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【摘 要】公路行业的特殊性体现在建设项目周期长，重资产，几乎不具备流动性，核算较为复杂，除道路主体之外还包括附属设施，如通信、监控、收费、房屋与建筑物、机械设备等。高速公路不同于一般的建设项目，虽然主体工程完工并验收后即可通车，但绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程均没有全部完工。故如何确认利息资本化停止时间、能否分项目分别确认利息资本化停止时间、如何合理计算各项目的资本化利息及如何进行会计处理就显得尤为重要。
【关键词】公路；利息；资本化；会计处理；借款费用
【中图分类号】F542；F540.58【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）01-0211-03
公路的建设期较长，至少在1年以上，主体工程建成通车之后，绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程尚未完全完工。在这种情形下，如何確认利息资本化的停止时点？若附属工程本身建造时间较长，且确实占用了专门借款或者一般借款的，是否可以单独考虑其利息资本化问题？我国关于借款费用的企业会计准则最早是在1998年6月发布，在2001年和2006年又陆续进行了两次修改制订，由于对当前准则的理解因人而异，本文针对借款费用这一问题进行探讨。
1 借款费用的分类
我国现行《企业会计准则第17号——借款费用》准则中将借款费用细化，分为专门借款和一般借款两类。借款费用准则强调：企业的借款费用在实际发生的时候，如果可以归集分类并且符合资本化条件，那么可以资本化，与此同时计入关于资产相关的成本。但针对借款费用按照类别是否需要作出明确限制和准确区分，借款费用准则的表述相对模糊，也就是说：不管借款费用的类型是一般借款还是专门借款，但凡本质上符合资本化的确认要件，那么都作资本化的会计处理，否则就将其作为费用化进行会计处理。这一原则体现出实质重于形式的要求。
2 借款费用资本化的会计处理
2.1 计量原则
专门借款和一般借款计量原则如表1所示。
2.2 待摊至项目资本化金额
借款费用准则指出：企业在生产或构建资产的过程中，为符合资本化条件而使用一般借款的，企业应当根据实际情况，计算资产累计超出专门借款的部分，计算资产支出的加权平均数，乘以一般借款的资本费率，最终确定一般借款应当作为资本化处理的利息金额。
3 G公路费用资本化的会计实务处理
3.1 示例分析
路桥建设股份有限公司（下文简称“路桥建设”）拟决定修建一条公路G，在G公路建设过程中发生的相关成本费用（资料数据均作了数据处理）和分析如下。
3.1.1 相关成本费用
（1）2012年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集公路建设资金，债券为3年期分期付息、到期还本，债券的票面总额为5 000万元，票面年利率为6%，实际市场利率为8%，该债券的发行价格为5 120万元，在债券的发行过程中，支付佣金110万元给中介机构，实际募集到的资本额度为5 010万元。
（2）路桥建设除了发行债券，还借入了2笔流动款项，如表2所示。
（3）G公路建设于2012年1月2日开工，公路建设采用对外承包的方式，预计工期3年。发生的建设支出如下：2012年1月2日支付给建设单位价款2 500万元；2013年5月1日支付给建设单位工程款1 200万元；2014年8月1日支付工程款2 300万元。
（4）2012年9月1日，公路受山体滑坡灾害影响停工，经过应急灾害紧急抢修，该公路于当年11月1日恢复建设，当日向建设单位支付1 000万元。G公路于2015年3月31日完成并经过相关监管部门验收通过，在2015年5月1日正式试运营通车。
（5）路桥建设将一部分不用的闲置资金购买有固定收益的银行理财产品，月收益率为0.8%。
3.1.2 有关分析计算
