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【摘要】加强分包结算审计对于规范施工总承包企业经营管理，强化内部控制，遏制腐败，保障总承包企业的合法权益，降低工程成本有着至关重要的作用。
【关键词】分包结算 审计思路 探究
建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。本文所探讨的审计是在施工总承包企业依法（或合同约定）分包的前提下所实施的内部审计。主要从分包单位的选择、劳务分包合同、分包结算工程量、分包结算单价、分包单位领用材料的核销、分包单位其他应扣款项等方面进行重点审计。
一、劳务分包单位选择的审计
1.1 对分包单位的选择的审计
1.1.1 工程分包招投标的审计
审计人员应对所有分包单位进行审核，主要针对工程分包招标的范围、分包形式是否符合国家法律法规、业主合同约定及本企业管理制度的规定，确认是否存在违规分包、违法转包或规避招标等行为，审查是否存在对本单位具备施工能力的分部分项工程进行了分包招标。
1.1.2 工程分包投标人资格的审计
审计人员应获取投标人企业法人营业执照、建筑业企业资质证书、安全生产许可证、财务状况资信证明等资料，确定分包单位是否具备与分包工程内容相适应的资质和能力；获取分包单位提供的公证文书，审核分包单位法人委托书的真实性，确定是否存在挂靠等违规现象。
二、劳务分包合同的审计
审计人员应重点关注合同条款的订立是否与招标、投标过程中形成的要约与承诺保持一致。通过获取招、投标文件、分包合同文本，审核分包工程承包范围是否与其资质和能力相适应，合同工期、工程质量标准是否符合总包合同的约定，审查工程量清单是否与招、投标文件相一致，安全文明施工等措施项目的投入、验收标准、程序及安全生产责任是否明确；审核是否约定了履约保证金、农民工工资保证金、质量保证金等在合同签订前或履行过程中是否已经足额收取；结算方式和支付程序的约定是否明确；审查是否约定工程材料供应范围、供应方式、结算程序，是否约定分包工程材料节超的处理原则、方法及程序；审核各类工程变更价款的调整方法是否进行了约定，是否约定了工程量变更超过一定幅度或清单项目特征描述不准确而引起的对综合单价进行调整的程序和方法；重点审核隐蔽工程、工程变更签证程序及手续的约定是否明确；审核工程验收程序的确定是否符合规范；违约、索赔及争议处理的原则程序是否合法、合理。
三、分包结算工程量的审计
3.1 确定理论工程量
工程量的审计是一切审计工作的基础。工程量的检算是以竣工图或施工图为基础，再辅以对工程联系单中变更项目的检算，汇总后形成该项目的实际工程量清单。
审计组进驻现场前首先安排工程技术人员提前一星期进场收集施工图纸、变更联系单、现场签证单、会议记录等资料，进行工程量计算，完成后会同项目工程部、合约部进行复核，完成施工图设计与工程量清单数量对比表（见下表），为分包核算及材料核消打下坚实的基础。
3.2 核算劳务分包量
核算劳务分包量的目的就是避免出现分包结算量大于理论量（设计量加变更量）。审计组通过查阅分包结算资料并将所有的分包结算量按分部分项归类汇总至工程量核算表（见下表），进行理论量与分包量的对比。如果出现分包结算量大于理论量的情况，就会同项目合约部和工程部进行检查，看差错出在什么位置，查找出多计量的分包队伍，并将多结算的量按合同约定的单价进行核减。
3.3 审查分包计量是否符合合同约定的规则
3.3.1 审查工程量的计算是否符合规范
审计分包结算工程量的过程中要重点关注对工程量的计算是否符合规范，如对钻孔桩桩长的计算，按规范应为标高底至承台底，而有些单位违反规则约定为标高底至承台顶或标高底至承台底加N米的桩长，针对这些不规范的计算方法在审计过程中要予以核减。
3.3.2 审查工程量的计算是否违反主合同
