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关键词：行刑衔接；权力制衡；移送标准
引言
行刑衔接是指行政执法与刑事司法相衔接，案件从行政执法程序向刑事司法程序流转的过程。具体到逃税案件，是指税务机关将在日常税务检查中发现的涉嫌逃税的案件移送给公安机关，进行进一步刑事司法审查的过程。本文中，笔者选取逃税案件的行刑衔接作为切入点，期望对行刑衔接中案件移送的程序性问题的改进及解决有些许助益。
一、 徘徊与困惑：行刑衔接的理论依据与现实困境
（一） 行刑衔接的法理基础
建立行政执法与刑事司法相衔接的工作机制具有深厚的理论基础，那就是权力制衡的国家权力学说。从政治学理论上来看，权力制衡是整个社会权力体系的核心思想，任何权力运行过程都不是单纯权力意志的体现，而是权力限制权力，权力制约权力的互动过程
[1]。国外发达国家的税收执法权配置（税权配置）模式都确立了权力制衡机制，如美国的地方分权型、日本的中央集权型，这些国家都通过立法机关、行政机关和司法机关之间以及上下级政府之间的“以权力制约权力”与政府外部即纳税人的“以权利制约权力”相配合来防止税权的滥用。然而在我国目前的税权配置领域中，“税法三权”之间理想状态的平衡关系出现了倾斜，三者之间相互制衡的格局有待重新配平。这主要是因为税收行政执法权过于强势，在整个税权体系中居于主导地位，逐步侵占了税收立法权和税收司法权固有的作用空间。在此情况下，税收立法权和税收司法权却因各种原因难以有效地对税收执法权进行约束和规范。因此，我国税权配置的改革要着力改变“税收三权”间关系失衡的现象，防止因税权配置不当影响社会经济发展[2]。本文着重讨论的是税收行政执法权与刑事司法权之间的程序性的沟通与制衡。
（二） 行刑衔接程序性问题现状
正是因为税收行政执法权与刑事司法权相互牵制、相互影响的格局被打破，导致逃税案件在行刑衔接中出现诸多问题，而这些问题反过来又加深了两种权力之间的裂痕，从而使权力体系的运营陷入一种恶性的循环。
问题一：行政执法证据能否全部、直接转化为刑事司法证据？
国务院《关于行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》对行政执法过程中涉嫌犯罪案件的移送条件、基本程序及工作时限等都作了明确规定，新《刑事诉讼法》也明确了行政执法过程中形成的证据的法律地位，但这些证据的转化与证明规则均没有具体的规定
[3]。日本学者田口守一曾言“认定事实，必须是根据具有证据能力的证据，而且只有经过调查之后才能认定构成犯罪核心内容的事实。”税收行政执法中获取的证据是否具有刑事证据的能力，能否成为认定行为人犯罪的证据是影响税务机关将涉嫌逃税的案件移送到刑事司法程序的关键因素。
问题二：移送标准中是否包含对逃税主观过错的认定？
事实上，税务机关、公安机关时常因为对逃税案件移送标准中是否应当包含对主观过错的认定存在分歧而相互扯皮。大部分的税务人员认为纳税义务人的行为只要符合《税务征管法》第63条所列举的情况，造成不缴或者少缴款，不论是否主观故意，都应该确认逃税行为，他们在实际工作中也大多是重视结果而不强调主观故意。而公安机关在定性逃税犯罪中却要求行为人必须具备主观故意的心理状态，他们认为根据《刑法》第201条的规定，逃税罪的犯罪构成中主观方面要求是故意，且只能是直接故意。所以，行为人必须明知自己有纳税义务，并有意逃避缴纳应缴税款，否则就不构成逃税罪。这种衔接不当给税收实践带来了很大的困难。笔者认为，主观过错的判断需要具备专业技能，要求税务机关在案件移送阶段即对主观过错这样的法律专业问题进行准确考察并不现实。
二、 探索与发现：权力性质的差异影响案件移送标准的评定
行政权与司法权的本质差异决定两者无法自然地衡平发展，这就必然要求有相应的衔接机制。在现有法律尚未对逃税案件行刑衔接中的程序性问题做出明确、具体的规定时，两机关对于案件移送标准的理解不同是案件流转过程中最大的障碍。
（一）理论解析：行政执法权与刑事司法权天然不同
1、 税收行政执法权与刑事司法权的属性不同
