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摘要 《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称新《征管法》）规定了税收优先权制度，赋予税收优先于无担保债权和后设置的抵押权、质权和留置权受偿的权利。本文对税收优先权的概念、税收优先权产生的必要性进行了分析，针对税收优先权和担保物权之竞合这一角度谈谈我国《征管法》的立法不足及完善。
关键词 优先权 税收优先权 抵押权 质权 留置权
中图分类号：DF432 文献标识码：A
一、税收优先权与担保物权的竞合
《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说，这是一条不太成功的立法，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。
承认税收具有优先受偿权的理由，乃是因为税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全。一般情况下，私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护，必须履行登记公示的程序，使第三人知悉其风险，并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。
从我国《税收征收管理法》第45条不难看出，我国是以纳税义务的发生时间作为基准，以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间，按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限，更不是税款缴纳期限，而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，税务机关无法通过核定而确定税额，交易相对人更是无从了解。因此，从纳税义务发生至纳税申报或者至课税核定的期间，是税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时，就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，而税务机关对此也是烦不胜烦的。
二、对我国税收优先权法律制度的批判
（一）违背了物权法公示、公信原则，危及交易安全。
“交易安全是法律对物权变动全过程实施控制的指导性原理” 现代物权制度，是建立在公示、公信二大原则的基础上发展起来的。物权法上的物具有实用价值和交换价值。存于物上的物权是抽象的，当物进行交换时，物权也随之发生变化，但物权的变化并不具备客观的必然的外部特征，而足以让外界知晓。为了交易上的安全，法律上要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这就是物权法上的公示原则。如不动产所有权变动，须到法定部门进行登记等。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在，进而与之发生一定的法律关系。即使该物权变动的迹象是虚假的，法律上也对该第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，法律因此赋予物权以排他效力、优先效力、追及效力，进而保护私有财产法律制度。在二大原则之下，一般债权人不担心遭受无法预测的损害，担保物权人更加不需顾虑，会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位，这就是现代物权法律制度之下对交易安全的理解。我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，可见是对公示公信原则的违背。
（二）威胁我国担保物权制度，影响资金融通，阻却吸引外资的引力，进而阻碍了经济发展。
税收债权的产生，并不伴有任何明显的征象。因此，税收债权的存在及其范围，不易为外界知晓。如赋予其优先权，特别是赋予其比具有公示性的担保物权，更优先受偿的位次，必將威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也必须按民法上的一般要求进行公示，以其公示的时间先后来确定与抵押权等的优先受偿的位次。否则，抵押权人等为了排除潜在的税收优先权，不得不到税务机关进行查证。在正常情况下，既增加了交易之成本，管理之费用，又增加了交易之风险。且相对人（纳税人）客观上存在了欠缴税款的情况，但税务机关仍不知情的情况往往发生。查证又有什么意义呢？由于没有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦税务机关故意或过失地行使税收优先权，加之税收行政复议是起诉的必经程序，提起复议的前提是必须足额缴足所欠税款及罚款。实体上的强横，加上程序上的蛮不讲理，实践之中发生的税收征管中的冤假错案，无论是纳税人本身，还是抵押权人，一般都无法从外部加以纠正。