审计中应严格根据主合同及分包合同约定的计量规则审核对分包单位的计量，如在钢筋笼的计价规范中明确规定钢筋笼结算数量不含声测管重量，且业主的合同及招标文件中明确规定“按计价规范（4.4.16）要求不应计量声测管”，在分包结算时则不应对声测管再单独计量。
3.3.3 审查是否存在在综合单价中已包含的工作内容又重复计量
如定额中窨井的单价包括井身及井圈、井盖的制作，但有些施工单位仍把井圈、井盖当作零星构筑重新计量；钢筋笼制安的综合单价中已包括钢筋笼的制造和安装费用，但有些单位又把制造和安装分别单独计量等等。
3.3.4. 审查钻孔桩扩孔率是否按单根桩进行控制
审计中要重点关注项目部在对钻孔桩成孔结算时是否按单根桩控制扩孔，而不应只对灌注混凝土的总消耗量进行核算，这样只进行了总量控制，相当于某些桩未达到合同约定的扩孔系数，而结算时按合同扩孔率补给分包单位，这样无疑增加了材料成本。
四、分包结算单价的审计
4.1 对合同约定的分包单价的合理性的审计
审计的方法一是类比法，即与市场同期单价比、工程其他标段同类工程的分包单价比、与本项目其他分包单位同类工程的分包单价比；二是责任成本法，审计组可根据预算结合工程项目实际进行测算单项工程的责任成本，分包单价则不能高于责任成本；三是有的大型施工单位会定期发布分包指导价、机械设备租赁指导价，审计时看其是否高于指导价。
4.2 对合同约定的分包单价履行情况的审计
对合同约定的单价履行的情况审计主要审查结算综合单价与分包合同约定是否一致，除合同另有约定外，综合单价的调整应参照工程量清单计价规范的原则确定，即：工程量清单漏项或由于设计变更引起新的工程量清单项目，其相应综合单价由分包人提出，经总承包人确认后作为结算的依据；由于设计变更引起工程量数量有误或设计变更引起工程量增减，属合同约定幅度以内的，应执行原有的综合单价，属合同约定幅度以外的，其增加部分的工程量或减少后剩余部分的工程量的综合单价由分包人提出，经总承包人确认后作为结算的依据。 4.1.1 审查分包结算单价是否合同约定单价相符
审计人员通过查阅劳务分包合同、补充协议、会议纪要、项目部相关文件资料及劳务分包结算单，审查分包结算单价与合同约定是否相符，如果出现差异则应进行调整。
4.1.2 审查分包综合单价中已包含的经济内容是否重复计价
审计人员通过查阅劳务分包合同、补充协议、会议纪要、项目部相关文件资料及劳务分包结算单，分析劳务分包单价所包含的经济内容，对包含在综合单价中的如辅材费用、小型机具费用等费用应严格审查其是否又单独计量。
4.1.3 审查项目部是否以补贴、奖励等形式变相提高单价
审计人员通过查阅劳务分包结算单，审查是否存在项目部以各项补贴、奖励等形式变相提高合同单价，如果劳务分包结算单出现以上经济内容则应查看是否签订有补充协议、文件或相关会议纪要资料等，如无支撑证据则应相应核减分包结算金额。
4.1.4 审查是否通过补充协议提高原合同单价
审计人员在审计实施过程中要重点关注项目部是否在原工作内容未发生改变的情况下以补充协议的形式对部分单价重新进行约定，补充协议的签订是否符合企业内部控制的相关规定，是否违反合初始同本意。审计过程中发现这种现象，需详细调查并由项目部提供单价变动的原因及分析。
五、分包单位材料核销的审计
对分包单单位位领用材料的核销主要从三个方面进行审核，一是甲供主材、二是甲供周转料、三是零星材料的领用。劳务分包合同中对甲供材料及周转材料的名称、类型型号、合理损耗率及超耗扣款单价都进行了详细的约定，而零星材料多由分包方自行承担，费用含在分包综合单价内。
5.1 对分包队伍领用的甲供材核销的审计
审计人员根据物资部门提供的材料领用单和合约部提供的分包结算单完善甲供材料核算表（见下表），审查劳务分包单位领用的甲供主材的规格、型号是否符合合同约定及工程项目设计要求，领用数量、实际消耗量是否与图纸设计量相符，甲供主材的损耗是否超出分包合同的约定，对超损耗部分应按合同约定扣减分包结算工程款，如果分包单位领用的主材数量小于理论量则存在偷工减料的可能，影响工程质量，应深入地追查下去。
