论文部分内容阅读
【摘要】房地产开发作为资金密集型行业，资金投入大、开发周期长、财务核算相对复杂.因此提高成本核算质量水平，对优化成本管理、规避涉税风险等都具有重要意义.本文从开发成本的界定入手，阐述了归集、分配与结转方法，从实务角度讨论房地产开发企业对开发成本科目的理解.
【关键词】 房地产开发；开发成本；成本核算
1、开发成本的界定
根据《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《制度》），房地产开发企业设置开发成本的二级核算科目有：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等.
1.1土地征用及拆迁补偿费.土地征用及拆迁补偿费是取得国有土地使用权过程中所发生的相关费用，主要包括土地出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、拆迁补偿费用等.
1.2前期工程费.房地产项目开发的前提，并且贯穿于项目开发的全过程.广义的前期工程费包括两方面内容：一是项目的规划、设计、审批、咨询、勘察等费用等；二是前期工程类费用，也就是狭义的前期工程费，主要包括三通一平费、临时设施费等.
1.3建筑安装工程费.是指项目开发过程中发生的主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等.建筑安装工程费是归集成本内容最多，核算金额最大的一个会计科目，因此一方面需要确保成本归集准确、核算规范具体，另一方面科学设置明细及辅助核算，使其更加准确有效的服务于成本管理.建筑安装工程费主要来源于总包合同，而总包合同的重要内容就是工程造价。简单来说，一栋主体建筑的工程量造价清单主要由土建、安装和装饰等三部分组成，这其中各组成部分又具体分为分部分项工程、措施项目、材料、工程等.在计算项目总体目标成本时，如果合同金额不可靠，可以以工程造价为依据对开发成本进行估算.
1.4基础设施建设费.主要是市政公用配套设施费用，包括景观工程，管网工程，道路工程，排污工程等。1.5公共配套设施费.是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿。1.6开发间接费.指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、折旧费、修理费、水电费等.
2、开发成本的归集、分配与计算
2.1归集、分配方法.根据《制度》及《办法》相关条款，房地产企业发生的有关费用，能够直接或者间接分清由某一成本核算对象负担的，应当直接分配计入成本核算对象；由几个成本核算对象共同负担或者不能分清负担对象的间接成本，应当选择合理的分配标准，间接分配计入成本核算对象.具体分配方法如下：
（1）占地面积法.指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配.（2）建筑面积法.指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配.通过设计图纸或者建设工程规划许可证可以查询到总建筑面积以及各分项建筑面积等详细信息.实务中，又区分为可售建筑面积和不可售建筑面积，区分的本质是分摊权数的选择问题.开发成本总额一定的情况下，不可售面积越多，单位成本越大.实际上，包括公共配套，所有成本都需要由可售建筑面积来分摊，因此选择可售建筑面积为权数进行分配相关成本符合配比原则.（3）直接成本法.指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配；预算造价法，指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配.《办法》中规定，借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配.实务中很多企业借款费用资本化的部分计入开发间接费，同其他开发成本简化考虑按建筑面积法进行分配.
选择一种方法后应当前后一贯使用，使成本分配的口径一致.另外，采用其他成本分配方法的应经过主管税务机关的同意.
2.2 成本计算.现实中很少项目一次性开发销售，大部分都是分期开发，分期推售.因此成本计算的第一步就需要在未最终结算的情况下，预计目标成本，然后根据不同的归集分配方法，对目标成本进行分配，计算不同业态单位成本.
