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摘 要：管理费的合理分摊一直困扰着医院管理者和财务工作者。本文对医院全成本核算实施方法进行了简单介绍，指出全成本核算的重点与难点问题，并着重探讨重点与难点问题的解决措施，从而为医院全成本核算顺利实施提供对策。
关键词：医院；全成本核算；思考
一、医院的现状及面临的形势
目前医院进行的成本核算仅仅是对科室收入、费用的简单的事后数据的归集，不能把成本控制在医疗行为的过程中。管理费用如何合理分摊一直困扰着每一个医院管理者和财务工作者。医院的管理者要转变思路，应用成本学来管理医院，将全成本核算的理念引入医院管理，保证医院正常运营和可持续是一种必然选择。医院只有降低成本，提高资源利用率，才能增强其竞争力。
二、全成本核算实施过程的重点与难点
医院全成本核算的实施是一项系统工程，涉及的部门较多，核算方法多，在我院实施全成本核算的过程中，如何保证核算的准确性、及时性和可靠性，从而为医院管理提供有效参考与依据，我们主要采取了以下措施。
1．转变观念，建立健全医院成本核算组织是任务实施成功的关键
随着医疗市场竞争加剧、医保管理政策的严格、政府对医院投入的减少，医院经营面临诸多困境，面对当前环境，医院领导应首先转变思想观念，由过去单一的事业单位差额补贴管理过渡到现在的经营管理，实行全成本核算，合理地降低了医院的运营成本，有效地节约了资源，同时为政府提供制定合理政策的科学依据。医院从实际出发，构建成本核算组织系统，成立医院核算领导组织机构，对全院成本核算工作统一领导、统一核算、统一管理，院长亲自挂帅，主管院长直接领导，财务部门主抓落实，相关职能科室如信息中心、人事科、总务科、物管科、护理部等部门负责人参加，组成成本核算精算小组，临床及后勤行政部门积极参与落实，认识全成本核算的重要意义并与各科经济利益直接挂钩，从而形成强有力的支持，另外，我院从2000年开始已实行不完全成本核算，成本核算的理念已深入人心，为全成本核算的实施打下了一定基础。
2．明确全成本核算各级人员的职责是实施全成本核算成功的前提
参加成本核算小组的成员科室各负其责，分工明确，财务科负责具体实施，信息中心提供有效、准确的系统数据，后勤总务提供后勤服务及水电、洗涤等消耗数据，物管科提供各科请领物品的详细资料，人事部门提供人员工资、福利待遇等具体数值；后勤行政职能科室根据各自情况实行层层负责并逐步过渡到与经济挂钩，临床医技科室在原来部分成本核算的基础上进一步落实全成本核算，对行政后勤服务管理进行监督反馈，形成全院一盘棋。
3．确立成本核算的单元结构是实施全成本核算的基础
医院成本核算单位可以根据实际情况进行划分，同时与成本核算级次的划分有关。医院成本核算工作可以划分为多个级次，从医院的整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算到单病种成本核算等，成本核算级次划分越细，核算出来的成本越准确，越利于控制成本，越利于成本和利润考核，但划分得越细，付出的核算成本也越大。因此，为了既能有效降低成本，又能兼顾管理操作的可实现性，我院成本核算采用四级分摊，核算最小单位为班组。全院根据科室自身的性能及成本核算的要求，分为五大类科室，他们分别是直接医疗类科室、医疗技术类科室、医疗辅助类科室、管理类科室及科研教学类科室。每一类科室进行主干编码，下一级科室进行侧枝编码，并为科室的未来发展预留空间，如内科编码为2001，心内科为20010，心内科门诊为200101，心内科病房为200102。
4．正确分摊公摊费用与医疗辅助费用是全成本核算的关键
公摊费用是指在成本的归集过程中，无法直接归集计入到某个科室的费用，如清洁排污费、绿化费、水、电等大宗费用。随着自然资源的紧张及水、电成本的增高，这两种费用在院内备受关注，如何分配才能趋于合理，当然最简单的办法是安装水表与电表，但由于各医院的基本建设不同，加之安装水表与电表增加较大的支出，此办法不具有现实意义。我院通过学习文獻资料并结合实际情况采用以下方式进行核算得到职工的认可。电费：包括热水用电（全年）及冬季供暖用电（当年11月～次年4月），5～10月门诊：按职工人数分摊，病房：按职工人数+床位数；11月～次年4月30%为热水用电，门诊、病房按上述标准执行；70%为供暖用电，门诊病房均按房屋面积分摊。
