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（云南民族大学管理学院，云南 昆明 650000）
【摘要】：随着经济全球化的发展，资本国际化进程的加快，跨国公司不仅在数量上日益增多，而且在整个世界经济中所发挥的作用也越来越大，使得作为跨国公司编制合并财务报表前提的外币报表折算显得越来越重要。本文通过对外币报表折算方法的分析，探讨我国企业外币报表折算方法的最佳选择。
【关键词】：外币报表折算；折算方法；适用性
一、外币报表折算的意义
（一）满足编制合并报表的需要
跨国公司通过控制股权的方式达到合并经营的目的，从而使母公司与子公司之间形成特殊的经济关系。母公司与子公司各自是独立的法律实体或会计主体；它们又共同结合成为一个经济实体，因此需要编制跨国公司的合并会计报表，以反映整个公司集团整体的财务状况。但是，由于母公司与其国外子公司的个别会计报表是用不同种类的货币表述，因次在编制合并报表时，并不能把母、子公司不同种类的货币数量简单的相加，必须折算成一种统一的货币单位，方能把母、子公司的经营成果汇总起来。所以合并报表通常是以母公司报表所用货币来表述。
（二）满足各方面信息使用者的需要
编制会计报表的主要目的就是为满足习惯于不同货币观念的报表使用者阅读，为他们提供所需要的信息，而对于各种信息使用者来说，企业有义务向他们提供所需要的会计信息，并且这将成为企业的一项基本会计工作；同时随着企业在国际上投资、筹资业务活动的不断增多，会计信息在世界各国交流的重要性日益增强。企业为了在国际金融市场上筹资，就必须向各国潜在的投资者和债权人提供相关信息。要以本国货币编制的会计报表折算成某种外国货币表述的会计报表，以便于国外潜在的投资者和债权人了解企业的财务状况，有助于他们做出投资决策，从而达到企业国际筹资的目的。
二、四种外币报表折算方法的概述
（一）现行汇率法
该方法是最早采用的方法，也是四种折算方法中最简单易行的，而且，折算后编制的报表基本上保持了原来报表的各种财务比例，但是有人认为以历史成本计量的数据用现行汇率折算后，报表数据既非历史成本，又非现行市价，变成了没有任何经济意义的纯数字。
（二）流动性与非流动性项目法
按该方法折算后，报表中的流动项目保留了原来报表上的真实比例关系，有助于对营运资本的分析，但它以流动性作为分类标准来选择折算汇率缺乏理论基础，实际上，长期应收账款和长期应付账款是应承受汇率变动风险的。
（三）货币性与非货币性项目法
该方法弥补了长期债权、债务在流动非流动项目法下不承受汇率变动风险的缺陷，但是，货币性非货币性项目的划分本身是比较困难的，并且，仅仅根据某项目是货币性的或非货币性的来决定该项目的折算汇率，同样缺乏理论依据。
（四）时态法
时态法是对货币非货币性项目法的进一步完善和发展，它基本上保持了计量属性的一致性，以计量属性作为汇率选择的标准有理论依据。缺点主要是操作复杂，且会改变会计报表的各项财务比例。
三、我国外币财务报表折算方法适用性分析
在进行外币报表折算时主要解决两个问题：一是折算汇率的选择；二是外币报表折算损益的处理。在当前西方会计实务中，比较流行的外币报表折算方法是时态法和现行汇率法。
（一）时态法与现行汇率法的理论分析
1.时态法的基本特征。时态法认为外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应该改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本币计量，折算的结果好似子公司的报表中的资产和负债在交易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。根据这一思想，其具体做法是，对所有的货币性资产、负债项目按编表日的现行汇率（即期末汇率）折算，对于按历史成本计量的非货币性资产、负债项目采用原入账时的历史汇率折算，对按现行成本计量的非货币性资产。负债项目采用期末汇率折算。在此法下，考虑到汇率变动是一个客观事实，只有在汇率变动的当期就确认其会计影响，才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要，所以，时态法通常将折算差额直接记入当期合并损益中。
2.现行汇率法的基本特征。在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产、负债项目都要按单一的现行（期末）汇率折算，其目的在于保持子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额（子公司报表中的母公司权益）的影响，其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相干。正因为如此，折算的结果将以“折算调整额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内，并且除非母公司出售其对国外子公司的投资或对其清算，平时均不得减少这部分析算差额累计数。
（二）两种折算方法的适用性分析
外币报表折算一般应该达到两项目标：1.在合并报表中反映按照每个被合并的主体从事经营的主要通货（它的功能货币）所计量的财务结果和财务关系；2.提供与汇率变动对企业的现金流量和业主权益的预期经营影响相一致的信息。按此目标，外币报表折算和其折算损益的处理，在其方法选择上取决于功能货幣的确定，同时又与国外公司所处的经济环境有关。功能货币可定义为“国外主体（子公司）从事经营活动主要经济环境内的货币”。