该公路借款费用资本化期间为2012年1月2日～2012年9月1日。理由如下：2012年1月2日资产支出已经发生、借款费用、有关建造活动已经开始，符合开始资本化的条件，而在2012年9月1日～2012年11月1日因自然灾害导致的停工应暂停资本化确认；2012年11月1日～2015年5月1日继续资本化确认，因在2015年5月1日已经有关部门验收通过，故在2015年5月1日应当停止资本化。
应付债券2012年的利息费用=5 010×8%=400.8万元
2012年短期投资取得收益：（5 010-2 500）×0.8%×4+（5 010-2 500-1 200）×0.8%×3=111.76（万元）
一般借款平均资本化费率：（3 000×5%+4 000×6%）/（3 000+4 000）=5.6%
专门借款利息资本化金额：5 010×8%×8/12-111.76=
155.44（万元）
至2014年8月1日发生的建设支出：
2 500+1 200+2 300=6 000（万元）
2012年1月2日、2013年5月1日发生的支出均为专门借款
2014年8月1日支出占用一般借款： 6 000-5 010=990（万元）
一般借款的资本化金额：990×5.6%×1/12=46.2（万元）
3.1.3 应当进行如下会计处理
借：在建工程——G公路 6 000
贷：银行存款——××银行 6 000
借：在建工程——G公路 155.44
应收利息 111.76
财务费用 133.6 （5010×8%×4/12=133.6） 贷：应付利息 300（5 000×6%=300）
应付债券—利息调整 100.8
借：在建工程——G公路 46.2
贷：应付利息 46.2
2014年专门借款利息资本化金额（5 010+46.2）×5.6%×3/12=70.79（万元）
2015年甲公司占用的仍为这两笔一般借款，与2014年借款平均资本化率相同，均为5.6%，2015年所占一般借款本金加权平均数=（2 500+1 200+2 300+1 000-5 010）×3/12=497.5（万元）
则2015年一般借款利息资本化金额=497.5×5.6%=27.86（万元）；2015年借款费用资本化金额=27.86+70.79=98.65（万元）
借：在建工程——G公路 1 000
贷：银行存款——××银行 1 000
借：在建工程——G公路 70.79
贷：应付利息 27.86
应付债券——利息调整 42.93
借：在建工程——G公路 27.86
贷：应付利息 27.86
借：固定资产——G公路 7 258.29
贷：在建工程——G公路 7 258.29
3.2 利息资本化的时点确认
承接上例：G公路从2012年开始建设，建设项目路基主体工程2014年底完成，路面工程主体2015年10月底完成，交通附属工程2015年11月完成，机电工程2015年12月完成。2015年7月公司组织完成了路基工程的交工验收；2015年11月完成了路面、交通工程的交工验收；2016年8月完成了机电工程（包括管道工程、收费、监控、通信、供配电照明系统及相关机电土建工程）的交工验收。
2015年11月，省人民政府《关于G高速公路设站临时收费经营的批复》同意设3个收费站，收费经营期限暂定3年，自收费之日起计算（正式收费期限根据今后评估情况和有关规定确定）。2015年12月，正式通车试运营。、
笔者认为：绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程并不是工程的主要部分，其尚未完工并不影响公路的通车运营，因此不能以附属设施尚未完工验收就判定该资产尚未达到可使用资产状态。修改后的借款费用准则和原借款费用准则都对“达到预定可使用状态”给出了若干参考的判断标准。
附属设施与主体工程相比，具有一定的相对独立性（可单独确认为一项资产），其建设一般不需要耗费较长时间，基本上在一个会计年度左右，所以附着物等附属设施通常不应予以资本化确认。因此，笔者认为主体工程达到可通车条件（验收合格）后停止整体资本化。
4 结论
4.1 关于借款费用资本化的影响
在利用闲置的专门借款进行小于一个会计年度的短期投资时，由此产生的投资收益应当计入当期损益，如果产生这部分收益的专门借款中，有一部分利息被资本化，那么违背了会计信息质量要求中的“谁收益谁承担”的配比原则，极有可能使得企业虚增利润和资产，这违背了会计信息谨慎性的要求。