税收行政执法权是宪法和法律赋予税务机关保证其日常税务行政管理的必要的执法手段，目的是为了有效维护正常的征纳秩序。而刑事司法权是法律赋予司法机关惩治犯罪、作为调整社会关系最后手段的一种权力。这两种权力分属于不同的权力体系，两者之间存在天然的权力重合区域，而权力本身就有天然的扩张性，重合区域也是双方博弈的焦点。具体到逃税案件，税收行政执法权与刑事司法权的相互扩张导致衔接机制异化为排斥机制，税收二元权力保护体系支离破碎，最终演变为以部门利益最大化为目标的权力纠葛[4]。一方面，地区政府为了本地区经济发展，往往采用行政手段来干预经济，而税收具有为政府筹集大量财政资金、调节经济、促进经济发展的作用，部分地方政府出于保护意识，以冠冕堂皇的理由对税务部门施加影响，阻挠甚至命令停止查出，以罚代刑也因此成为某些税务机关的无奈选择，税务机关查处涉嫌逃税案件只能中途夭折。另一方面，“在政府其他部门怠忽其职的情况下，司法干预是可以理解的，但是，一个庞大、集权、表面上冷淡与没有人情味的政府所导致的悒郁不宁和疏远陌生，很可能会因为司法干预的过程而加剧。”[5]因此，在税收行政执法权与司法权的改革中我们不能裹足不前，而是需要掌握一种在复杂权力博弈中的平衡技术。
2、行政执法权与刑事侦查权的执法理念不同
如果说行政权的至高目标是效率优先，并依赖人的智慧来保证其正确性的话，那么司法权则追求公正优先，通过控、辩、审分析、研究纠纷的实质并以理性裁决的方式来保障公正。行政权是主动的、积极的推行，司法权是被动的、消极的裁判。这两种权能在国家生活中的作用和运作方式是不一样的。在逃税案件中，税务机关为了保证征税决定的做出和税收征管目标的实现，可依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行调查、检查、审计和监督活动，这是其行政执法权的重要内容，税务机关执法的最高价值在于实现善治，即通过行政处罚等手段帮助国家挽回流失的税收，助力于国家经济的发展。而逃税案件的刑事侦查权是刑事诉讼法赋予公安机关查明逃税犯罪的案件事实，并抓获犯罪嫌疑人的权力，其执法的最终目标在于以恶制恶，用更加严厉的刑事强制手段对行为人的违法行为做出惩处，维护被破坏的税收征管秩序。两者执法理念的差异必然导致各自采取强制措施的手段及强度存在差别。不可否认，公安机关的提前介入，对获取案件证据线索具有帮助，有利于及时固定证据，但这也使得逃税案件的刑事侦查权扩大到一般的税收违法案件，这就模糊了行政执法权与刑事司法权的界限。况且，刑事侦查行为具有不可诉性，这将导致行为人权利无法取得相应的救济[6]。 （二）实践剖析：案件移送标准的认定不同
1、证据转化存在困难
（1）证据的收集程序不同。刑事司法证据的收集程序更为规范，其对询问地点、询问方式、权利义务告知等方面要求更为严苛。例如，在逃税案件中，税务机关可能对多个证人、被害人共同询问抑或是任意选择询问地点，这并不影响询问笔录的效力，这些证据仍然可以直接作为行政处罚的依据，但是这些询问笔录却不能被直接作为刑事诉讼的证据使用，因为程序的不合法是刑事诉讼证据的禁忌，非法证据排除规则是刑事诉讼的证据原则；
（2）证据的证明标准不同。刑事司法的证明标准为“排除合理怀疑”，而对于行政执法中的证明标准，台湾地区学者
[7]认为应当采“优势证据主义”，前者的证明标准显然要高于后者。例如，逃税案件中，税务机关掌握的证据若能证明行为人存在逃税的可能性高于其未逃税的可能性，即可对行为人采取追缴税款或是罚款等行政处罚措施，但在刑事诉讼领域，要确定行为人是否构成逃税罪则需要所掌握的证据能达到排除合理怀疑的标准；
（3）对证据链完整性的要求不同。刑事司法往往更注重证据锁链的形成，注重证据间的对应关系，而行政执法中对于证据真伪性、充分性的判断能力可能较为显弱。譬如，在逃税案件中，税务机关不可能对涉嫌逃税的行为人的口供进行充分的审查来判断是否存伪，若仅是行为人的个人供述与其他其他证据材料不一致也并不影响其对逃税行为的定性。而在刑事侦查阶段，公安机关需要对涉嫌犯罪的行为人的供述与其他证据材料之间存在的差异进行比较、核对，并最终确认供述的真伪性，这对于判断嫌疑人罪与非罪、认罪态度等定罪量刑均具有至关重要的意义。