三、医院全成本核算的总体设想
鉴于医院对自身管理的要求，借鉴企业成本核算体系与成本管理的成熟经验和做法，制订切合本院实际并行之有效的成本核算方法。这些方法包括，建立覆盖全院的微机系统，变动成本项目和固定成本项目的划分，规范各核算单位的收入、支出范围、管理费用的分摊方法，健全成本会计制度，建立成本考核指标体系，以便开展成本效益的分析评价工作。
四、医院全成本核算的具体步骤
（一）在收入的归集上
我院引进上海某软件公司的HIS系统进行全院的微机联网，建立了最小核算单位并建立了各收费项目的编码库。注重对各核算单位录入人员的培训，规范其录入操作和检查审核，以保证原始数据的真实可靠。在检验科室引入LIS系统，实行双条码扫描，坚决杜绝了医院漏费，欠费，人情费，确保了医院收入的全面性。在系统的运行过程中，根据核算单位的需要及时进行技术指导，以保证系统的正常运行及各项收入数字的正确归集。
（二）对成本项目的控制上，要区分不同的成本区别对待
1.对各核算单位的固定成本，要由医院器械科，财务处，审计处，总务处等相关部门组成固定资产清查办公室，对各核算单位进行清产核资，以便摸清家底；对各核算单位的医疗用房面积准确核算，以便分摊房屋成本。在此基础上，建立各核算单位资产清单，由核算单位责任人签字，据此核算固定资产的折旧额。
2.对实际劳务成本，根据省人事部门的要求结合本院各科室的情况实行定编定岗，人事部门可以一目了然地统计出各科的劳务成本。
3.对变动成本部分主要是医疗成本的控制，将医疗科室根据功能不同划分为手术科室，非手术科室，检查科室等，利用本——量——利分析模式，测算出各科室的变动成本。利用本——量——利基本的损益方程式来测算单位变动成本。它的数学表达式为：利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本。在这个公式中，单价是物价部门有严格收费标准的，销量是可以根据历年来的业务量平均统计出来的，固定成本包括房屋，机器设备的折旧，水电汽暖的消耗及科室的劳务成本等。这样在科室预计利润的情况下，可以出单位变动成本。据此可以控制对卫生材料，物资的领用，这样对科室物资材料的领用就有了依据，以耗定量发放。
4.对行政后勤部门领用办公用品上进行定额管理。各科室指定专人领用，发放部门严格按定额发放用品，定期或不定期地由审计纪检部门联合抽查领用物品清单，对超标领用的要严惩发放部门。形成一套奖惩分明的责任制度。
5.各核算科室宏观成本的管理，如病人的欠费，医疗事故赔偿金的发生要积极去预防和控制。
（三）在管理费用的分摊上，引入了税法公平主义原则
1.的管理费用包括：医院行政管理部门和后勤部门发生的各项支出。对管理费用中工资及福利费等与人员有关每月基本保持不变的费用可按医疗科室人员的比例分摊到各医疗核算单位，而对一些管理费用不可预测性的如职工差旅费，科研费等引入税法原则中税收公平主义的原则。它的基本含义是税收负担要根据纳税人的负担能力来分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。这里的负担能力指核算科室人均创收额。人均创收额多的单位多负担，人均创收额少的科室少负担，无创收额的单位不负担。这样就把不可预测的管理费用按负担能力的大小分摊完毕。
2.有一些直接为医疗科室提供服务的科室如供应消毒室，锅炉房、水暖维修等科室可利用一定的方法直接计入各核算单位的成本。
3.供应消毒室要测算一个内部转移价格，根据各科室的消毒物品数量计入核算单位成本。对独立核算的核算单元之间相互提供产品或劳务时，需要制定一个内部转移价格，才能规范各个核算单元的收入。内部转移价格有以下几种形式：市场价格；以市价为基础的协商价格；变动成本加固定费转移价格和全部成本转移价格。根据对4种内部转移价格的比较分析，笔者建议使用变动成本加固定费转移价格，这样可以调动各核算单元的积极性，实现医院整体目标的一致性。对锅炉房、水电维修要测算消耗定额，核算其消耗材料，人工费等，其定额成本，据此直接计入各医疗单位成本。