整体而言，借贷成本所包括的资本化利息，折价及溢价摊销金额对借贷成本本身有一定影响。在确定利息和折扣时，有必要控制和研究相关细节，以确保累计支出的加权平均值符合资本化率要求。固定资产确定时，有必要全面控制固定资产价值的公允性和合理性，确保计算符合各种限制和要求。对于计算结果，有必要进行多次核算，以确保不会由于计算错误和对限制的控制不充分而造成失误。
作为一名合格的会计师，有必要在日常工作中学习相应的会计理论知识，以确保其专业理论知识水平不断提高。
4.2 关于借款费用资本化时点的确认
辅助项目的完成不是主要项目达到预定可用状态的前提，两者可以相互分离，独立考虑各自的资本化问题。
如果附属工程占用特殊贷款或一般贷款，并且附属工程的投资相对较大，则需要较长时间（即必要的施工时间，扣除必要的停工时间）才能达到预定的可用状态，然后附属工程单独构成符合资本化要求的资产，并应单独审查。考虑其资本化。没有必要将建设期较短的辅助工程的借贷成本资本化。
当确认停止借款费用的资本化时，企业在进行资产判定之时，应依据“实质重于形式”的原则。判断标准应综合考虑计划建设期、主体工程移交时间、项目社会平均建设期等诸多因素。这可能在实践中发生，一个联合项目由多个单独的项目形成。当项目主体建成后，存在个别项目无法修复、整体滞后的现象。项目需要由建设管理机关和市、公安和消防部门验收合格才能交付使用。同时，有时有必要对项目的某些细节进行美学处理。将停止借款费用的资本化时间点确定为消防验收日期，根本原因是整个工程只能在火災检查后使用，否则是违法的。
在会计的实务处理过程中，我们常常会遇到很多企业可能出于要体现经营者的短期业绩或者其他原因而刻意进行资本化确认的现象，他们往往将借款费用资本化作为调整损益的一种捷径，这样很容易导致厚此薄彼的短期行为，不利于企业的长期发展。所以，相关专业人员应当审时度势，根据实质重于形式的原则不仅仅只看表面，需要透过现象看透本质，合理确认借款费用资本化，合理调整当期损益。
与此同时，我们需要完善计算方法。对于借款费用资本化，由于人工调整空间过大，有必要积极改进借款成本资本化的计算方法。例如，当期借贷成本资本化过程中发生的利息费用与不带活动贷款的存款利息之间的差额可以转换为借贷成本金额。此外，还要加强外部监督力度。
参 考 文 献
[1]宋书勇.高速公路试运营期利息资本化问题研究[J].交通财会，2013（5）.
[2]戴朝勇.关于一般债务利息资本化会计处理的探讨[J].财会学习，2017（6）.
[3]林斌，蔡世杰.《企业会计准则第17号——借款费用》若干问题探讨[J].会计之友，2017（6）.
[责任编辑：高海明]
【关键词】公路；利息；资本化；会计处理；借款费用
【中图分类号】F542；F540.58【文献标识码】A 【文章编号】1674-0688（2019）01-0211-03
公路的建设期较长，至少在1年以上，主体工程建成通车之后，绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程尚未完全完工。在这种情形下，如何確认利息资本化的停止时点？若附属工程本身建造时间较长，且确实占用了专门借款或者一般借款的，是否可以单独考虑其利息资本化问题？我国关于借款费用的企业会计准则最早是在1998年6月发布，在2001年和2006年又陆续进行了两次修改制订，由于对当前准则的理解因人而异，本文针对借款费用这一问题进行探讨。
1 借款费用的分类
我国现行《企业会计准则第17号——借款费用》准则中将借款费用细化，分为专门借款和一般借款两类。借款费用准则强调：企业的借款费用在实际发生的时候，如果可以归集分类并且符合资本化条件，那么可以资本化，与此同时计入关于资产相关的成本。但针对借款费用按照类别是否需要作出明确限制和准确区分，借款费用准则的表述相对模糊，也就是说：不管借款费用的类型是一般借款还是专门借款，但凡本质上符合资本化的确认要件，那么都作资本化的会计处理，否则就将其作为费用化进行会计处理。这一原则体现出实质重于形式的要求。
2 借款费用资本化的会计处理
2.1 计量原则
专门借款和一般借款计量原则如表1所示。
2.2 待摊至项目资本化金额
借款费用准则指出：企业在生产或构建资产的过程中，为符合资本化条件而使用一般借款的，企业应当根据实际情况，计算资产累计超出专门借款的部分，计算资产支出的加权平均数，乘以一般借款的资本费率，最终确定一般借款应当作为资本化处理的利息金额。