2、主观过错认定难
（1）实定法方面的判定。要判断行为人是否构成逃税行政违法行为，主要看其行为是否构成对《税收征管法》第六十三条的违反。如果相对人在客观上存在该条款中的四种行为之一即构成逃税行为，税收征管法并未要求税务机关在此判断行为人的“主观动机和故意”，即法律规范并不要求税务机关在判断一项行为是否构成逃税行为时必须考量行为人的主观故意。况且，由于行为人心理状态的复杂性，税务机关并不具有考察判断行为人主观动机和故意的能力[8]。
（2）法理学方面的判定。违法行为一般由以下三个要素构成：实施了违反法律的行为、该行为在某种程度上侵犯了法律所保护的社会关系、行为人具有故意或者过失。但是故意或过失在不同的法律领域具有不同的意义。在刑事法律领域，行为人的故意或者过失的心理状态是判定其主观恶性的重要依据，也是区分罪与非罪、此罪与彼罪、罪轻罪重的依据。在行政法律领域则实行“推定过错”，著名法学家罗豪才认为“一般只要行为人实施了违法行为就视其为主观有过错，不必再深究其主观因素了，法律另有规定的除外”。当然，违法者必须具有法定责任能力或法定行为能力。
三、 反思与建议：完整的案件移送程序体制的构建
通过沟通、协调在税务机关与公安机关之间建立起长效、制度性的案件移送程序体制，是真正地打破部门壁垒，优化、整合资源，促进逃税案件行刑衔接得以顺利进行的关键所在。
（一） 创设细化的案件移送规则
1、完善证据转化规则
尽管行政执法证据作为刑事证据使用具有立法依据，但笔者认为，不同的证据种类有不同的特点，应当根据证据类型特点确立不同的转化规则：
（1）对于物证、书证等非言词证据。税收执法中收集的非言词证据转化为刑事诉讼证据应有一定的前置条件，即司法机关应当对证据的收集主体、取证程序合法性进行审查，只有证据的收集主体及取证程序均合法方可转化。
（2）对于证人证言、询问笔录等言词证据。司法机关可以在进入诉讼程序之后，再找相关当事人重新制作。若无法重新制作，但可与其他证据相印证，证明该言词证据符合刑事诉讼的要求，也可以作为证据使用。
2、明确案件移送的主观过错标准
（1）在行政执法阶段——无须考察行为人的主观过错
由于实定法中未要求税务机关在行政执法阶段通过考察行为人的主观过错与否来认定一个行为是否构成逃税行政违法，而行政违法行为的构成要件理论也不要求考察主观故意或者过失。法理学通说也认为行政违法的归责原则是“推定过错”，即只要行为人实施了违反行政法律规范的行为便可推定其主观上具有过错。因此，对于一个违法行为，税务机关只需考察行为人客观上是否实施了《税收征管法》第六十三条的行为。
（2）在移送审查阶段——必须考察行为人的主观过错
逃税行政违法与逃税犯罪虽然具有联系，但是也存在本质的区别。前者是行政违法行为，后者是触犯刑律的违法犯罪行为。因此，税务机关对于涉嫌逃税的行为人必须以犯罪构成要件理论来衡量其是否构成犯罪，以便决定是否移送。但是，由于犯罪构成要件理论的高度专业性，判断是否构成主观过错本身也十分复杂，而这并不属于税务机关的职责范围。因此，在移送审查阶段，税务机关对行为人的主观过错的考察和认定只能是初步的、非实质性的、非终极的，只有司法机关才具有最终的裁决权。所以，应当容许税务机关在认定逃税犯罪案件的定性方面存在合理误差，司法机关对此应当是宽容的，不宜动辄以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究相关税务人员的法律责任，否则势必造成人心惶惶、畏手畏脚的局面，不利于维护健康、稳定的税法秩序。
（3）在司法审查阶段——必须考察行为人的主观过错
逃税案件一旦移送公安机关立案后，依照刑事诉讼法的规定依次进入侦查阶段、审查起诉阶段和审判阶段，这些阶段统称为“司法审查阶段”。显然，这一阶段司法机关必须严格审查行为人是否具有主观故意。依照《刑法》的规定，逃税罪的主观构成要件必须是故意，倘若行为人不具备主观故意，那么其行为就不构成犯罪。据此，对行为人是否具有逃税的主观故意的最终的、权威且专业的认定机关应当是司法机关。 （二） 建立有效的沟通机制