四、我国外币报表折算方法的选择的建议
（一）我国外币报表折算方法的历史回顾
关于外币报表折算方法的重要规定，我国有关外币报表的折算，在人民币实行高度集中的外汇管制时期，人民币按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目。 1995年2月颁布的（合并会计报表暂行规定）要求采用现行汇率法。但1995年7月财政部制订并印发的具体会计准则《外币折算》征求意见稿中，却根据境外营业与报告企业相关的融资和经营方式的不同，将境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型，规定对境外实体采用现行汇率法，对作为报告企业组成部分的境外营业采用时态法。
（二）时态法更适合中国的经济环境
首先，我国是一個发展中国家，跨国公司出现的时间不长，无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。而且我国企业在国外的经营单位，大多数没有跨越本身的行业，其经营资金大都有赖于母公司的筹措和提供，一旦汇率有所变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量。对外币报表折算差额的处理为资产负债表中所有者权益调整项，操作起来比较简单因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用现时汇时态法。
（三）我国企业外币报表折算方法的选择及原理
实际上，没有一种折算方法可以适用于所有的发生折算业务的环境和服务于所有的折算目的。这是因为：1.外币折算的环境有很大差异。将币值稳定的货币折算成不稳定货币的会计处理不同于将币值不稳定的货币折算成为稳定货币的会计处理。同样，有涉及进出口交易的折算，有在其他国家建立永久分支机构或子公司，并使用对子公司的投资收益进行再投资，而且在可预期的时间内不会将投资抽回母公司的情况下进行的折算，这两种情况下的折算几乎没有相同之处。2.折算服务干不同的目的。为了与母公司的报表进行合并而对国外子公司报表进行的折算，与为了满足有利益关系的外国使用者的确要而对独立经营公司报表进行的折算，二者之间基本没有共同之处。根据我国目前的具体经济环境和折算的服务目的，时态法是我国企业外币报表折算的方法最佳现实选择。理由是：
最后，随着现时成本计量模式取代历史成本计量模式，所有按现时成本计量的项目，都要按现时汇率折算，时态法也就与现时汇率法合而为一了。目前，我国的会计准则对存货、固定资产、无形资产这些非货币性资产制定了新的准则，期末计价存货采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响将进一步减小。
参考文献：
[1]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社，2002.
[2]王世定等译.美国财务会计准则[M].经济科学出版社，2002.
[3]王德升，白肇鲁，阎金锷.国际会计（第三版）[M].中国时代经济出版社，2000.
【摘要】：随着经济全球化的发展，资本国际化进程的加快，跨国公司不仅在数量上日益增多，而且在整个世界经济中所发挥的作用也越来越大，使得作为跨国公司编制合并财务报表前提的外币报表折算显得越来越重要。本文通过对外币报表折算方法的分析，探讨我国企业外币报表折算方法的最佳选择。
【关键词】：外币报表折算；折算方法；适用性
一、外币报表折算的意义
（一）满足编制合并报表的需要
跨国公司通过控制股权的方式达到合并经营的目的，从而使母公司与子公司之间形成特殊的经济关系。母公司与子公司各自是独立的法律实体或会计主体；它们又共同结合成为一个经济实体，因此需要编制跨国公司的合并会计报表，以反映整个公司集团整体的财务状况。但是，由于母公司与其国外子公司的个别会计报表是用不同种类的货币表述，因次在编制合并报表时，并不能把母、子公司不同种类的货币数量简单的相加，必须折算成一种统一的货币单位，方能把母、子公司的经营成果汇总起来。所以合并报表通常是以母公司报表所用货币来表述。
（二）满足各方面信息使用者的需要
编制会计报表的主要目的就是为满足习惯于不同货币观念的报表使用者阅读，为他们提供所需要的信息，而对于各种信息使用者来说，企业有义务向他们提供所需要的会计信息，并且这将成为企业的一项基本会计工作；同时随着企业在国际上投资、筹资业务活动的不断增多，会计信息在世界各国交流的重要性日益增强。企业为了在国际金融市场上筹资，就必须向各国潜在的投资者和债权人提供相关信息。要以本国货币编制的会计报表折算成某种外国货币表述的会计报表，以便于国外潜在的投资者和债权人了解企业的财务状况，有助于他们做出投资决策，从而达到企业国际筹资的目的。
二、四种外币报表折算方法的概述
（一）现行汇率法
该方法是最早采用的方法，也是四种折算方法中最简单易行的，而且，折算后编制的报表基本上保持了原来报表的各种财务比例，但是有人认为以历史成本计量的数据用现行汇率折算后，报表数据既非历史成本，又非现行市价，变成了没有任何经济意义的纯数字。
（二）流动性与非流动性项目法
按该方法折算后，报表中的流动项目保留了原来报表上的真实比例关系，有助于对营运资本的分析，但它以流动性作为分类标准来选择折算汇率缺乏理论基础，实际上，长期应收账款和长期应付账款是应承受汇率变动风险的。