我国税收优先权法律制度，副作用影响最大的，是资金融通方面。由于无须公示的税收优行权的存在，必然使得银行业在放贷时如履薄冰，惟恐发放的贷款被税收一下子“优先”了去？商业银行不敢轻易发放贷款，将严重阻碍负债、欠税累累的国有企业走出困境，对普遍缺乏资金的中小企业而言其发展前景一片黯然。在对外方面，面对如此强横的税收优先权，外资敢轻易进入吗？
（三）忽视留置权这一法定担保物权的特殊性。
我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
三、对税收优先权运用于实践的建议 （一）应进一步法定税收时间界限。
新的税收征管法规定的时间界限是“欠税发生时”，那么担保债权人如何判断这个“欠税发生时”呢？税款发生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同：流转税据以征税的是经常发生的销售收入或营业收入，纳税期限较短，所得税据以征税的是企业利润和个人的工资奖金等各项所得，企业利润通过年终决算确定，个人所得一般按月或按次计算；同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限就短，反之则纳税期限长。就纳税期限的形式而言，有按期缴纳的，纳税间隔分为一天、三天、五天、十天、十五天和一个月六种期限；有按次缴纳的，如临时经营者；有按年计征、分期预缴的，如企业所得税、房产税、土地使用税等。纳税期限如此复杂，欠税的具体发生时间根本难以确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，更何况是一般人，让担保债权人承担专业的审查义务根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况，担保债权人根本无法知晓。如果发生漏税情况，根据《税收征管法》第31条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人，扣缴义务人计算错误等失误，款缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到十年”之规定，连税务机关都不知道发生了未缴或者少缴税款情况，需要追征，担保债权人如何知晓这一情况？如果在欠税发生后设定担保债权，税务机关在担保物权设定后进行追征行使税收优先权，则对于担保债权人来说交易的安全性根本没有保障。税收征管法的这一规定事实上将担保债权人假想成了精通财会、税收、法律、熟知欠税人经营情况的人，这样的要求太高了，作为一般人根本是没有办法办到的。为解决这个问题，与前面所述的公示制度相结合，笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产，税收债权具有优先效力，如果欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。
（二）坚持留置权优先原则。
留置权在民法中是一种效力最强的担保物权，它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。按我国《税收征收管理法》第45条的规定，如果留置行为发生于纳税义务发生以前，留置权的效力也优于税收优先权，这与人们通常的理解是一致的。但是，对于纳税义务发生以后的留置行为，该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，这明显存在不合理之处，主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性。