1、 畅通信息交流机制
在逃税案件中，一方面，税务机关应当将税务检查中的相关执法情况及时向公安、检察和相关行政执法部门通报；另一方面，公安机关、检察机关也要与税务机关建立起充分的情况信息通报制度，即公安机关要定期向税务机关通报移送案件的受理、立案、查处情况，而检察机关要定期向税务机关通报立案监督、批捕、起诉有关逃税案件的处理情况等。信息除了相互交流之外还应当共享，因此建议在同一辖区内建立税务机关与公安机关、检察机关的信息共享网络平台，由税务机关将办理完结的逃税案件行政处罚案例及时放到平台上，使公安机关、检察机关可以适时掌握逃税行政违法行为的基本案情，及时发现应当移送刑事追责而未移送的案件，从而通过这种信息共享、密切合作，达到相互联系、相互促进、形成合力的效果，不断提高工作效率。
2、 健全联席会议制度
首先，税务机关、公安机关与检察机关要定期召开联席会议，针对逃税案件行政执法与刑事司法衔接过程中遇到的矛盾和问题进行研讨和交流，这对于加强相互之间的工作联系及协调配合；其次，税务机关与公安机关可以针对具体案件建立会商制度，加强案件进展的会商协调，对重大复杂的案件，召集各相关成员单位一起参加讨论，并成立专案组，共同开展调查；第三，在调查取证和案件定性方面，税务机关在必要时可征求法院、检察机关的意见，避免因证据不足或定性不准而导致应移送的案件无法移送；第四，税务机关和刑事司法机关要定期召开不同层次的联席会议，沟通情况，统一认识，共同研究行政执法和刑事司法中遇到的新问题、新情况，并形成集体合力，协调解决疑难问题。
（三）健全有效的案件移送监督制度
检察机关与税务机关之间应当加强联系和配合，共同建立立案监督协作机制。首先，应确立案件的并行移送制度。税务机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件时，统一制作一式三联的涉嫌犯罪案件移送书，第一联存档，第二联送达公安机关，第三联送达检察机关备案，这样检察机关就可以有针对性地开展立案监督工作；其次，应赋予检察机关一定的实体处分权，明确其效力地位。当检察机关发现税务机关存在应当移送涉嫌犯罪案件而不移送或者以行政处罚代替刑事追究等情形的，可以向税务机关提出检察意见，要求其说明不移送的理由[9]。检察机关认为理由不成立的，应出具移送案件通知书，按照案件管辖范围，或自行立案侦查，或由行政执法机关移送公安机关立案侦查，并进行跟踪监督。对税务人员拒不移送涉嫌逃税犯罪案件情节严重的，或涉及其他职务犯罪的，人民检察院可以进行初查，并确定是否对相关人员进行立案侦查。同时，检察机关对其他不涉及犯罪的处罚决定不得干涉，要做到既不越权，又充分履行法律监督的职责，以检察监督权制约违反刑事法律的行政执法权，即检察机关通过检察监督程序保障税务机关行政处罚实体权的依法行使，维护法律的统一实施[10]。
注释：
[1]元明：《行政执法与刑事司法相衔接的理论与实践》，载《人民检察》2011年第12期，第118页
[2]张云：《美国、日本税收执法权配置的特点及借鉴》，载《特区经济》2012年11月，第73页
[3]谢石飞、项勉：《行政执法与刑事司法衔接机制的完善》，载《法学》2007年第10期，第137页
[4]杨涛：《完善我国知识产权执法衔接机制的法律思考》，载《重庆理工大学学报》（社会科学版）2010年第7期，第56页
[5]理查德斯图尔特：《美国行政法的重构》，商务印书馆2003年版，第186页
[6]谢素珺：《论税务检查权涉税案件刑事侦查权的衔接》，载《兰州学刊》2012年第7期，第208页
[7]李惠宗：《行政程序法要义》，五南图书出版股份有限公司2002年11月版，第207页
[8]滕祥志：《涉税案件移送相关法律问题探讨》，载《涉外税务》2006年第7期，第31页
[9]邱勇：《对行政执法机关移送案件的立案监督》，载《人民检察》2003年第4期，第34页
[10]唐光诚：《对行政执法机关不移送涉嫌犯罪案件的立案监督》，载《国家行政学院学报》2002年第1期，第50页
