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【摘 要】 政府投资项目工程竣工财务决算是对工程建设项目的最终总结，工作难度很大，每个环节都非常重要。本文主要通过对政府投资项目竣工财务决算过程中土地成本及利息进行全面分析，并提出合理建议。
【关键词】 政府投资项目 竣工 财务决算 土地成本 利息
去年我来到市政府投资项目财务中心工作，在这段时间的工作中，特别是我所监管单位在编制竣工财务决算表时，对土地成本的计入项目和利息的计入时点总是困扰着我，在这里我想和大家进行探讨一下。
1. 土地成本的计入项目
对国有建设投资公司的监管是我们的工作职责，我们知道，国有建设公司它主要承担政府投资项目的建设，特别是一些民生工程和因城市规划、发展的需要对影响城市形象的住宅和棚户区的拆迁和安置房建设等。在这里就涉及到关于国有建设公司拆迁后进行建设缴纳的土地出让金问题，企业在编制竣工决算表时就将该土地出让金列在了待摊投资-土地征用及迁移补偿费一栏中。而实际上土地征用及迁移补偿是指给被征用土地的人迁移安置的费用，这是指国家依法将集体所有的土地征归为国有土地的一项法律措施。它与土地出让金是有区别的，土地出让金是国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。也就是说通过缴纳了土地出让金则企业就已经取得了国有土地的使用权。
一般，在经营企业中购买土地缴纳土地出让金以及缴纳的契税都是列在“无形资产”科目，除了房地产开发企业取得土地使用权用于建造、对外出售的房屋建筑物，有关的土地使用权计入所建造的房屋建筑物成本以及企业在外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及房屋建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配，如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，还有企业购买的土地改变用途，用于出租或增值的则作为投资性房地产核算。因此，经营企业即使在土地上建造房屋也并不随着房屋建筑物的完工转入固定资产。而该土地的成本随着企业的持续经营在一定的年限内摊销。但是在国有建设投资公司中因为它主要承担非经营的项目（如拆迁安置房），这时它缴纳的土地出让金如果和经营企业相同处理则可能造成国有建设企业巨额亏损。因为土地成本的摊销是无法用经营收入来弥补的。
因此，对经营性项目通过出让方式取得土地使用权支付的土地出让金，不作为土地征用及迁徙补偿费的内容，而直接计入无形资产项下；对非经营性的企业通过出让方式取得土地使用权支付的土地出让金应计入该项目成本中进行核算，具体不应在待摊投资-土地征用及迁移补偿费一栏中体现，而应另列在一栏“土地成本”用来核算缴纳的土地出让金和税费，以后随着资产的交付一并转入整个项目资产中，并随着项目的交付使用结转入成本。
2. 利息费用的计入
借款费用资本化是指由于借款发生的利息和相关费用不计入损益，而是被确认为资产。我国的基本建设项目的财务处理中，建设期间发生的各项费用和支出在竣工结算时都将计入工程总投资中，形成项目的建设成本。借款费用发生计入待摊投资，分摊计入交付使用资产，也就是借款费用的资本化。
基本建设项目投入资金来源多样，其中借款的形成和使用还涉及到多个机构和部门。在政府投资项目的具体实践中，对借款费用的计量和确认上往往产生偏差。一般主要关注两方面。
2.1 资本化期间
资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间。我国会计准则规定利息资本化开始的三个条件是：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。借款费用停止资本化的条件是：购置或建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态。借款费用资本化期间确认直接影响到可资本化利息的规模，资本化期间的开始时间和停止时间认定十分重要。
2.1.1 资本化期间的开始计量 政府投资建设项目的借款利息资本化开始时间确认除考虑上面提到的三因素外，还特别需要注意在实际借款操作中存在的借款时间早于始建时间的情况。当取得借款时可能项目还未开工，但计息已经开始。在这里我觉得可以分开考虑如果项目业主为经营性单位，那么政府投资项目应严格按照企业会计准则的规定，项目未开工则借款利息就不能资本化。如果项目业主是非经营性的单位，那么政府投资项目开工后获得该笔借款，借款费用的资本化期间应当自该借款实际取得时间计算，即包括项目尚未开工前的时间。政府借款的目的是用于地方建设，融资平台自身也并无可供支付财务费用的其他经营性业务活动，在这种情况下，由政府或融资平台负担项目尚未开工前利息不适当，同时本着权责发生制的原则，项目作为资金的实际占用者，应当支付此借款费用，并将其做资本化处理。同时在此期间取得的利息收入也应当冲减工程成本。