在日本旧国税征收法中，税收优先权与留置权的关系也如同其与先取特权一样未予规定，但现行法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。依此规定，留置权在所有的担保物权中效力是最强的，它不僅优先于质权、抵押权、先取特权以及为担保而进行的临时登记，而且优先于一切税收债权。本文主张参照日本立法例，使留置权所担保的债权优先于税收受偿，而不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后。在私法上，留置权一般都优先于质权和抵押权，其理由大多是因为合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。
（三）主动运用民法条款保障税收安全。
税收债权是一种公法债权，它和司法债权有很多相似之处，那就可以认为国家、税务机关和纳税人的关系类似于民事代理关系，税务机关可以被看作是国家的代理人，成为民事关系的主体。
虽然新《征管法》上收了延期缴纳税收的审批权，但现阶段纳税人不能按期缴纳税款的现象仍然大量存在。由于税款的受偿在一定程度上仍落后于享有物权担保的债权，税务机关能否主动运用民法上的担保（抵押、质押）制度：如对数额较大，缴纳有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样做有两个优点，一是民法担保制度程序比较规范，如必须以登记作为抵押合同生效的要件等，税务机关在这一过程中对纳税人的资产状况和偿债能力以及已存在的担保情况会有更多的掌握，有利于税收的安全；二是可以更有效地防止纳税人恶意利用担保债权等手段逃避税收，这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该更有保障。
（四）明确欠税人、税务机关不作为的法律责任。
税收征管法规定欠税人对担保债权人负有告知义务，担保债权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，却没有规定义务人不作为的法律责任，没有责任后果的义务不具有真正的拘束力，因此明确欠税人、税务机关不作为的法律责任有利于税收优先权制度的推行。另外，规定税收优先权的行使程序，赋予担保债权人救济权。税收优先权的行使与担保债权人有直接的利害关系，赋予担保债权人申请行政复议和提起税务行政诉讼的权利是理所当然的。那么，税务机关该如何税收优先权呢？税收征管法对此作出没有规定。根据我国法律上的其他优先权制度，如《海商法》规定船舶优先权应当通过法院行使，并与扣船程序相结合，《合同法》规定建筑工程优先权的行使通过发包人和承包人协商一致将工程折价或由人民法院将工程依法拍卖。□
（作者：安徽大学2010级经济法学专业硕士研究生，研究方向：公司法学）
注释：
史尚宽．物权法论．中国政法大学出版社，1994．09．
蔡福华．民事优先权．人民法院出版社，2000．17．
申卫星．我国优先权制度立法研究．法学评论，1997（6）：60．
申卫星．优先权性质初论．法制社会与发展，1997（4）：16．
关键词 优先权 税收优先权 抵押权 质权 留置权
中图分类号：DF432 文献标识码：A
一、税收优先权与担保物权的竞合
《税收征收管理法》第45条规定，纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。从总体上说，这是一条不太成功的立法，具体反映在对交易安全考虑不周、缺乏可操作性和前瞻性等方面。
承认税收具有优先受偿权的理由，乃是因为税收是提供公共服务所需资金，具有强烈的公益性质，且税收债权并未如私人债权一样具有直接的对待给付，任意履行的可能性较低。但是如果过分强调税收债权优先于私法上的债权受偿，也可能妨害交易安全。一般情况下，私法债权如需通过抵押权等担保物权加以保护，必须履行登记公示的程序，使第三人知悉其风险，并据以判断是否与债务人进行交易。而税收债权的存在与否并无类似物权登记之公示制度，再加之纳税义务可随时因某种所得或行为之发生而发生，第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。
从我国《税收征收管理法》第45条不难看出，我国是以纳税义务的发生时间作为基准，以判别税收优先权与质权、抵押权竞合时的效力顺序的。所谓纳税义务的发生时间，按我国税法的规定，既不是纳税期间，也不是纳税申报期限，更不是税款缴纳期限，而是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素，并自动产生纳税义务之时。当纳税义务发生时，虽然在纳税期间之内，但一般纳税申报期限和税款缴纳期限都未届至，税务机关无法通过核定而确定税额，交易相对人更是无从了解。因此，从纳税义务发生至纳税申报或者至课税核定的期间，是税收债务无法公示的期间。如果以纳税义务发生时间为基准判别税收优先权与抵押权、质权竞合时的效力关系，对债权人将产生无法预测的风险。特别是对于流转税而言，由于纳税人的经营活动持续不断地进行，因此每天都可能发生纳税义务。当判别质权、抵押权的设定时间是否先于纳税义务发生时间时，就必须将纳税人所欠税款分解到每一笔交易，而税务机关对此也是烦不胜烦的。
