后者的信息需求应当通过子公司的个别报表予以满足。理论分析如下：
所有权理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和处置权。企业所有者是会计关注的中心，会计核算的最终目的在于计算和分析所有者的资产净值。会计主体只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债代表终极所有者的财富的减少，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。会计主体的任何收益实质上是终极所有者财富的增加，同样，会计主体的任何支出都可看作是终极所有者财富的减少。终极所有者从会计主体获得的现金股利，并没有改变终极所有者的财富数量，而只是财富的储放位置的改变，即现金股利的分派导致财富发生位移，由会计主体向终极所有者转移。此外，根据所有权理论，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。
2.主体理论
在主体理论下编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的信息需求。具体地说，合并财务报表是为了反映合并主体所控制的资源。理论分析如下：
主体理论强调的是法人财产权，而不是终极财产权。法人财产权是指法人有独立于其最终所有者的权利和义务，所有者投入资本后，与之相关的资产和负债的产权已经转移至法人主体，任何所有者都不能对法人主体的财产提出要求权。主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收人、费用以及形成这些报表要素的交易都独立于终极所有者。负债是会计主体自身的偿付义务，而所有者权益是会计对其终极所有者的义务。从这个意义上说，债权人与所有者都是会计主体的利益当事人，只不过债权人的利益索偿权优先于所有者，所以主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者抽回资本，以免侵害债权人的权益。
3.母公司理论
母公司理论认为编制合并财务报表的目的是为了向母公司的股东反映其所控制的资源，提供母公司股东关心的信息合并财务报表不过是母公司报表的一种延伸。理论分析如下：
该理论是从母公司的角度考虑，强调母公司的法定控制和母公司股东的权益，认为企业集团内的股东只包括母公司的股东，将子公司的少数股东排除在外。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅反映母公司拥有和所得的部分，把合并报表看作是母公司本身会计报表的延伸和扩展。母公司理论并没有独立的、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有权理论和主体理论的折衷，它的理论渊源既有所有权理论的成分，也有主体理论的色彩。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。
二、目前我国采用的理论
在合并财务报表的编制方面，我国于2007年开始采用的主体理论与之前采用的母公司理论应用的主要区别在于，少数股东权益和少数股东损益性质的理解和处理。按照母公司理论，母公司控制的子公司的少数股东权益在资产负债表上被做为负债列示，少数股东在子公司当年净收益中应享有的收益份额被作为合并利润表中的费用项目列示，不符合负债和费用会计要素的定义。只有母公司拥有的部分才被视为股东权益，可以享有母公司的净利润和股利分配。在母公司理论下，不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。
而按照主体理论，整个企业集团的利润是由包括大股东权益和少数股东权益在内的净资产创造的，估值中用到的净利润包含少数股东损益和归属于母公司股东的损益两部分，估值时先得到包括少数股东权益在内的净资产的估值，然后按归属于母公司股东权益与少数股东权益的账面价值比例进行分配，最后得到归属于母公司股东权益的估值。母公司控制的子公司净资产中少数股东拥有的部分也被视为整个企业集团的股东权益，与控制权益拥有的股东权益一起，共享整个企业集团的净利润和股利分配。
由以上分析我们可以看出，与按照母公司理论编制的合并财务报表相比，按照主体理论编制的合并财务报表更完善，也更具有价值。
参考文献：
[1]韩江磊：《合并报表合并理论问题研究》，[J]，东北财经大学，2007年12月
[2]黄世忠
孟平：《合并会计报表若干理论问题探讨》，[J]，会计研究2001，(5)
[3]于露露：我国企业合并会计方法的选择[J]，财会审计，2007