5.2 对分包队伍借用的周转材料的审计
审计人员应根据项目物资管理部门提供的分包队伍周转材料借用单和返还记录填写分包队伍周转材料领用统计表（见下表），审查是否存在分包单位借用的周转材料未归还、归还数量加合理损耗领用少于借用量或者归还的周转材料已损坏，如存在上述情况则应根据分包合同的约定要求分包单位赔偿或直接在劳务分包结算单中扣除。
5.3 对劳务分包单位领用乙供零星材料的审计
审计人员应结合劳务分包合同的相关条款，审查是否存在应由劳务分包自行采购并承担的费用未扣或未扣到位，审计人员根据项目物机部提供的材料领用单制作劳务分包单位零星材料领用统计表（见下表），在分包结算时进行扣除。
5.4 对以包方形式的地材结算的审计
在对以包方形式对地材进行结算的审计过程中，审计部门通过以审定的砼理论量与试验部门提供的配合比换算出各种地材的理论量，再与物资部门与供应商的实际结算量进行对比查找问题。审计的重点一是审查混凝土理论方量的计算是否正确，二是审查结算单价是否符合合同的约定，三是审查是否存在未经项目经理同意或签订补充协议擅自给供应商损耗率（按合同约定损耗均含在综合单价内），给项目造成损失。
六、其他各项应扣未扣款事项的审计
6.1 对其他应扣未扣款项的审计
审计人员在审计过程中注意翻看各项会议纪要、公事通知、安全质量台帐、试验台帐及与项目部相关人员进行交谈，看是否有安全、质量事故等事项，如有需核查对应的分包结算是否进行了相应的扣罚。通过查阅分包合同、分包结算单，审查住房费用、水电费等费用是否约定由分包方自理，如是需在分包结算时扣减相应费用。
6.2 对财务支付的审计
对财务支付的审计主要审查是否存在超付现象、成本不实现象、财务部门漏扣的现象。通过财务支付清单与分包结算单的对比，当出现支付金额高出分包结算金额时，需调出相应凭证，对比最近一期的分包结算是否一致。如果不一致则需协同财务部与合约部、物机部进行排查。若超付结论确实成立，审计组应限令项目部立即进行整改，从后续分包结算支付中扣回。如财务部门入帐的未次结算单金额小于合约部门的未次结算单金额则表明财务少列成本，则审计时需调整项目成本。如财务部门对分包单位的各项扣款小于结算单中的扣款，则表明财务部门少扣或漏扣，财务部门应调整相关帐目。
总之，施工企业内部审计部门应把握好劳务分包结算过程中内部控制风险点，应逐步推行工程分包跟踪审计，加大事前介入审计的力度，以及时发现工程分包招标、合同管理、施工期间以及结算等各环节中存在的问题，着重对内部控制制度的健全性、有效性提出切实可行的审计意见和建议，挤干分包结算中水份，防止工程造价虚增，切实降低工程成本，促进企业经济效益及经营管理水平的提高。
【关键词】分包结算 审计思路 探究
建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。本文所探讨的审计是在施工总承包企业依法（或合同约定）分包的前提下所实施的内部审计。主要从分包单位的选择、劳务分包合同、分包结算工程量、分包结算单价、分包单位领用材料的核销、分包单位其他应扣款项等方面进行重点审计。
一、劳务分包单位选择的审计
1.1 对分包单位的选择的审计
1.1.1 工程分包招投标的审计
审计人员应对所有分包单位进行审核，主要针对工程分包招标的范围、分包形式是否符合国家法律法规、业主合同约定及本企业管理制度的规定，确认是否存在违规分包、违法转包或规避招标等行为，审查是否存在对本单位具备施工能力的分部分项工程进行了分包招标。
1.1.2 工程分包投标人资格的审计
审计人员应获取投标人企业法人营业执照、建筑业企业资质证书、安全生产许可证、财务状况资信证明等资料，确定分包单位是否具备与分包工程内容相适应的资质和能力；获取分包单位提供的公证文书，审核分包单位法人委托书的真实性，确定是否存在挂靠等违规现象。
二、劳务分包合同的审计
