[摘 要] 针对“减税未减负”的情况，以本企业实际经营数据以及四个假设的基础上，提出成本结构的三个划分，深入讨论“营改增”对企业的税负影响，得出“成本结构决定税务轻重”的结论；同时对企业如何全面评价税改影响提出建议。
　　[关键词]增值税 营业税 营改增 成本结构 税改自评
　　中图分类号：F812.42 文献标识码：F 文章编号：1009―914X（2013）22―0434―01
　　引言
　　自1994年以来，我国 “增值税”与“营业税”分野并存的流转税格局已历经18个春秋。2010年底，中共中央“十二五”规划建议提出“扩大增值稅征收范围，完善有利于服务业发展”的税收政策后，“营改增”的呼声高涨，“税改”如箭扣弦，势在必发。2011年11月，财政部和国税总局发布《营业税改征增值税试点方案》；2012年1月，上海作为首个试点城市，率先在交通运输业和部分现代服务业领域开展营业税改征增值税的工作。截至目前，北京、深圳、江苏、天津、重庆五省市已向财政部、国家税务总局提出参与增值税改革试点的申请。我国“十二五”期间整体税制结构调整，实现“结构性减税”的重要一步已经迈开。
　　“营改增”已成燎原之势，处在全国热议之中；暂且不论其对宏观经济的影响，单从企业自身而言，“减税”二字已经足以吸引企业的目光。“减轻税负”究竟什么减了，为什么减？除了减税之外，还会给我们带来哪些影响？都是我们迫切需要了解的问题。
　　一、减税未必就会“负轻”，关键在于成本结构
　　今年1月1日开始，上海市在全国率先试点，而从其执行近两个月的情况来看，在上海市相关的税收通报中，现代服务行业是减税最为明显的一个领域。但对于某些服务行业来说，税负反而呈现“不降反增”的现象。事有反常，必有缘故；为了解惑，我们就以本企业为例，剖析一下本次税改究竟给我们带来怎样的税负变化？
　　企业基本情况：我公司作为海油的主要基地物流企业，为海上石油开发、勘探提供从生产商到海上作业点的一系列物流环节服务，其中包括配送转运、仓储管理、港口服务三项物流服务主业（设立下属三家分公司），原适用的营业税税率为3%和5%两档；在本次税改试点方案中，税务总局明确了现代服务业中“物流辅助服务”的涵盖内容，根据比对，我们基本可以确定三项物流主业全部适用新税制中6%的增值税税率。
　　注：港口服务营业税率为2009-2011三年的综合税率
　　为了能够更清晰的展示税改中的税负变化，我们首先确立四个假设条件：
　　2.假设企业税负主要为流转税（增值税、营业税）和所得税，不考虑包括城建税、教育费附加等附加税费以及印花税等小税种的影响。所得税的计算不考虑期间费用。
　　3.假设企业不会因为税改变动而更改与客户之间的服务交易价格，即：原营业税计税基础=现增值税计税基础
　　4.假设企业不会因为税改变动而更改与供应商之间的服务交易价格，即：原成本-原成本中税改后可以抵扣而目前未抵的增值进项税=现成本假设企业不产生固定资产的增减变动，即：不考虑固定资产的增值税进项税额变动的影响。
　　在我国税制中，增值税与营业税在计算上的区别就是：营业税=收入*税率，而增值税=（收入-允许抵扣的成本）*税率；可见在增值税的计算中，“哪些成本允许抵扣？”是我们要面对的第一问题。为了解决这一问题，我们要先按照以下标准将企业成本分为三大类：
　　“应抵成本、新抵成本、不可抵成本”这三项构成企业全部成本，同时，“应抵成本、新抵成本”也就是计算增值税进项税的计税基础。我们为了简化计算公式，以企业100元的收入为计算单位，“应抵成本”为C1，“应抵成本” 带来的进项税综合税率设为T1，“新抵成本”为C2，“新抵成本”带来的进项税综合税率为T2，“不可抵成本”为C3，税改前成本C。
　　计算公式如下：
　　税改前营业税=收入*营业税税率
　　税改后增值税=（收入的销售税-应抵成本进项税-新抵成本进项税）
　　税改前所得税=（收入-税改前成本-税改前营业税）*25%
　　税改后所得税=（收入-税改前成本+应抵成本进项税）*25%
　　根据2009-2011年的实际情况，我们以三年统计结果的平均数确定了C1、T1、C2、T2数值：
　　通过以上的计算，我们有了以下发现：
　　1、在流转税方面，税改后的增值税与原营业税相比，不一定就会减轻企业的流转税税负；能否达到减税的目的，除了税率的差异外，原有成本结构中“应抵成本”、“新抵成本”的所占比例（公式2）也起到决定性的作用。因此在三个分公司中，仓储公司虽然原营业税税率最高，但其成本中可抵扣成本的比例太低（仅为2%），因此相应的增值税税负最高。不仅没有减负，反而收入的税负率上升了0.3%；港口分公司其成本中可抵扣成本的比例最高超过9%，因此其增值税减税效果最为明显，收入的税负率下降了0.7%.以上表为例，按三家公司年平均收入总和2.1亿元计算，流转税税负总体减轻55万元。