医院全成本核算是一项比较复杂的系统工程，只有在战略上充分重视，转变观念，与全院各科室的绩效管理、经济利益密切相结合并注重实际操作中的数据来源可靠性，对于一些分摊数据合理处理才能充分发挥全成本核算的作用。
关键词：医院；全成本核算；思考
一、医院的现状及面临的形势
目前医院进行的成本核算仅仅是对科室收入、费用的简单的事后数据的归集，不能把成本控制在医疗行为的过程中。管理费用如何合理分摊一直困扰着每一个医院管理者和财务工作者。医院的管理者要转变思路，应用成本学来管理医院，将全成本核算的理念引入医院管理，保证医院正常运营和可持续是一种必然选择。医院只有降低成本，提高资源利用率，才能增强其竞争力。
二、全成本核算实施过程的重点与难点
医院全成本核算的实施是一项系统工程，涉及的部门较多，核算方法多，在我院实施全成本核算的过程中，如何保证核算的准确性、及时性和可靠性，从而为医院管理提供有效参考与依据，我们主要采取了以下措施。
1．转变观念，建立健全医院成本核算组织是任务实施成功的关键
随着医疗市场竞争加剧、医保管理政策的严格、政府对医院投入的减少，医院经营面临诸多困境，面对当前环境，医院领导应首先转变思想观念，由过去单一的事业单位差额补贴管理过渡到现在的经营管理，实行全成本核算，合理地降低了医院的运营成本，有效地节约了资源，同时为政府提供制定合理政策的科学依据。医院从实际出发，构建成本核算组织系统，成立医院核算领导组织机构，对全院成本核算工作统一领导、统一核算、统一管理，院长亲自挂帅，主管院长直接领导，财务部门主抓落实，相关职能科室如信息中心、人事科、总务科、物管科、护理部等部门负责人参加，组成成本核算精算小组，临床及后勤行政部门积极参与落实，认识全成本核算的重要意义并与各科经济利益直接挂钩，从而形成强有力的支持，另外，我院从2000年开始已实行不完全成本核算，成本核算的理念已深入人心，为全成本核算的实施打下了一定基础。
2．明确全成本核算各级人员的职责是实施全成本核算成功的前提
参加成本核算小组的成员科室各负其责，分工明确，财务科负责具体实施，信息中心提供有效、准确的系统数据，后勤总务提供后勤服务及水电、洗涤等消耗数据，物管科提供各科请领物品的详细资料，人事部门提供人员工资、福利待遇等具体数值；后勤行政职能科室根据各自情况实行层层负责并逐步过渡到与经济挂钩，临床医技科室在原来部分成本核算的基础上进一步落实全成本核算，对行政后勤服务管理进行监督反馈，形成全院一盘棋。
3．确立成本核算的单元结构是实施全成本核算的基础
医院成本核算单位可以根据实际情况进行划分，同时与成本核算级次的划分有关。医院成本核算工作可以划分为多个级次，从医院的整体成本核算、科室成本核算、班组成本核算到单病种成本核算等，成本核算级次划分越细，核算出来的成本越准确，越利于控制成本，越利于成本和利润考核，但划分得越细，付出的核算成本也越大。因此，为了既能有效降低成本，又能兼顾管理操作的可实现性，我院成本核算采用四级分摊，核算最小单位为班组。全院根据科室自身的性能及成本核算的要求，分为五大类科室，他们分别是直接医疗类科室、医疗技术类科室、医疗辅助类科室、管理类科室及科研教学类科室。每一类科室进行主干编码，下一级科室进行侧枝编码，并为科室的未来发展预留空间，如内科编码为2001，心内科为20010，心内科门诊为200101，心内科病房为200102。
4．正确分摊公摊费用与医疗辅助费用是全成本核算的关键
公摊费用是指在成本的归集过程中，无法直接归集计入到某个科室的费用，如清洁排污费、绿化费、水、电等大宗费用。随着自然资源的紧张及水、电成本的增高，这两种费用在院内备受关注，如何分配才能趋于合理，当然最简单的办法是安装水表与电表，但由于各医院的基本建设不同，加之安装水表与电表增加较大的支出，此办法不具有现实意义。我院通过学习文獻资料并结合实际情况采用以下方式进行核算得到职工的认可。电费：包括热水用电（全年）及冬季供暖用电（当年11月～次年4月），5～10月门诊：按职工人数分摊，病房：按职工人数+床位数；11月～次年4月30%为热水用电，门诊、病房按上述标准执行；70%为供暖用电，门诊病房均按房屋面积分摊。
三、医院全成本核算的总体设想