（作者通讯地址：福建省厦门市翔安区人民法院，福建 厦门 361101）
引言
行刑衔接是指行政执法与刑事司法相衔接，案件从行政执法程序向刑事司法程序流转的过程。具体到逃税案件，是指税务机关将在日常税务检查中发现的涉嫌逃税的案件移送给公安机关，进行进一步刑事司法审查的过程。本文中，笔者选取逃税案件的行刑衔接作为切入点，期望对行刑衔接中案件移送的程序性问题的改进及解决有些许助益。
一、 徘徊与困惑：行刑衔接的理论依据与现实困境
（一） 行刑衔接的法理基础
建立行政执法与刑事司法相衔接的工作机制具有深厚的理论基础，那就是权力制衡的国家权力学说。从政治学理论上来看，权力制衡是整个社会权力体系的核心思想，任何权力运行过程都不是单纯权力意志的体现，而是权力限制权力，权力制约权力的互动过程
[1]。国外发达国家的税收执法权配置（税权配置）模式都确立了权力制衡机制，如美国的地方分权型、日本的中央集权型，这些国家都通过立法机关、行政机关和司法机关之间以及上下级政府之间的“以权力制约权力”与政府外部即纳税人的“以权利制约权力”相配合来防止税权的滥用。然而在我国目前的税权配置领域中，“税法三权”之间理想状态的平衡关系出现了倾斜，三者之间相互制衡的格局有待重新配平。这主要是因为税收行政执法权过于强势，在整个税权体系中居于主导地位，逐步侵占了税收立法权和税收司法权固有的作用空间。在此情况下，税收立法权和税收司法权却因各种原因难以有效地对税收执法权进行约束和规范。因此，我国税权配置的改革要着力改变“税收三权”间关系失衡的现象，防止因税权配置不当影响社会经济发展[2]。本文着重讨论的是税收行政执法权与刑事司法权之间的程序性的沟通与制衡。
（二） 行刑衔接程序性问题现状
正是因为税收行政执法权与刑事司法权相互牵制、相互影响的格局被打破，导致逃税案件在行刑衔接中出现诸多问题，而这些问题反过来又加深了两种权力之间的裂痕，从而使权力体系的运营陷入一种恶性的循环。
问题一：行政执法证据能否全部、直接转化为刑事司法证据？
国务院《关于行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》对行政执法过程中涉嫌犯罪案件的移送条件、基本程序及工作时限等都作了明确规定，新《刑事诉讼法》也明确了行政执法过程中形成的证据的法律地位，但这些证据的转化与证明规则均没有具体的规定
[3]。日本学者田口守一曾言“认定事实，必须是根据具有证据能力的证据，而且只有经过调查之后才能认定构成犯罪核心内容的事实。”税收行政执法中获取的证据是否具有刑事证据的能力，能否成为认定行为人犯罪的证据是影响税务机关将涉嫌逃税的案件移送到刑事司法程序的关键因素。
问题二：移送标准中是否包含对逃税主观过错的认定？
事实上，税务机关、公安机关时常因为对逃税案件移送标准中是否应当包含对主观过错的认定存在分歧而相互扯皮。大部分的税务人员认为纳税义务人的行为只要符合《税务征管法》第63条所列举的情况，造成不缴或者少缴款，不论是否主观故意，都应该确认逃税行为，他们在实际工作中也大多是重视结果而不强调主观故意。而公安机关在定性逃税犯罪中却要求行为人必须具备主观故意的心理状态，他们认为根据《刑法》第201条的规定，逃税罪的犯罪构成中主观方面要求是故意，且只能是直接故意。所以，行为人必须明知自己有纳税义务，并有意逃避缴纳应缴税款，否则就不构成逃税罪。这种衔接不当给税收实践带来了很大的困难。笔者认为，主观过错的判断需要具备专业技能，要求税务机关在案件移送阶段即对主观过错这样的法律专业问题进行准确考察并不现实。
二、 探索与发现：权力性质的差异影响案件移送标准的评定
行政权与司法权的本质差异决定两者无法自然地衡平发展，这就必然要求有相应的衔接机制。在现有法律尚未对逃税案件行刑衔接中的程序性问题做出明确、具体的规定时，两机关对于案件移送标准的理解不同是案件流转过程中最大的障碍。
（一）理论解析：行政执法权与刑事司法权天然不同
1、 税收行政执法权与刑事司法权的属性不同