（三）货币性与非货币性项目法
该方法弥补了长期债权、债务在流动非流动项目法下不承受汇率变动风险的缺陷，但是，货币性非货币性项目的划分本身是比较困难的，并且，仅仅根据某项目是货币性的或非货币性的来决定该项目的折算汇率，同样缺乏理论依据。
（四）时态法
时态法是对货币非货币性项目法的进一步完善和发展，它基本上保持了计量属性的一致性，以计量属性作为汇率选择的标准有理论依据。缺点主要是操作复杂，且会改变会计报表的各项财务比例。
三、我国外币财务报表折算方法适用性分析
在进行外币报表折算时主要解决两个问题：一是折算汇率的选择；二是外币报表折算损益的处理。在当前西方会计实务中，比较流行的外币报表折算方法是时态法和现行汇率法。
（一）时态法与现行汇率法的理论分析
1.时态法的基本特征。时态法认为外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应该改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本币计量，折算的结果好似子公司的报表中的资产和负债在交易时日就已经把发生额折算为本国货币等值。根据这一思想，其具体做法是，对所有的货币性资产、负债项目按编表日的现行汇率（即期末汇率）折算，对于按历史成本计量的非货币性资产、负债项目采用原入账时的历史汇率折算，对按现行成本计量的非货币性资产。负债项目采用期末汇率折算。在此法下，考虑到汇率变动是一个客观事实，只有在汇率变动的当期就确认其会计影响，才能更好地满足报表使用者预测和决策的需要，所以，时态法通常将折算差额直接记入当期合并损益中。
2.现行汇率法的基本特征。在现行汇率法下，对国外子公司报表中的所有资产、负债项目都要按单一的现行（期末）汇率折算，其目的在于保持子公司外币报表原先表述的财务结果和关系，同时揭示汇率变动对母公司在国外子公司的投资净额（子公司报表中的母公司权益）的影响，其着眼点与不同的资产、负债项目在交易时日的不同计量属性毫不相干。正因为如此，折算的结果将以“折算调整额”这一独立的项目，包含在合并资产负债表的股东权益内，并且除非母公司出售其对国外子公司的投资或对其清算，平时均不得减少这部分析算差额累计数。
（二）两种折算方法的适用性分析
外币报表折算一般应该达到两项目标：1.在合并报表中反映按照每个被合并的主体从事经营的主要通货（它的功能货币）所计量的财务结果和财务关系；2.提供与汇率变动对企业的现金流量和业主权益的预期经营影响相一致的信息。按此目标，外币报表折算和其折算损益的处理，在其方法选择上取决于功能货幣的确定，同时又与国外公司所处的经济环境有关。功能货币可定义为“国外主体（子公司）从事经营活动主要经济环境内的货币”。
四、我国外币报表折算方法的选择的建议
（一）我国外币报表折算方法的历史回顾
关于外币报表折算方法的重要规定，我国有关外币报表的折算，在人民币实行高度集中的外汇管制时期，人民币按历史汇率折算货币性项目与非货币性项目。 1995年2月颁布的（合并会计报表暂行规定）要求采用现行汇率法。但1995年7月财政部制订并印发的具体会计准则《外币折算》征求意见稿中，却根据境外营业与报告企业相关的融资和经营方式的不同，将境外实体和报告企业经营组成部分的境外营业两种类型，规定对境外实体采用现行汇率法，对作为报告企业组成部分的境外营业采用时态法。
（二）时态法更适合中国的经济环境
首先，我国是一個发展中国家，跨国公司出现的时间不长，无论在数量上还是规模上都很难与美、英等国相比。而且我国企业在国外的经营单位，大多数没有跨越本身的行业，其经营资金大都有赖于母公司的筹措和提供，一旦汇率有所变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金流量。对外币报表折算差额的处理为资产负债表中所有者权益调整项，操作起来比较简单因此，这类国外子公司从经营特征上看应选用现时汇时态法。
（三）我国企业外币报表折算方法的选择及原理
实际上，没有一种折算方法可以适用于所有的发生折算业务的环境和服务于所有的折算目的。这是因为：1.外币折算的环境有很大差异。将币值稳定的货币折算成不稳定货币的会计处理不同于将币值不稳定的货币折算成为稳定货币的会计处理。同样，有涉及进出口交易的折算，有在其他国家建立永久分支机构或子公司，并使用对子公司的投资收益进行再投资，而且在可预期的时间内不会将投资抽回母公司的情况下进行的折算，这两种情况下的折算几乎没有相同之处。2.折算服务干不同的目的。为了与母公司的报表进行合并而对国外子公司报表进行的折算，与为了满足有利益关系的外国使用者的确要而对独立经营公司报表进行的折算，二者之间基本没有共同之处。根据我国目前的具体经济环境和折算的服务目的，时态法是我国企业外币报表折算的方法最佳现实选择。理由是：
最后，随着现时成本计量模式取代历史成本计量模式，所有按现时成本计量的项目，都要按现时汇率折算，时态法也就与现时汇率法合而为一了。目前，我国的会计准则对存货、固定资产、无形资产这些非货币性资产制定了新的准则，期末计价存货采用成本与市价孰低的方法，市价是接近现行成本的价值，因此随着准则的进一步完善，时态法的负面影响将进一步减小。
参考文献：
[1]常勋.财务会计四大难题[M].立信会计出版社，2002.
[2]王世定等译.美国财务会计准则[M].经济科学出版社，2002.
[3]王德升，白肇鲁，阎金锷.国际会计（第三版）[M].中国时代经济出版社，2000.