（1）目标成本.目标成本相当于开发项目的整体预算，脱胎于可行性研究报告.目标成本由成本部门牵头多部门参与制定，最后由管理层或者治理层批准执行，是成本管理和绩效考核的依据之一.目标成本是全成本，包括开发成本、期间费用、税费等所有投入.实务中，成本结转时需要对目标成本根据项目进度及最新情况进行动态调整和修正，使其最大限度的真实反映项目的投入状况.1.开发成本.土地征用及拆迁补偿费金额比较固定，且一般不再变动.除开发间接费外其他开发成本的预测有两种方式：一是根据已签订的及开发流程需要签订的主要合同金额进行归集汇总；二是根据成本等部门的专业分析、预测及计算，比如根据工程造价对建筑安装工程费进行推算等.相比较来说前者更有资料依据，适用于项目开发中期及以后；后者则更多依赖专业判断和计算，适用于项目开发初期.不论哪种方法，计算出来的都是预计成本，最终需根据结算金额进行调整.开发间接费最重要的组成部分是资本化利息，需要根据项目资金流以及房屋交付情况进行预测和计算.2.费用.期间费用主要包括销售费用，管理费用和财务费用.销售费用需要根据项目开发推售进度进行预测，金额可由营销部门提供.管理费用根据项目实际情况进行预测，也可以根据一定成本或者销售比例进行总额限制.财务费用主要是费用化借款利息，结合资本化利息根据房屋交付进度统筹考虑.3.税费.主要包括税金及附加，所得税等.税金及附加包括增值税税金及附加、土地增值税、城镇土地使用税、房产税及印花税等，主要根据销售额或合同额预计.土地增值税以及所得税都是前期预缴，后期清算，简化考虑可以按预缴额预计成本.4.其他成本.主要是一些非经常性损益，比如营业外支出等，如果基本确定能够发生，比如延期交房违约金，则可以考虑.
（2）结转成本.不同于全成本.全成本中的期间费用，税费等已计入当期损益，因此，结转成本只包含开发成本.目标成本的制定综合考虑项目的各方面情况，因此其中的开发成本与单纯工程造价相比更加符合实际.开发成本按照一定的归集、分配方法计算出不同产品业态的结转成本，再根据不同产品业态的可售建筑面积计算出单位成本（可售单方成本）.
总结：
可售单方成本是房屋交付时成本结转的重要依据.随着开发进度不断推进，开发成本不断精确，项目结束时，最终成本形成.最终成本与之前的结转成本或多或少有一定差額，这种差额是由于前期开发成本估计不准确造成的，实质上属于会计估计变更.会计估计变更不意味着前期会计估计是错误的，只是由于情况发生了变化，使得变更会计估计能够更加准确的反映实际情况.会计估计变更采用未来适用法.
【关键词】 房地产开发；开发成本；成本核算
1、开发成本的界定
根据《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《制度》），房地产开发企业设置开发成本的二级核算科目有：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费、开发间接费等.
1.1土地征用及拆迁补偿费.土地征用及拆迁补偿费是取得国有土地使用权过程中所发生的相关费用，主要包括土地出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、拆迁补偿费用等.
1.2前期工程费.房地产项目开发的前提，并且贯穿于项目开发的全过程.广义的前期工程费包括两方面内容：一是项目的规划、设计、审批、咨询、勘察等费用等；二是前期工程类费用，也就是狭义的前期工程费，主要包括三通一平费、临时设施费等.
1.3建筑安装工程费.是指项目开发过程中发生的主体建筑的建筑工程费、安装工程费及精装修费等.建筑安装工程费是归集成本内容最多，核算金额最大的一个会计科目，因此一方面需要确保成本归集准确、核算规范具体，另一方面科学设置明细及辅助核算，使其更加准确有效的服务于成本管理.建筑安装工程费主要来源于总包合同，而总包合同的重要内容就是工程造价。简单来说，一栋主体建筑的工程量造价清单主要由土建、安装和装饰等三部分组成，这其中各组成部分又具体分为分部分项工程、措施项目、材料、工程等.在计算项目总体目标成本时，如果合同金额不可靠，可以以工程造价为依据对开发成本进行估算.
1.4基础设施建设费.主要是市政公用配套设施费用，包括景观工程，管网工程，道路工程，排污工程等。1.5公共配套设施费.是指开发项目内发生的、独立的、非营利性的且产权属于全体业主的，或无偿。1.6开发间接费.指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出，主要包括管理人员工资、折旧费、修理费、水电费等.
