【摘要】20世纪70年代以来,在会计目标上西方形成了两大流派:决策有用学派和受托责任学派。二者对会计目标的争论对后来的会计理论研究产生了深远影响。目前,决策有用已成为主流观点。但是,受托责任是否就不合适了？决策有用和受托责任二者究竟是替代关系、从属关系还是其他关系？本文拟对此进行初步的探讨。
　　【关键词】会计 目标
　　【中图分类号】F23 【文献标识码】A 【文章编号】1009-9646(2008)08(b)-0110-02
　　
　　1 会计目标的两大流派:决策有用学派和受托责任学派
　　决策有用学派产生于20世纪50年代以后,其支持者有斯普劳斯、索罗门斯等,代表文献包括美国会计学会的《基本会计理论》、特鲁布罗德委员会的《财务报表的目标》及美国财务会计准则委员会的第一号财务会计概念公告《企业编制财务报告的目标》等。该学派认为,会计的目标就是向会计信息使用者提供对其决策有用的信息。换言之,会计应当为现时的和潜在的投资者、信贷者和其他信息使用者提供有利于其投资和信贷决策及其他决策的信息。其依据是,资源的所有权和经营权分离后,在资本市场介入的条件下,资源所有者对受托资源有效管理的关注程度会降低,转而更为关注所投资的企业在资本市场上的风险与报酬。决策有用学派更强调会计信息的相关性,即要求信息具有预测价值、反馈价值和及时性,更关注与企业未来现金流量有关的信息。
　　受托责任这一提法由来已久,但形成一个学派则是20世纪70年代以后的事,代表文献有井尻雄士的《会计计量理论》和《三式记账法的结构和原理》等。该学派认为,会计的目标就是以适当的方式有效反映受托人的受托责任及其履行情况。换言之,会计应向委托人报告受托人的经营活动及其成果,并以反映经营业绩及其评价为中心。其依据是,资源所有者将资源的经营管理权授予受托人,同时通过相关的法规、合约和惯例等来激励和约束受托人的行为,受托人接受委托,对资源进行有效管理和经营,并通过向资源提供者如实报告资源的受托情况来解除其受托责任。受托责任学派更强调信息的可靠性,它在重视资产负债表的基础上格外重视损益表。
　　两大流派长期以来存在严重分歧。在1982年哈佛大学工商管理学院组织的一次讨论会上,井尻雄士的“受托责任观”和斯普劳斯等人的“决策有用观”产生了直接冲突。但是目前,理论界和各国会计准则制定机构已经趋向于认为受托责任观和决策有用观在一定程度上具有相容性。如国际会计准则委员会和英国会计准则委员会就一致认为,财务报表或财务报告应同时满足两个方面的需要:一是提供对决策有用的信息,二是反映管理当局受托责任的履行情况,即会计目标要达到受托责任观和决策有用观的融合。笔者认为,这并未从根本上解决受托责任观与决策有用观的对立关系。进一步说,受托责任与决策有用是否是会计的两个目标？
　　
　　2 会计目标:受托责任是实质,决策有用是形式
　　2.1 会计产生和发展的根本动因是受托责任
　　受托责任概念起源于财产权-所有权和使用权。其中使用权又源于所有权,当所有者将使用权委托给其代理人时,代理人就要承担受托责任。他们必须要尽职管理好委托人交付的财产,并向委托人报告财产管理和运用情况。早在古代,就已有受托责任的思想。神被认为是全部财产的所有者,政府须正确地记录收入和支出,以履行对神的受托责任。如7000多年以前,苏美尔是神权国家,那些早期的统治者被认为是“神的主管者”。在这一权限下,他们拥有大部分土地和牲畜。而且,无论是管理者还是被管理者,均得向超自然的神呈报详细的“受托责任账户”。但这仅是虚幻的、朴素的受托责任观念,真正的受托责任观念在庄园会计和官厅会计中才得以体现。