　　2、在所得税方面，由于增值税不会影响企业的营业利润，而营业税则要计入；因此税改后的利润总额中：一方面原营业税减少，放大了企业利润；另一方面“应抵成本”的进项税额从原成本中剔除，计入可抵扣的增值税科目，利润再次扩充。当然相应所得税的税负必然加重，以上表为例（公式4），三个公司的税负率至少上涨了1.4%，以三家公司年平均收入总和2.1亿元计算，所得税的税负加重了316万元。
　　3、将增值税与所得税的计算公式合并后，我们可以从综合税负的差额公式上，更加明了的发现：企业的不同成本结构下产生的增值税（C1T1、C2T2），对我们将来税改后的税负轻重起到至关重要的作用；而且“应抵成本”、“新抵成本”的作用效力也不一样。在两者税率接近的情况下，“应抵成本”的减税作用只相当于“新抵成本”的75%（公式5）。以配送为例，“应抵成本”与“新抵成本”的税率（16.5%、17%）基本接近，则“应抵成本”每增加1万元，税务减轻0.12万，“新抵成本” 每增加1万元，税务减轻0.17万. 　　小结：对于税改政策，物流企业不可盲目乐观，流转税的税负未必减轻，但是所得税的税负必然加重，税负轻重的关键在于成本结构，三类成本中：“新抵成本”的比例越高，增值税的减税效果越明显；“应抵成本”在降低增值税税负的同时，会提高所得税的税负；“不可抵成本”对税改后的税负无直接影响。由此可见，低人工成本，高能、物消耗的行业会从本次税改中获益更多。
　　二、稅改影响深远，企业应全面自评
　　在对“营改增”税负剖析的过程中，我们发现本次税改对企业的影响绝不仅仅局限于税务方面；针对税改，企业有必要从各个角度做一次的全面自评，以本企业为例，以2009-2011年三年平均数据为基准，利用本文第一部分的计算公式，试对企业在本次税改中受到的影响进行如下四个方面评估：
　　1、企业税务方面影响
　　经过自评，本企业税改后流转税的税负下降6%，享受到了税改的优惠；但是所得税税负大幅度的上升，造成最终综合税负增加261万元，增幅14%。
　　在自评中，我们发现在现有的成本结构中，较高比例的人工成本、有形动产折旧是造成本企业“减税政策反而增税”的主因，三大物流主业中，仓储公司的情况尤为突出。把握住这一点，公司在下一阶段税务筹划中，将会更有针对性的改善成本结构。
　　1、企业盈利方面影响
　　营业税改征为增值税后，企业的收入并没有发生直接的变化，但由于增值税作为中间环节流转税，不体现在利润表中；同时企业原成本中包括“应抵成本”的进项税，在税改后，可以从损益中剔除而改为计入资产负债项目。因此，企业的税前利润总额必然获得改善，以下表为例
　　新税政为企业带来了1264万元的税前利润，使盈利状况有巨大的提升，即使付出较大的税负代价，税后净利也增加了948万，大幅上升34%。但是，我们一定要注意到：这只是增值税在增值的中间环节发生“价格转移”造成的结果，并不意味着企业经营获利能力的提升。这部分增值最终会由市场的最终消费者“买单”；而消费者必然无法简单平淡地接受“因税改而涨价”的结果，在一番博弈之后，企业价格将会回落到较低的水平，因此我们可以预见到这种盈利只是一个短期状态，不可能是一种为企业长期提供盈利的价值源泉。
　　值得注意的是，企业成本减少了386万元，即：企业现有成本结构中“应抵成本”的进项税额。这部分成本大部分源自企业的能源、物料等消耗，这实际上降低了企业的能耗成本，必然促使企业某些生产方式的变革。
　　2、资产负债情况的影响
　　由于增值税的影响，应收账款也有所增加，这对于企业而言，会产生一定的收款压力；同时作为刚性资金支出的应交税金增加，会使企业与税款相关的年现金净流出量增加近260万元，也是值得企业注意的事项。
　　3、企业经营决策方面的影响
　　在以上三个方面影响的自我评价过程中，我们发现企业为了适应环境的变化，必然会做出相应的转变；比如，盈利状况的变化，促使企业重新研究自己的定价策略；税负的变化，引导企业加大业务分包的力度，促进了社会分工的细化；资产情况的变化，迫使企业加强客户的信用管理；为了取得更多的抵扣税款，对供应商的选择也有了更新的要求。
　　“营改增”作为我国近20年来针对生产流通环节的又一次重要的税收改革，于国于企于民的影响不可不称为“重大”。作为税改涉及的企业，我们更应以一种慎重而又细致的态度研究和应对这种变化；在税收筹划、投资决策、采购定价、客户管理、业务架构等企业经营管理各方面做出更为全面的评估；化变革为契机，这才是我们应遵循的研究之道。
　　作者简介
　　张铮 男 1978年 天津财经大学会计学学士 中级会计师；
　　2003年参加工作，现就职于渤海石油物资供应有限责任公司，任财务副经理。