3 G公路费用资本化的会计实务处理
3.1 示例分析
路桥建设股份有限公司（下文简称“路桥建设”）拟决定修建一条公路G，在G公路建设过程中发生的相关成本费用（资料数据均作了数据处理）和分析如下。
3.1.1 相关成本费用
（1）2012年1月2日，甲公司发行公司债券，专门筹集公路建设资金，债券为3年期分期付息、到期还本，债券的票面总额为5 000万元，票面年利率为6%，实际市场利率为8%，该债券的发行价格为5 120万元，在债券的发行过程中，支付佣金110万元给中介机构，实际募集到的资本额度为5 010万元。
（2）路桥建设除了发行债券，还借入了2笔流动款项，如表2所示。
（3）G公路建设于2012年1月2日开工，公路建设采用对外承包的方式，预计工期3年。发生的建设支出如下：2012年1月2日支付给建设单位价款2 500万元；2013年5月1日支付给建设单位工程款1 200万元；2014年8月1日支付工程款2 300万元。
（4）2012年9月1日，公路受山体滑坡灾害影响停工，经过应急灾害紧急抢修，该公路于当年11月1日恢复建设，当日向建设单位支付1 000万元。G公路于2015年3月31日完成并经过相关监管部门验收通过，在2015年5月1日正式试运营通车。
（5）路桥建设将一部分不用的闲置资金购买有固定收益的银行理财产品，月收益率为0.8%。
3.1.2 有关分析计算
该公路借款费用资本化期间为2012年1月2日～2012年9月1日。理由如下：2012年1月2日资产支出已经发生、借款费用、有关建造活动已经开始，符合开始资本化的条件，而在2012年9月1日～2012年11月1日因自然灾害导致的停工应暂停资本化确认；2012年11月1日～2015年5月1日继续资本化确认，因在2015年5月1日已经有关部门验收通过，故在2015年5月1日应当停止资本化。
应付债券2012年的利息费用=5 010×8%=400.8万元
2012年短期投资取得收益：（5 010-2 500）×0.8%×4+（5 010-2 500-1 200）×0.8%×3=111.76（万元）
一般借款平均资本化费率：（3 000×5%+4 000×6%）/（3 000+4 000）=5.6%
专门借款利息资本化金额：5 010×8%×8/12-111.76=
155.44（万元）
至2014年8月1日发生的建设支出：
2 500+1 200+2 300=6 000（万元）
2012年1月2日、2013年5月1日发生的支出均为专门借款
2014年8月1日支出占用一般借款： 6 000-5 010=990（万元）
一般借款的资本化金额：990×5.6%×1/12=46.2（万元）
3.1.3 应当进行如下会计处理
借：在建工程——G公路 6 000
贷：银行存款——××银行 6 000
借：在建工程——G公路 155.44
应收利息 111.76
财务费用 133.6 （5010×8%×4/12=133.6） 贷：应付利息 300（5 000×6%=300）
应付债券—利息调整 100.8
借：在建工程——G公路 46.2
贷：应付利息 46.2
2014年专门借款利息资本化金额（5 010+46.2）×5.6%×3/12=70.79（万元）
2015年甲公司占用的仍为这两笔一般借款，与2014年借款平均资本化率相同，均为5.6%，2015年所占一般借款本金加权平均数=（2 500+1 200+2 300+1 000-5 010）×3/12=497.5（万元）
则2015年一般借款利息资本化金额=497.5×5.6%=27.86（万元）；2015年借款费用资本化金额=27.86+70.79=98.65（万元）
借：在建工程——G公路 1 000
贷：银行存款——××银行 1 000
借：在建工程——G公路 70.79
贷：应付利息 27.86
应付债券——利息调整 42.93
借：在建工程——G公路 27.86
贷：应付利息 27.86
借：固定资产——G公路 7 258.29
贷：在建工程——G公路 7 258.29
3.2 利息资本化的时点确认