2.1.2资本化期间的停止计量 基本建设项目的竣工是新建资产达到可使用状态的标志，实际操作中，一般也将竣工验收的日期确认为停止借款费用资本化的时间，竣工验收后的借款费用则计入项目运行的财务管理费用。这种设定符合会计准则的相关规定，便于管理和核算，保证了会计信息的明晰性，能够获得各方认可。
另外，实践中还存在一类情况，某些项目主体工程已经竣工并实际开始使用，而竣工验收因种种原因未能及时进行完成，且拖延时间较久，发生的借款利息数额较大。我们认为此部分借款费用仍作资本化处理已不恰当，不能真实反映项目的实际运营状态。根据实质重于形式的原则。应依据工程实际投入使用情况确定停止资本化的时间，以确保合理区分资本化和费用化的相关费用。
2.2 借款费用资本化范围
据我国会计准则规定，对于项目建设发生的固定资产专门借款或用于形成符合资本化条件资产的一般借款，在资本化期间发生的利息扣除资本化期间内闲置资金的利息收入后的价值能够予以资本化。同时我国基本建设财务管理规定中要求。建设单位必须设置基建项目的财务专户管理建设资金。专款专用专管。
基本建设项目的资本金包括各类预算内拨款、专项资金等，在借款上也有多种类型和方式，如专门固定资产投资贷款、一般商业贷款、国家开发银行的政策性贷款、国外借款等。并且，借款费用包括借款利息、相关贷款的手续费、承诺费等等。由于融资方式的复杂和借款形式的多样，容易发生漏计误计借款费用的情况。
我们认为对于非经营性建设单位借得的建设资金相关借款费用都应资本化，因此需要特别注意和仔细区分基建项目的资金来源，特别是在占用流动资金借款上一定要补充相关资金凭证，并在帐务处理中完善借款费用的资本化内容。此外，建设单位支用的借款如未按规定的用途使用，挤占挪用部分的罚息支出以及不按期归还借款而支付的滞纳金，我们认为也不能列作待摊投资中。
在项目的建设期中所取得的资金会产生利息收入，按照《基本建设财务管理规定》，建设项目在建设期间的存款利息收入计入待摊投资，冲减工程成本。但是很多建设单位未按规定处理，一种情况是将存款利息收入直接冲减建设单位管理费，这种做法虽然冲减了工程成本，但是也可能掩盖了建设单位管理费超支的问题；另一种情况是将存款利息收入作为本单位留成收入。也有的冲减待摊投资中的借款利息。但我们认为，对于建设期间的存款利息应在待摊投资中专设“利息收入”的明细科目，这样就比较全面反映项目实际资金使用状况。
参考文献：
[1] 王菊梅.谈提高政府投资项目竣工结算审计质量[J].建筑监督检测与造价，2008（03） ：69～71.
[2] 朱建宏.谈政府投资项目投资管理中存在的问题和对策[J].山西建筑，2009（09） ：262-263.
（作者单位：嘉兴恒信会计师事务所）
【关键词】 政府投资项目 竣工 财务决算 土地成本 利息
去年我来到市政府投资项目财务中心工作，在这段时间的工作中，特别是我所监管单位在编制竣工财务决算表时，对土地成本的计入项目和利息的计入时点总是困扰着我，在这里我想和大家进行探讨一下。
1. 土地成本的计入项目
对国有建设投资公司的监管是我们的工作职责，我们知道，国有建设公司它主要承担政府投资项目的建设，特别是一些民生工程和因城市规划、发展的需要对影响城市形象的住宅和棚户区的拆迁和安置房建设等。在这里就涉及到关于国有建设公司拆迁后进行建设缴纳的土地出让金问题，企业在编制竣工决算表时就将该土地出让金列在了待摊投资-土地征用及迁移补偿费一栏中。而实际上土地征用及迁移补偿是指给被征用土地的人迁移安置的费用，这是指国家依法将集体所有的土地征归为国有土地的一项法律措施。它与土地出让金是有区别的，土地出让金是国家将国有土地使用权在一定年限内出让给土地使用者，由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为。也就是说通过缴纳了土地出让金则企业就已经取得了国有土地的使用权。
一般，在经营企业中购买土地缴纳土地出让金以及缴纳的契税都是列在“无形资产”科目，除了房地产开发企业取得土地使用权用于建造、对外出售的房屋建筑物，有关的土地使用权计入所建造的房屋建筑物成本以及企业在外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及房屋建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法在土地和地上建筑物之间进行分配，如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，还有企业购买的土地改变用途，用于出租或增值的则作为投资性房地产核算。因此，经营企业即使在土地上建造房屋也并不随着房屋建筑物的完工转入固定资产。而该土地的成本随着企业的持续经营在一定的年限内摊销。但是在国有建设投资公司中因为它主要承担非经营的项目（如拆迁安置房），这时它缴纳的土地出让金如果和经营企业相同处理则可能造成国有建设企业巨额亏损。因为土地成本的摊销是无法用经营收入来弥补的。