税收行政执法权是宪法和法律赋予税务机关保证其日常税务行政管理的必要的执法手段，目的是为了有效维护正常的征纳秩序。而刑事司法权是法律赋予司法机关惩治犯罪、作为调整社会关系最后手段的一种权力。这两种权力分属于不同的权力体系，两者之间存在天然的权力重合区域，而权力本身就有天然的扩张性，重合区域也是双方博弈的焦点。具体到逃税案件，税收行政执法权与刑事司法权的相互扩张导致衔接机制异化为排斥机制，税收二元权力保护体系支离破碎，最终演变为以部门利益最大化为目标的权力纠葛[4]。一方面，地区政府为了本地区经济发展，往往采用行政手段来干预经济，而税收具有为政府筹集大量财政资金、调节经济、促进经济发展的作用，部分地方政府出于保护意识，以冠冕堂皇的理由对税务部门施加影响，阻挠甚至命令停止查出，以罚代刑也因此成为某些税务机关的无奈选择，税务机关查处涉嫌逃税案件只能中途夭折。另一方面，“在政府其他部门怠忽其职的情况下，司法干预是可以理解的，但是，一个庞大、集权、表面上冷淡与没有人情味的政府所导致的悒郁不宁和疏远陌生，很可能会因为司法干预的过程而加剧。”[5]因此，在税收行政执法权与司法权的改革中我们不能裹足不前，而是需要掌握一种在复杂权力博弈中的平衡技术。
2、行政执法权与刑事侦查权的执法理念不同
如果说行政权的至高目标是效率优先，并依赖人的智慧来保证其正确性的话，那么司法权则追求公正优先，通过控、辩、审分析、研究纠纷的实质并以理性裁决的方式来保障公正。行政权是主动的、积极的推行，司法权是被动的、消极的裁判。这两种权能在国家生活中的作用和运作方式是不一样的。在逃税案件中，税务机关为了保证征税决定的做出和税收征管目标的实现，可依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行调查、检查、审计和监督活动，这是其行政执法权的重要内容，税务机关执法的最高价值在于实现善治，即通过行政处罚等手段帮助国家挽回流失的税收，助力于国家经济的发展。而逃税案件的刑事侦查权是刑事诉讼法赋予公安机关查明逃税犯罪的案件事实，并抓获犯罪嫌疑人的权力，其执法的最终目标在于以恶制恶，用更加严厉的刑事强制手段对行为人的违法行为做出惩处，维护被破坏的税收征管秩序。两者执法理念的差异必然导致各自采取强制措施的手段及强度存在差别。不可否认，公安机关的提前介入，对获取案件证据线索具有帮助，有利于及时固定证据，但这也使得逃税案件的刑事侦查权扩大到一般的税收违法案件，这就模糊了行政执法权与刑事司法权的界限。况且，刑事侦查行为具有不可诉性，这将导致行为人权利无法取得相应的救济[6]。 （二）实践剖析：案件移送标准的认定不同
1、证据转化存在困难
（1）证据的收集程序不同。刑事司法证据的收集程序更为规范，其对询问地点、询问方式、权利义务告知等方面要求更为严苛。例如，在逃税案件中，税务机关可能对多个证人、被害人共同询问抑或是任意选择询问地点，这并不影响询问笔录的效力，这些证据仍然可以直接作为行政处罚的依据，但是这些询问笔录却不能被直接作为刑事诉讼的证据使用，因为程序的不合法是刑事诉讼证据的禁忌，非法证据排除规则是刑事诉讼的证据原则；
（2）证据的证明标准不同。刑事司法的证明标准为“排除合理怀疑”，而对于行政执法中的证明标准，台湾地区学者
[7]认为应当采“优势证据主义”，前者的证明标准显然要高于后者。例如，逃税案件中，税务机关掌握的证据若能证明行为人存在逃税的可能性高于其未逃税的可能性，即可对行为人采取追缴税款或是罚款等行政处罚措施，但在刑事诉讼领域，要确定行为人是否构成逃税罪则需要所掌握的证据能达到排除合理怀疑的标准；
（3）对证据链完整性的要求不同。刑事司法往往更注重证据锁链的形成，注重证据间的对应关系，而行政执法中对于证据真伪性、充分性的判断能力可能较为显弱。譬如，在逃税案件中，税务机关不可能对涉嫌逃税的行为人的口供进行充分的审查来判断是否存伪，若仅是行为人的个人供述与其他其他证据材料不一致也并不影响其对逃税行为的定性。而在刑事侦查阶段，公安机关需要对涉嫌犯罪的行为人的供述与其他证据材料之间存在的差异进行比较、核对，并最终确认供述的真伪性，这对于判断嫌疑人罪与非罪、认罪态度等定罪量刑均具有至关重要的意义。