二、对我国税收优先权法律制度的批判
（一）违背了物权法公示、公信原则，危及交易安全。
“交易安全是法律对物权变动全过程实施控制的指导性原理” 现代物权制度，是建立在公示、公信二大原则的基础上发展起来的。物权法上的物具有实用价值和交换价值。存于物上的物权是抽象的，当物进行交换时，物权也随之发生变化，但物权的变化并不具备客观的必然的外部特征，而足以让外界知晓。为了交易上的安全，法律上要求物权进行变动时，必须以法定的形式，体现其变动，以便外界知晓。这就是物权法上的公示原则。如不动产所有权变动，须到法定部门进行登记等。外界根据法定的要求，信赖物权变动的征象，认定与其交易者具有一定物权的存在，进而与之发生一定的法律关系。即使该物权变动的迹象是虚假的，法律上也对该第三者的权利进行保护。这就是公信原则。由于物权的变动采用了公示、公信原则，法律因此赋予物权以排他效力、优先效力、追及效力，进而保护私有财产法律制度。在二大原则之下，一般债权人不担心遭受无法预测的损害，担保物权人更加不需顾虑，会有无法预测的其他债权人或担保物权人能动摇其优先地位，这就是现代物权法律制度之下对交易安全的理解。我国税收优先权法律制度，没有公示的要求，可见是对公示公信原则的违背。
（二）威胁我国担保物权制度，影响资金融通，阻却吸引外资的引力，进而阻碍了经济发展。
税收债权的产生，并不伴有任何明显的征象。因此，税收债权的存在及其范围，不易为外界知晓。如赋予其优先权，特别是赋予其比具有公示性的担保物权，更优先受偿的位次，必將威胁担保法律制度，否定其存在的理由，危及交易安全。为确保民法秩序的稳定，即便赋予税收以优先权，也必须按民法上的一般要求进行公示，以其公示的时间先后来确定与抵押权等的优先受偿的位次。否则，抵押权人等为了排除潜在的税收优先权，不得不到税务机关进行查证。在正常情况下，既增加了交易之成本，管理之费用，又增加了交易之风险。且相对人（纳税人）客观上存在了欠缴税款的情况，但税务机关仍不知情的情况往往发生。查证又有什么意义呢？由于没有公示制度，便有利于“暗箱操作”。一旦税务机关故意或过失地行使税收优先权，加之税收行政复议是起诉的必经程序，提起复议的前提是必须足额缴足所欠税款及罚款。实体上的强横，加上程序上的蛮不讲理，实践之中发生的税收征管中的冤假错案，无论是纳税人本身，还是抵押权人，一般都无法从外部加以纠正。
我国税收优先权法律制度，副作用影响最大的，是资金融通方面。由于无须公示的税收优行权的存在，必然使得银行业在放贷时如履薄冰，惟恐发放的贷款被税收一下子“优先”了去？商业银行不敢轻易发放贷款，将严重阻碍负债、欠税累累的国有企业走出困境，对普遍缺乏资金的中小企业而言其发展前景一片黯然。在对外方面，面对如此强横的税收优先权，外资敢轻易进入吗？
（三）忽视留置权这一法定担保物权的特殊性。
我国《税收征管法》第四十五条关于税收优先权的规定.是把留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，这是不妥的。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。所以，一般将其置于特种债权的范畴，从而优先于税收债权受偿。否则.如由提供了加工承揽、保管或运输等保值与增值服务的债权人，来代替债务人承担税收义务，这不但不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
三、对税收优先权运用于实践的建议 （一）应进一步法定税收时间界限。
新的税收征管法规定的时间界限是“欠税发生时”，那么担保债权人如何判断这个“欠税发生时”呢？税款发生的时间由于税种的不同、纳税人情况的不同而不同：流转税据以征税的是经常发生的销售收入或营业收入，纳税期限较短，所得税据以征税的是企业利润和个人的工资奖金等各项所得，企业利润通过年终决算确定，个人所得一般按月或按次计算；同一种税，纳税人生产经营规模大，应纳税额多的，纳税期限就短，反之则纳税期限长。就纳税期限的形式而言，有按期缴纳的，纳税间隔分为一天、三天、五天、十天、十五天和一个月六种期限；有按次缴纳的，如临时经营者；有按年计征、分期预缴的，如企业所得税、房产税、土地使用税等。