　　在中世纪的欧洲,庄园是典型的生产组织方式。庄园主自己并不管理庄园,而是将其委托给管家。这样,庄园主与管家之间就形成了一种委托代理关系。管家需要定期向庄园主报告庄园的管理情况,每年需要编制义务履行报告书,庄园主据以评价管家受托责任的履行情况,并做出延聘或解聘的决定。庄园会计的基本特点主要表现为受托责任关系中的委托人(领主或地主)和受托人(管家)都要记账。领主或地主记账是为了检查管家受托责任的履行情况,看管家是否诚实可靠,以预防损失和盗窃;管家记账是为了为自己忠实履行受托责任提供一份证据,从而保护自己。此外,庄园主还要委托审计人员对管家提供的账簿进行审计。
　　12世纪～15世纪,随着地中海沿岸某些城市商业的繁荣,意大利人经常通过海外代理人进行贸易,再加上广泛利用信息交易的方法,使得众多海外代理人(受托人)需要一套反映经济业务的会计制度,向资源提供者(委托人)反映其所拥有的财产、进行的交易及损益,以及双方之间的债权、债务,以完成自己对委托人委托责任的报告义务,此时的会计就逐渐由单式簿记发展到复式簿记。
　　18世纪60年代～19世纪,欧洲所进行的产业革命不仅推动了生产力的飞速发展,也使股份有限公司成为企业最基本的组织形式。股份有限公司的基本特征是资产所有权与经营权的彻底分离,股东不直接参与公司的生产经营,而将其交付给专门的经理人员。经理人员在接受委托以后,必须尽心尽职,管理好受托资产。股东将资产交付给经理人员以后,需要了解企业的经营和投资回报,但股东因处于公司外部难以对经理人员的日常管理進行监督,而只能通过经理人员提供的财务报告来了解企业的经营状况。而经理人员出于解除自己受托责任的需要,也将提供财务报告,以反映公司的财务状况和经营成果。与此类似,债权人和经理人员之间也存在这样的委托受托关系。因此,公司要为债权人提供公司偿债能力等方面的信息,以表明对资产的运用及其效率,消除债权人对公司能否按期偿还债务的疑虑。同时,公司内部也存在委托受托关系,也即高级经理人员通过授权,将一些具体的事务分派给次级管理人员,次级管理人员又进一步委托给一般员工。次级管理人员为了向上层管理人员表明自己管理的效率和效果、一般员工为了向次级管理人员表明自己工作的完成情况和效率,就要提供有关成本等与公司内部管理相关的信息,以解除自己的受托责任。
　　通过对会计产生和发展历史的考察,不难看出,受托责任是会计产生和发展的根本动因,提供反映受托责任的信息是会计的根本目标。杨时展教授指出:“受托责任的存在,比四个会计公设更为根本。没有会计实体、持续经营、会计分期、货币计量等公设,会计就不能进行,或者至多不能照今天这一模式进行;而没有受托责任,会计就根本不必进行。”
　　2.2 受托责任仍适用于资本市场条件。
　　有观点认为,受托责任仅适用于会计发展初期存在明确委托受托关系的情况。理由是,在现代股份公司制下,股权相当分散,股东与经理人员之间的委托受托关系已经相当模糊,因而受托责任不再适用,决策有用更为合理。对此,笔者不能赞同。
　　在现代企业中,股东与经理人员一般很少直接发生关系,特别是在发达的证券市场条件下,通过二级市场购买股票的广大中小股东持有股票的目的往往并非为了投资获取股利,而是为了投机赚取股价差额。因此,与会计发展初期相比,这时的委托受托关系是间接的、模糊的,但这并不等于受托责任就不存在。