2、主观过错认定难
（1）实定法方面的判定。要判断行为人是否构成逃税行政违法行为，主要看其行为是否构成对《税收征管法》第六十三条的违反。如果相对人在客观上存在该条款中的四种行为之一即构成逃税行为，税收征管法并未要求税务机关在此判断行为人的“主观动机和故意”，即法律规范并不要求税务机关在判断一项行为是否构成逃税行为时必须考量行为人的主观故意。况且，由于行为人心理状态的复杂性，税务机关并不具有考察判断行为人主观动机和故意的能力[8]。
（2）法理学方面的判定。违法行为一般由以下三个要素构成：实施了违反法律的行为、该行为在某种程度上侵犯了法律所保护的社会关系、行为人具有故意或者过失。但是故意或过失在不同的法律领域具有不同的意义。在刑事法律领域，行为人的故意或者过失的心理状态是判定其主观恶性的重要依据，也是区分罪与非罪、此罪与彼罪、罪轻罪重的依据。在行政法律领域则实行“推定过错”，著名法学家罗豪才认为“一般只要行为人实施了违法行为就视其为主观有过错，不必再深究其主观因素了，法律另有规定的除外”。当然，违法者必须具有法定责任能力或法定行为能力。
三、 反思与建议：完整的案件移送程序体制的构建
通过沟通、协调在税务机关与公安机关之间建立起长效、制度性的案件移送程序体制，是真正地打破部门壁垒，优化、整合资源，促进逃税案件行刑衔接得以顺利进行的关键所在。
（一） 创设细化的案件移送规则
1、完善证据转化规则
尽管行政执法证据作为刑事证据使用具有立法依据，但笔者认为，不同的证据种类有不同的特点，应当根据证据类型特点确立不同的转化规则：
（1）对于物证、书证等非言词证据。税收执法中收集的非言词证据转化为刑事诉讼证据应有一定的前置条件，即司法机关应当对证据的收集主体、取证程序合法性进行审查，只有证据的收集主体及取证程序均合法方可转化。
（2）对于证人证言、询问笔录等言词证据。司法机关可以在进入诉讼程序之后，再找相关当事人重新制作。若无法重新制作，但可与其他证据相印证，证明该言词证据符合刑事诉讼的要求，也可以作为证据使用。
2、明确案件移送的主观过错标准
（1）在行政执法阶段——无须考察行为人的主观过错
由于实定法中未要求税务机关在行政执法阶段通过考察行为人的主观过错与否来认定一个行为是否构成逃税行政违法，而行政违法行为的构成要件理论也不要求考察主观故意或者过失。法理学通说也认为行政违法的归责原则是“推定过错”，即只要行为人实施了违反行政法律规范的行为便可推定其主观上具有过错。因此，对于一个违法行为，税务机关只需考察行为人客观上是否实施了《税收征管法》第六十三条的行为。
（2）在移送审查阶段——必须考察行为人的主观过错
逃税行政违法与逃税犯罪虽然具有联系，但是也存在本质的区别。前者是行政违法行为，后者是触犯刑律的违法犯罪行为。因此，税务机关对于涉嫌逃税的行为人必须以犯罪构成要件理论来衡量其是否构成犯罪，以便决定是否移送。但是，由于犯罪构成要件理论的高度专业性，判断是否构成主观过错本身也十分复杂，而这并不属于税务机关的职责范围。因此，在移送审查阶段，税务机关对行为人的主观过错的考察和认定只能是初步的、非实质性的、非终极的，只有司法机关才具有最终的裁决权。所以，应当容许税务机关在认定逃税犯罪案件的定性方面存在合理误差，司法机关对此应当是宽容的，不宜动辄以徇私舞弊不移交刑事案件罪追究相关税务人员的法律责任，否则势必造成人心惶惶、畏手畏脚的局面，不利于维护健康、稳定的税法秩序。
（3）在司法审查阶段——必须考察行为人的主观过错
逃税案件一旦移送公安机关立案后，依照刑事诉讼法的规定依次进入侦查阶段、审查起诉阶段和审判阶段，这些阶段统称为“司法审查阶段”。显然，这一阶段司法机关必须严格审查行为人是否具有主观故意。依照《刑法》的规定，逃税罪的主观构成要件必须是故意，倘若行为人不具备主观故意，那么其行为就不构成犯罪。据此，对行为人是否具有逃税的主观故意的最终的、权威且专业的认定机关应当是司法机关。 （二） 建立有效的沟通机制
1、 畅通信息交流机制