承接上例：G公路从2012年开始建设，建设项目路基主体工程2014年底完成，路面工程主体2015年10月底完成，交通附属工程2015年11月完成，机电工程2015年12月完成。2015年7月公司组织完成了路基工程的交工验收；2015年11月完成了路面、交通工程的交工验收；2016年8月完成了机电工程（包括管道工程、收费、监控、通信、供配电照明系统及相关机电土建工程）的交工验收。
2015年11月，省人民政府《关于G高速公路设站临时收费经营的批复》同意设3个收费站，收费经营期限暂定3年，自收费之日起计算（正式收费期限根据今后评估情况和有关规定确定）。2015年12月，正式通车试运营。、
笔者认为：绿化工程、防护设施及服务区相关的附属工程并不是工程的主要部分，其尚未完工并不影响公路的通车运营，因此不能以附属设施尚未完工验收就判定该资产尚未达到可使用资产状态。修改后的借款费用准则和原借款费用准则都对“达到预定可使用状态”给出了若干参考的判断标准。
附属设施与主体工程相比，具有一定的相对独立性（可单独确认为一项资产），其建设一般不需要耗费较长时间，基本上在一个会计年度左右，所以附着物等附属设施通常不应予以资本化确认。因此，笔者认为主体工程达到可通车条件（验收合格）后停止整体资本化。
4 结论
4.1 关于借款费用资本化的影响
在利用闲置的专门借款进行小于一个会计年度的短期投资时，由此产生的投资收益应当计入当期损益，如果产生这部分收益的专门借款中，有一部分利息被资本化，那么违背了会计信息质量要求中的“谁收益谁承担”的配比原则，极有可能使得企业虚增利润和资产，这违背了会计信息谨慎性的要求。
整体而言，借贷成本所包括的资本化利息，折价及溢价摊销金额对借贷成本本身有一定影响。在确定利息和折扣时，有必要控制和研究相关细节，以确保累计支出的加权平均值符合资本化率要求。固定资产确定时，有必要全面控制固定资产价值的公允性和合理性，确保计算符合各种限制和要求。对于计算结果，有必要进行多次核算，以确保不会由于计算错误和对限制的控制不充分而造成失误。
作为一名合格的会计师，有必要在日常工作中学习相应的会计理论知识，以确保其专业理论知识水平不断提高。
4.2 关于借款费用资本化时点的确认
辅助项目的完成不是主要项目达到预定可用状态的前提，两者可以相互分离，独立考虑各自的资本化问题。
如果附属工程占用特殊贷款或一般贷款，并且附属工程的投资相对较大，则需要较长时间（即必要的施工时间，扣除必要的停工时间）才能达到预定的可用状态，然后附属工程单独构成符合资本化要求的资产，并应单独审查。考虑其资本化。没有必要将建设期较短的辅助工程的借贷成本资本化。
当确认停止借款费用的资本化时，企业在进行资产判定之时，应依据“实质重于形式”的原则。判断标准应综合考虑计划建设期、主体工程移交时间、项目社会平均建设期等诸多因素。这可能在实践中发生，一个联合项目由多个单独的项目形成。当项目主体建成后，存在个别项目无法修复、整体滞后的现象。项目需要由建设管理机关和市、公安和消防部门验收合格才能交付使用。同时，有时有必要对项目的某些细节进行美学处理。将停止借款费用的资本化时间点确定为消防验收日期，根本原因是整个工程只能在火災检查后使用，否则是违法的。
在会计的实务处理过程中，我们常常会遇到很多企业可能出于要体现经营者的短期业绩或者其他原因而刻意进行资本化确认的现象，他们往往将借款费用资本化作为调整损益的一种捷径，这样很容易导致厚此薄彼的短期行为，不利于企业的长期发展。所以，相关专业人员应当审时度势，根据实质重于形式的原则不仅仅只看表面，需要透过现象看透本质，合理确认借款费用资本化，合理调整当期损益。
与此同时，我们需要完善计算方法。对于借款费用资本化，由于人工调整空间过大，有必要积极改进借款成本资本化的计算方法。例如，当期借贷成本资本化过程中发生的利息费用与不带活动贷款的存款利息之间的差额可以转换为借贷成本金额。此外，还要加强外部监督力度。
参 考 文 献
[1]宋书勇.高速公路试运营期利息资本化问题研究[J].交通财会，2013（5）.
[2]戴朝勇.关于一般债务利息资本化会计处理的探讨[J].财会学习，2017（6）.
[3]林斌，蔡世杰.《企业会计准则第17号——借款费用》若干问题探讨[J].会计之友，2017（6）.
[责任编辑：高海明]