因此，对经营性项目通过出让方式取得土地使用权支付的土地出让金，不作为土地征用及迁徙补偿费的内容，而直接计入无形资产项下；对非经营性的企业通过出让方式取得土地使用权支付的土地出让金应计入该项目成本中进行核算，具体不应在待摊投资-土地征用及迁移补偿费一栏中体现，而应另列在一栏“土地成本”用来核算缴纳的土地出让金和税费，以后随着资产的交付一并转入整个项目资产中，并随着项目的交付使用结转入成本。
2. 利息费用的计入
借款费用资本化是指由于借款发生的利息和相关费用不计入损益，而是被确认为资产。我国的基本建设项目的财务处理中，建设期间发生的各项费用和支出在竣工结算时都将计入工程总投资中，形成项目的建设成本。借款费用发生计入待摊投资，分摊计入交付使用资产，也就是借款费用的资本化。
基本建设项目投入资金来源多样，其中借款的形成和使用还涉及到多个机构和部门。在政府投资项目的具体实践中，对借款费用的计量和确认上往往产生偏差。一般主要关注两方面。
2.1 资本化期间
资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间。我国会计准则规定利息资本化开始的三个条件是：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。借款费用停止资本化的条件是：购置或建造的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态。借款费用资本化期间确认直接影响到可资本化利息的规模，资本化期间的开始时间和停止时间认定十分重要。
2.1.1 资本化期间的开始计量 政府投资建设项目的借款利息资本化开始时间确认除考虑上面提到的三因素外，还特别需要注意在实际借款操作中存在的借款时间早于始建时间的情况。当取得借款时可能项目还未开工，但计息已经开始。在这里我觉得可以分开考虑如果项目业主为经营性单位，那么政府投资项目应严格按照企业会计准则的规定，项目未开工则借款利息就不能资本化。如果项目业主是非经营性的单位，那么政府投资项目开工后获得该笔借款，借款费用的资本化期间应当自该借款实际取得时间计算，即包括项目尚未开工前的时间。政府借款的目的是用于地方建设，融资平台自身也并无可供支付财务费用的其他经营性业务活动，在这种情况下，由政府或融资平台负担项目尚未开工前利息不适当，同时本着权责发生制的原则，项目作为资金的实际占用者，应当支付此借款费用，并将其做资本化处理。同时在此期间取得的利息收入也应当冲减工程成本。
2.1.2资本化期间的停止计量 基本建设项目的竣工是新建资产达到可使用状态的标志，实际操作中，一般也将竣工验收的日期确认为停止借款费用资本化的时间，竣工验收后的借款费用则计入项目运行的财务管理费用。这种设定符合会计准则的相关规定，便于管理和核算，保证了会计信息的明晰性，能够获得各方认可。
另外，实践中还存在一类情况，某些项目主体工程已经竣工并实际开始使用，而竣工验收因种种原因未能及时进行完成，且拖延时间较久，发生的借款利息数额较大。我们认为此部分借款费用仍作资本化处理已不恰当，不能真实反映项目的实际运营状态。根据实质重于形式的原则。应依据工程实际投入使用情况确定停止资本化的时间，以确保合理区分资本化和费用化的相关费用。
2.2 借款费用资本化范围
据我国会计准则规定，对于项目建设发生的固定资产专门借款或用于形成符合资本化条件资产的一般借款，在资本化期间发生的利息扣除资本化期间内闲置资金的利息收入后的价值能够予以资本化。同时我国基本建设财务管理规定中要求。建设单位必须设置基建项目的财务专户管理建设资金。专款专用专管。
基本建设项目的资本金包括各类预算内拨款、专项资金等，在借款上也有多种类型和方式，如专门固定资产投资贷款、一般商业贷款、国家开发银行的政策性贷款、国外借款等。并且，借款费用包括借款利息、相关贷款的手续费、承诺费等等。由于融资方式的复杂和借款形式的多样，容易发生漏计误计借款费用的情况。
我们认为对于非经营性建设单位借得的建设资金相关借款费用都应资本化，因此需要特别注意和仔细区分基建项目的资金来源，特别是在占用流动资金借款上一定要补充相关资金凭证，并在帐务处理中完善借款费用的资本化内容。此外，建设单位支用的借款如未按规定的用途使用，挤占挪用部分的罚息支出以及不按期归还借款而支付的滞纳金，我们认为也不能列作待摊投资中。
在项目的建设期中所取得的资金会产生利息收入，按照《基本建设财务管理规定》，建设项目在建设期间的存款利息收入计入待摊投资，冲减工程成本。但是很多建设单位未按规定处理，一种情况是将存款利息收入直接冲减建设单位管理费，这种做法虽然冲减了工程成本，但是也可能掩盖了建设单位管理费超支的问题；另一种情况是将存款利息收入作为本单位留成收入。也有的冲减待摊投资中的借款利息。但我们认为，对于建设期间的存款利息应在待摊投资中专设“利息收入”的明细科目，这样就比较全面反映项目实际资金使用状况。
参考文献：
[1] 王菊梅.谈提高政府投资项目竣工结算审计质量[J].建筑监督检测与造价，2008（03） ：69～71.
[2] 朱建宏.谈政府投资项目投资管理中存在的问题和对策[J].山西建筑，2009（09） ：262-263.
（作者单位：嘉兴恒信会计师事务所）