2、开发成本的归集、分配与计算
2.1归集、分配方法.根据《制度》及《办法》相关条款，房地产企业发生的有关费用，能够直接或者间接分清由某一成本核算对象负担的，应当直接分配计入成本核算对象；由几个成本核算对象共同负担或者不能分清负担对象的间接成本，应当选择合理的分配标准，间接分配计入成本核算对象.具体分配方法如下：
（1）占地面积法.指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配.（2）建筑面积法.指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配.通过设计图纸或者建设工程规划许可证可以查询到总建筑面积以及各分项建筑面积等详细信息.实务中，又区分为可售建筑面积和不可售建筑面积，区分的本质是分摊权数的选择问题.开发成本总额一定的情况下，不可售面积越多，单位成本越大.实际上，包括公共配套，所有成本都需要由可售建筑面积来分摊，因此选择可售建筑面积为权数进行分配相关成本符合配比原则.（3）直接成本法.指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配；预算造价法，指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成本对象预算造价的比例进行分配.《办法》中规定，借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配.实务中很多企业借款费用资本化的部分计入开发间接费，同其他开发成本简化考虑按建筑面积法进行分配.
选择一种方法后应当前后一贯使用，使成本分配的口径一致.另外，采用其他成本分配方法的应经过主管税务机关的同意.
2.2 成本计算.现实中很少项目一次性开发销售，大部分都是分期开发，分期推售.因此成本计算的第一步就需要在未最终结算的情况下，预计目标成本，然后根据不同的归集分配方法，对目标成本进行分配，计算不同业态单位成本.
（1）目标成本.目标成本相当于开发项目的整体预算，脱胎于可行性研究报告.目标成本由成本部门牵头多部门参与制定，最后由管理层或者治理层批准执行，是成本管理和绩效考核的依据之一.目标成本是全成本，包括开发成本、期间费用、税费等所有投入.实务中，成本结转时需要对目标成本根据项目进度及最新情况进行动态调整和修正，使其最大限度的真实反映项目的投入状况.1.开发成本.土地征用及拆迁补偿费金额比较固定，且一般不再变动.除开发间接费外其他开发成本的预测有两种方式：一是根据已签订的及开发流程需要签订的主要合同金额进行归集汇总；二是根据成本等部门的专业分析、预测及计算，比如根据工程造价对建筑安装工程费进行推算等.相比较来说前者更有资料依据，适用于项目开发中期及以后；后者则更多依赖专业判断和计算，适用于项目开发初期.不论哪种方法，计算出来的都是预计成本，最终需根据结算金额进行调整.开发间接费最重要的组成部分是资本化利息，需要根据项目资金流以及房屋交付情况进行预测和计算.2.费用.期间费用主要包括销售费用，管理费用和财务费用.销售费用需要根据项目开发推售进度进行预测，金额可由营销部门提供.管理费用根据项目实际情况进行预测，也可以根据一定成本或者销售比例进行总额限制.财务费用主要是费用化借款利息，结合资本化利息根据房屋交付进度统筹考虑.3.税费.主要包括税金及附加，所得税等.税金及附加包括增值税税金及附加、土地增值税、城镇土地使用税、房产税及印花税等，主要根据销售额或合同额预计.土地增值税以及所得税都是前期预缴，后期清算，简化考虑可以按预缴额预计成本.4.其他成本.主要是一些非经常性损益，比如营业外支出等，如果基本确定能够发生，比如延期交房违约金，则可以考虑.
（2）结转成本.不同于全成本.全成本中的期间费用，税费等已计入当期损益，因此，结转成本只包含开发成本.目标成本的制定综合考虑项目的各方面情况，因此其中的开发成本与单纯工程造价相比更加符合实际.开发成本按照一定的归集、分配方法计算出不同产品业态的结转成本，再根据不同产品业态的可售建筑面积计算出单位成本（可售单方成本）.
总结：
可售单方成本是房屋交付时成本结转的重要依据.随着开发进度不断推进，开发成本不断精确，项目结束时，最终成本形成.最终成本与之前的结转成本或多或少有一定差額，这种差额是由于前期开发成本估计不准确造成的，实质上属于会计估计变更.会计估计变更不意味着前期会计估计是错误的，只是由于情况发生了变化，使得变更会计估计能够更加准确的反映实际情况.会计估计变更采用未来适用法.