　　众多股东决定股票的购入、持有、售出和收益,都要以企业的财务状况和经营业绩也就是管理当局受托责任的履行情况为依托。委托方正是根据经审计的财务报告所反映的管理当局的经营业绩做出继续或终止该契约的决策的。当管理当局因管理不善、经营效率低下而导致公司经营业绩下滑、股票价格下跌时,积极的大股东将通过董事会“用手投票”对经理人员作出解聘、降低报酬等处罚;小股东则通过“用脚投票”抛售公司股票。无论是“用手投票”还是“用脚投票”,均依赖于上市公司管理当局所提供的反映经营业绩的财务报告。上述分析对于债权人也同样适用:管理当局受托责任的履行及其结果,将直接影响公司的偿债能力,这正是债权人决策时所关心的。因此,受托责任的履行情况是决策的依据。杨时展教授还指出:“很多决策都要求会计提供信息,但最根本的一项就是为判明受托人是否已完成了受托责任、是否继续给受托人以信任这个根本决策提供信息。”即便坚持决策有用观的FASB也承认,那些侧重受托责任目的的会计信息也和决策有关。决策有用和受托责任是互有关联的会计目标。因此,笔者认为,现代资本市场条件下受托关系的间接化并不能否定受托责任,相反,其恰恰从另一角度证明了受托责任的存在。
　　2.3 決策有用与受托责任的关系。
　　如上所述,即便是在现代股份公司制下,受托责任仍然是适用的。因此,报告受托责任是会计的基本目标。那么,这是否意味着决策有用就不正确了呢？笔者认为,决策有用和受托责任是对会计目标不同层面的表述,只不过是着眼点不同而已,其实质内涵是一致的。受托责任的履行情况是决策的依据,受托责任必然导致相应的决策:是终止委托还是继续委托。当然决策还包括与委托相关的其他条款,如报酬。在现代股份公司制下,股东“用脚投票”或“用手投票”是一项决策,庄园会计中庄园主根据义务履行报告书来决定是否延聘管家也是一项决策。因此,无论是受托责任还是决策有用,都不是哪一个阶段所特有的。相比之下,反映受托责任的履行是会计更为深层次的目标,受托责任观关注的是里,而决策有用观关注的是决策本身,是表。
　　笔者认为,受托责任是本质,决策有用是受托责任的必然逻辑,两者是对同一事物出于不同角度而产生的不同认识,而不是两个会计目标,自然也就不存在从属关系或替代关系。
　　2.4 现代公司受托责任的广义化与用户决策的多元化
　　现代社会中,随着公司规模的不断扩大,财务报告使用者,即资源受托人,已经不再局限于财务资源的直接提供者-投资者和债权人,而是包括其他利益相关者,如投资者、债权人、供应商、雇员、政府有关部门等。当然,他们也可以被看成是社会资源的提供者。资源委托人(即财务报告使用者)的多样化导致了其对会计信息需求的多样化,从而使现代财务报告反映的受托责任和其帮助决策的对象呈现出多元化。格雷。托尔认为,公司受托责任会随着公司在社会中能量的增加而扩大,从原来的仅对股东负责发展为对股东、雇员、债权人、供应商、顾客、政府及一般公众负责;从只负责诚实经营和合法使用资金扩大到有效使用资金和承担社会责任。与此相适应,出现了责任会计、环境会计等新的领域。受托人通过提供多样化的关于其受托责任履行过程及其结果的信息,为各种委托人的决策提供服务。
　　另外,随着经济的发展,对受托责任履行情况的考察不再仅仅局限于过去与眼前,还将拓展到未来。因此,与传统财务报告相比,现代财务报告的内容和方法都发生了很大变化,特别是JenkinsCommittee(1994)从用户角度出发,提出改进企业报告,如逐渐面向未来加强对非财务信息的披露等。其实质都是为了更好地报告管理当局的受托责任,从而更好地帮助报表使用者评价企业的机会和风险,以做出正确决策。
　　总之,对于会计目标存在的两种观念,笔者认为,受托责任不仅适用于早期的会计,而且适用于现代股份公司制下的会计。受托责任与决策有用是对会计目标不同层面的表述,受托责任观关注的是实质,反映受托责任的履行情况,是会计的根本目标;而决策有用观关注的是形式,提供于决策有用的信息,是会计的外在目标,两者实质是一致的。