审计人员应重点关注合同条款的订立是否与招标、投标过程中形成的要约与承诺保持一致。通过获取招、投标文件、分包合同文本，审核分包工程承包范围是否与其资质和能力相适应，合同工期、工程质量标准是否符合总包合同的约定，审查工程量清单是否与招、投标文件相一致，安全文明施工等措施项目的投入、验收标准、程序及安全生产责任是否明确；审核是否约定了履约保证金、农民工工资保证金、质量保证金等在合同签订前或履行过程中是否已经足额收取；结算方式和支付程序的约定是否明确；审查是否约定工程材料供应范围、供应方式、结算程序，是否约定分包工程材料节超的处理原则、方法及程序；审核各类工程变更价款的调整方法是否进行了约定，是否约定了工程量变更超过一定幅度或清单项目特征描述不准确而引起的对综合单价进行调整的程序和方法；重点审核隐蔽工程、工程变更签证程序及手续的约定是否明确；审核工程验收程序的确定是否符合规范；违约、索赔及争议处理的原则程序是否合法、合理。
三、分包结算工程量的审计
3.1 确定理论工程量
工程量的审计是一切审计工作的基础。工程量的检算是以竣工图或施工图为基础，再辅以对工程联系单中变更项目的检算，汇总后形成该项目的实际工程量清单。
审计组进驻现场前首先安排工程技术人员提前一星期进场收集施工图纸、变更联系单、现场签证单、会议记录等资料，进行工程量计算，完成后会同项目工程部、合约部进行复核，完成施工图设计与工程量清单数量对比表（见下表），为分包核算及材料核消打下坚实的基础。
3.2 核算劳务分包量
核算劳务分包量的目的就是避免出现分包结算量大于理论量（设计量加变更量）。审计组通过查阅分包结算资料并将所有的分包结算量按分部分项归类汇总至工程量核算表（见下表），进行理论量与分包量的对比。如果出现分包结算量大于理论量的情况，就会同项目合约部和工程部进行检查，看差错出在什么位置，查找出多计量的分包队伍，并将多结算的量按合同约定的单价进行核减。
3.3 审查分包计量是否符合合同约定的规则
3.3.1 审查工程量的计算是否符合规范
审计分包结算工程量的过程中要重点关注对工程量的计算是否符合规范，如对钻孔桩桩长的计算，按规范应为标高底至承台底，而有些单位违反规则约定为标高底至承台顶或标高底至承台底加N米的桩长，针对这些不规范的计算方法在审计过程中要予以核减。
3.3.2 审查工程量的计算是否违反主合同
审计中应严格根据主合同及分包合同约定的计量规则审核对分包单位的计量，如在钢筋笼的计价规范中明确规定钢筋笼结算数量不含声测管重量，且业主的合同及招标文件中明确规定“按计价规范（4.4.16）要求不应计量声测管”，在分包结算时则不应对声测管再单独计量。
3.3.3 审查是否存在在综合单价中已包含的工作内容又重复计量
如定额中窨井的单价包括井身及井圈、井盖的制作，但有些施工单位仍把井圈、井盖当作零星构筑重新计量；钢筋笼制安的综合单价中已包括钢筋笼的制造和安装费用，但有些单位又把制造和安装分别单独计量等等。
3.3.4. 审查钻孔桩扩孔率是否按单根桩进行控制
审计中要重点关注项目部在对钻孔桩成孔结算时是否按单根桩控制扩孔，而不应只对灌注混凝土的总消耗量进行核算，这样只进行了总量控制，相当于某些桩未达到合同约定的扩孔系数，而结算时按合同扩孔率补给分包单位，这样无疑增加了材料成本。
四、分包结算单价的审计
4.1 对合同约定的分包单价的合理性的审计
审计的方法一是类比法，即与市场同期单价比、工程其他标段同类工程的分包单价比、与本项目其他分包单位同类工程的分包单价比；二是责任成本法，审计组可根据预算结合工程项目实际进行测算单项工程的责任成本，分包单价则不能高于责任成本；三是有的大型施工单位会定期发布分包指导价、机械设备租赁指导价，审计时看其是否高于指导价。
4.2 对合同约定的分包单价履行情况的审计