在逃税案件中，一方面，税务机关应当将税务检查中的相关执法情况及时向公安、检察和相关行政执法部门通报；另一方面，公安机关、检察机关也要与税务机关建立起充分的情况信息通报制度，即公安机关要定期向税务机关通报移送案件的受理、立案、查处情况，而检察机关要定期向税务机关通报立案监督、批捕、起诉有关逃税案件的处理情况等。信息除了相互交流之外还应当共享，因此建议在同一辖区内建立税务机关与公安机关、检察机关的信息共享网络平台，由税务机关将办理完结的逃税案件行政处罚案例及时放到平台上，使公安机关、检察机关可以适时掌握逃税行政违法行为的基本案情，及时发现应当移送刑事追责而未移送的案件，从而通过这种信息共享、密切合作，达到相互联系、相互促进、形成合力的效果，不断提高工作效率。
2、 健全联席会议制度
首先，税务机关、公安机关与检察机关要定期召开联席会议，针对逃税案件行政执法与刑事司法衔接过程中遇到的矛盾和问题进行研讨和交流，这对于加强相互之间的工作联系及协调配合；其次，税务机关与公安机关可以针对具体案件建立会商制度，加强案件进展的会商协调，对重大复杂的案件，召集各相关成员单位一起参加讨论，并成立专案组，共同开展调查；第三，在调查取证和案件定性方面，税务机关在必要时可征求法院、检察机关的意见，避免因证据不足或定性不准而导致应移送的案件无法移送；第四，税务机关和刑事司法机关要定期召开不同层次的联席会议，沟通情况，统一认识，共同研究行政执法和刑事司法中遇到的新问题、新情况，并形成集体合力，协调解决疑难问题。
（三）健全有效的案件移送监督制度
检察机关与税务机关之间应当加强联系和配合，共同建立立案监督协作机制。首先，应确立案件的并行移送制度。税务机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件时，统一制作一式三联的涉嫌犯罪案件移送书，第一联存档，第二联送达公安机关，第三联送达检察机关备案，这样检察机关就可以有针对性地开展立案监督工作；其次，应赋予检察机关一定的实体处分权，明确其效力地位。当检察机关发现税务机关存在应当移送涉嫌犯罪案件而不移送或者以行政处罚代替刑事追究等情形的，可以向税务机关提出检察意见，要求其说明不移送的理由[9]。检察机关认为理由不成立的，应出具移送案件通知书，按照案件管辖范围，或自行立案侦查，或由行政执法机关移送公安机关立案侦查，并进行跟踪监督。对税务人员拒不移送涉嫌逃税犯罪案件情节严重的，或涉及其他职务犯罪的，人民检察院可以进行初查，并确定是否对相关人员进行立案侦查。同时，检察机关对其他不涉及犯罪的处罚决定不得干涉，要做到既不越权，又充分履行法律监督的职责，以检察监督权制约违反刑事法律的行政执法权，即检察机关通过检察监督程序保障税务机关行政处罚实体权的依法行使，维护法律的统一实施[10]。
注释：
[1]元明：《行政执法与刑事司法相衔接的理论与实践》，载《人民检察》2011年第12期，第118页
[2]张云：《美国、日本税收执法权配置的特点及借鉴》，载《特区经济》2012年11月，第73页
[3]谢石飞、项勉：《行政执法与刑事司法衔接机制的完善》，载《法学》2007年第10期，第137页
[4]杨涛：《完善我国知识产权执法衔接机制的法律思考》，载《重庆理工大学学报》（社会科学版）2010年第7期，第56页
[5]理查德斯图尔特：《美国行政法的重构》，商务印书馆2003年版，第186页
[6]谢素珺：《论税务检查权涉税案件刑事侦查权的衔接》，载《兰州学刊》2012年第7期，第208页
[7]李惠宗：《行政程序法要义》，五南图书出版股份有限公司2002年11月版，第207页
[8]滕祥志：《涉税案件移送相关法律问题探讨》，载《涉外税务》2006年第7期，第31页
[9]邱勇：《对行政执法机关移送案件的立案监督》，载《人民检察》2003年第4期，第34页
[10]唐光诚：《对行政执法机关不移送涉嫌犯罪案件的立案监督》，载《国家行政学院学报》2002年第1期，第50页
（作者通讯地址：福建省厦门市翔安区人民法院，福建 厦门 361101）