纳税期限如此复杂，欠税的具体发生时间根本难以确定，即使是专业人员对此也不一定完全清楚，更何况是一般人，让担保债权人承担专业的审查义务根本上就不公平，而且税款的发生是针对纳税人的经营行为或收入的，欠税人的经营情况、收入情况，担保债权人根本无法知晓。如果发生漏税情况，根据《税收征管法》第31条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人，扣缴义务人计算错误等失误，款缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征；有特殊情况的，追征期可以延长到十年”之规定，连税务机关都不知道发生了未缴或者少缴税款情况，需要追征，担保债权人如何知晓这一情况？如果在欠税发生后设定担保债权，税务机关在担保物权设定后进行追征行使税收优先权，则对于担保债权人来说交易的安全性根本没有保障。税收征管法的这一规定事实上将担保债权人假想成了精通财会、税收、法律、熟知欠税人经营情况的人，这样的要求太高了，作为一般人根本是没有办法办到的。为解决这个问题，与前面所述的公示制度相结合，笔者认为应当按照公示的时间来确定税收债权与担保债权的优先顺序，如欠税公告在先，则对于担保财产，税收债权具有优先效力，如果欠税公告在后或者没有税收公告的，则担保债权优于税收债权。
（二）坚持留置权优先原则。
留置权在民法中是一种效力最强的担保物权，它以直接占有担保物为前提，具有优先于抵押权的效力。按我国《税收征收管理法》第45条的规定，如果留置行为发生于纳税义务发生以前，留置权的效力也优于税收优先权，这与人们通常的理解是一致的。但是，对于纳税义务发生以后的留置行为，该法规定留置权所担保的债权劣后于税收受偿，这明显存在不合理之处，主要表现为没有充分考虑留置权所担保的债权的特殊性。
在日本旧国税征收法中，税收优先权与留置权的关系也如同其与先取特权一样未予规定，但现行法规定，如果留置权人能够在滞纳处分手续中证明其留置权存在于纳税人财产上的事实，当依滞纳处分而将该财产变价时，国税对变价价款，在留置权担保的债权后受偿。依此规定，留置权在所有的担保物权中效力是最强的，它不僅优先于质权、抵押权、先取特权以及为担保而进行的临时登记，而且优先于一切税收债权。本文主张参照日本立法例，使留置权所担保的债权优先于税收受偿，而不论留置权与税收优先权的产生孰先孰后。在私法上，留置权一般都优先于质权和抵押权，其理由大多是因为合同债权与留置标的物之间特殊的利益关系。
（三）主动运用民法条款保障税收安全。
税收债权是一种公法债权，它和司法债权有很多相似之处，那就可以认为国家、税务机关和纳税人的关系类似于民事代理关系，税务机关可以被看作是国家的代理人，成为民事关系的主体。
虽然新《征管法》上收了延期缴纳税收的审批权，但现阶段纳税人不能按期缴纳税款的现象仍然大量存在。由于税款的受偿在一定程度上仍落后于享有物权担保的债权，税务机关能否主动运用民法上的担保（抵押、质押）制度：如对数额较大，缴纳有风险的欠税，税务机关认为必要时，纳税人应当以特定物提供抵押或质押。这样做有两个优点，一是民法担保制度程序比较规范，如必须以登记作为抵押合同生效的要件等，税务机关在这一过程中对纳税人的资产状况和偿债能力以及已存在的担保情况会有更多的掌握，有利于税收的安全；二是可以更有效地防止纳税人恶意利用担保债权等手段逃避税收，这样，由于税收的担保在先，并经法定公示，优先受偿应该更有保障。
（四）明确欠税人、税务机关不作为的法律责任。
税收征管法规定欠税人对担保债权人负有告知义务，担保债权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况，却没有规定义务人不作为的法律责任，没有责任后果的义务不具有真正的拘束力，因此明确欠税人、税务机关不作为的法律责任有利于税收优先权制度的推行。另外，规定税收优先权的行使程序，赋予担保债权人救济权。税收优先权的行使与担保债权人有直接的利害关系，赋予担保债权人申请行政复议和提起税务行政诉讼的权利是理所当然的。那么，税务机关该如何税收优先权呢？税收征管法对此作出没有规定。根据我国法律上的其他优先权制度，如《海商法》规定船舶优先权应当通过法院行使，并与扣船程序相结合，《合同法》规定建筑工程优先权的行使通过发包人和承包人协商一致将工程折价或由人民法院将工程依法拍卖。□
（作者：安徽大学2010级经济法学专业硕士研究生，研究方向：公司法学）
注释：
史尚宽．物权法论．中国政法大学出版社，1994．09．
蔡福华．民事优先权．人民法院出版社，2000．17．
申卫星．我国优先权制度立法研究．法学评论，1997（6）：60．
申卫星．优先权性质初论．法制社会与发展，1997（4）：16．