鉴于医院对自身管理的要求，借鉴企业成本核算体系与成本管理的成熟经验和做法，制订切合本院实际并行之有效的成本核算方法。这些方法包括，建立覆盖全院的微机系统，变动成本项目和固定成本项目的划分，规范各核算单位的收入、支出范围、管理费用的分摊方法，健全成本会计制度，建立成本考核指标体系，以便开展成本效益的分析评价工作。
四、医院全成本核算的具体步骤
（一）在收入的归集上
我院引进上海某软件公司的HIS系统进行全院的微机联网，建立了最小核算单位并建立了各收费项目的编码库。注重对各核算单位录入人员的培训，规范其录入操作和检查审核，以保证原始数据的真实可靠。在检验科室引入LIS系统，实行双条码扫描，坚决杜绝了医院漏费，欠费，人情费，确保了医院收入的全面性。在系统的运行过程中，根据核算单位的需要及时进行技术指导，以保证系统的正常运行及各项收入数字的正确归集。
（二）对成本项目的控制上，要区分不同的成本区别对待
1.对各核算单位的固定成本，要由医院器械科，财务处，审计处，总务处等相关部门组成固定资产清查办公室，对各核算单位进行清产核资，以便摸清家底；对各核算单位的医疗用房面积准确核算，以便分摊房屋成本。在此基础上，建立各核算单位资产清单，由核算单位责任人签字，据此核算固定资产的折旧额。
2.对实际劳务成本，根据省人事部门的要求结合本院各科室的情况实行定编定岗，人事部门可以一目了然地统计出各科的劳务成本。
3.对变动成本部分主要是医疗成本的控制，将医疗科室根据功能不同划分为手术科室，非手术科室，检查科室等，利用本——量——利分析模式，测算出各科室的变动成本。利用本——量——利基本的损益方程式来测算单位变动成本。它的数学表达式为：利润=单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本。在这个公式中，单价是物价部门有严格收费标准的，销量是可以根据历年来的业务量平均统计出来的，固定成本包括房屋，机器设备的折旧，水电汽暖的消耗及科室的劳务成本等。这样在科室预计利润的情况下，可以出单位变动成本。据此可以控制对卫生材料，物资的领用，这样对科室物资材料的领用就有了依据，以耗定量发放。
4.对行政后勤部门领用办公用品上进行定额管理。各科室指定专人领用，发放部门严格按定额发放用品，定期或不定期地由审计纪检部门联合抽查领用物品清单，对超标领用的要严惩发放部门。形成一套奖惩分明的责任制度。
5.各核算科室宏观成本的管理，如病人的欠费，医疗事故赔偿金的发生要积极去预防和控制。
（三）在管理费用的分摊上，引入了税法公平主义原则
1.的管理费用包括：医院行政管理部门和后勤部门发生的各项支出。对管理费用中工资及福利费等与人员有关每月基本保持不变的费用可按医疗科室人员的比例分摊到各医疗核算单位，而对一些管理费用不可预测性的如职工差旅费，科研费等引入税法原则中税收公平主义的原则。它的基本含义是税收负担要根据纳税人的负担能力来分配，负担能力相等，税负相同；负担能力不等，税负不同。这里的负担能力指核算科室人均创收额。人均创收额多的单位多负担，人均创收额少的科室少负担，无创收额的单位不负担。这样就把不可预测的管理费用按负担能力的大小分摊完毕。
2.有一些直接为医疗科室提供服务的科室如供应消毒室，锅炉房、水暖维修等科室可利用一定的方法直接计入各核算单位的成本。
3.供应消毒室要测算一个内部转移价格，根据各科室的消毒物品数量计入核算单位成本。对独立核算的核算单元之间相互提供产品或劳务时，需要制定一个内部转移价格，才能规范各个核算单元的收入。内部转移价格有以下几种形式：市场价格；以市价为基础的协商价格；变动成本加固定费转移价格和全部成本转移价格。根据对4种内部转移价格的比较分析，笔者建议使用变动成本加固定费转移价格，这样可以调动各核算单元的积极性，实现医院整体目标的一致性。对锅炉房、水电维修要测算消耗定额，核算其消耗材料，人工费等，其定额成本，据此直接计入各医疗单位成本。
医院全成本核算是一项比较复杂的系统工程，只有在战略上充分重视，转变观念，与全院各科室的绩效管理、经济利益密切相结合并注重实际操作中的数据来源可靠性，对于一些分摊数据合理处理才能充分发挥全成本核算的作用。