对合同约定的单价履行的情况审计主要审查结算综合单价与分包合同约定是否一致，除合同另有约定外，综合单价的调整应参照工程量清单计价规范的原则确定，即：工程量清单漏项或由于设计变更引起新的工程量清单项目，其相应综合单价由分包人提出，经总承包人确认后作为结算的依据；由于设计变更引起工程量数量有误或设计变更引起工程量增减，属合同约定幅度以内的，应执行原有的综合单价，属合同约定幅度以外的，其增加部分的工程量或减少后剩余部分的工程量的综合单价由分包人提出，经总承包人确认后作为结算的依据。 4.1.1 审查分包结算单价是否合同约定单价相符
审计人员通过查阅劳务分包合同、补充协议、会议纪要、项目部相关文件资料及劳务分包结算单，审查分包结算单价与合同约定是否相符，如果出现差异则应进行调整。
4.1.2 审查分包综合单价中已包含的经济内容是否重复计价
审计人员通过查阅劳务分包合同、补充协议、会议纪要、项目部相关文件资料及劳务分包结算单，分析劳务分包单价所包含的经济内容，对包含在综合单价中的如辅材费用、小型机具费用等费用应严格审查其是否又单独计量。
4.1.3 审查项目部是否以补贴、奖励等形式变相提高单价
审计人员通过查阅劳务分包结算单，审查是否存在项目部以各项补贴、奖励等形式变相提高合同单价，如果劳务分包结算单出现以上经济内容则应查看是否签订有补充协议、文件或相关会议纪要资料等，如无支撑证据则应相应核减分包结算金额。
4.1.4 审查是否通过补充协议提高原合同单价
审计人员在审计实施过程中要重点关注项目部是否在原工作内容未发生改变的情况下以补充协议的形式对部分单价重新进行约定，补充协议的签订是否符合企业内部控制的相关规定，是否违反合初始同本意。审计过程中发现这种现象，需详细调查并由项目部提供单价变动的原因及分析。
五、分包单位材料核销的审计
对分包单单位位领用材料的核销主要从三个方面进行审核，一是甲供主材、二是甲供周转料、三是零星材料的领用。劳务分包合同中对甲供材料及周转材料的名称、类型型号、合理损耗率及超耗扣款单价都进行了详细的约定，而零星材料多由分包方自行承担，费用含在分包综合单价内。
5.1 对分包队伍领用的甲供材核销的审计
审计人员根据物资部门提供的材料领用单和合约部提供的分包结算单完善甲供材料核算表（见下表），审查劳务分包单位领用的甲供主材的规格、型号是否符合合同约定及工程项目设计要求，领用数量、实际消耗量是否与图纸设计量相符，甲供主材的损耗是否超出分包合同的约定，对超损耗部分应按合同约定扣减分包结算工程款，如果分包单位领用的主材数量小于理论量则存在偷工减料的可能，影响工程质量，应深入地追查下去。
5.2 对分包队伍借用的周转材料的审计
审计人员应根据项目物资管理部门提供的分包队伍周转材料借用单和返还记录填写分包队伍周转材料领用统计表（见下表），审查是否存在分包单位借用的周转材料未归还、归还数量加合理损耗领用少于借用量或者归还的周转材料已损坏，如存在上述情况则应根据分包合同的约定要求分包单位赔偿或直接在劳务分包结算单中扣除。
5.3 对劳务分包单位领用乙供零星材料的审计
审计人员应结合劳务分包合同的相关条款，审查是否存在应由劳务分包自行采购并承担的费用未扣或未扣到位，审计人员根据项目物机部提供的材料领用单制作劳务分包单位零星材料领用统计表（见下表），在分包结算时进行扣除。
5.4 对以包方形式的地材结算的审计
在对以包方形式对地材进行结算的审计过程中，审计部门通过以审定的砼理论量与试验部门提供的配合比换算出各种地材的理论量，再与物资部门与供应商的实际结算量进行对比查找问题。审计的重点一是审查混凝土理论方量的计算是否正确，二是审查结算单价是否符合合同的约定，三是审查是否存在未经项目经理同意或签订补充协议擅自给供应商损耗率（按合同约定损耗均含在综合单价内），给项目造成损失。
六、其他各项应扣未扣款事项的审计
6.1 对其他应扣未扣款项的审计
审计人员在审计过程中注意翻看各项会议纪要、公事通知、安全质量台帐、试验台帐及与项目部相关人员进行交谈，看是否有安全、质量事故等事项，如有需核查对应的分包结算是否进行了相应的扣罚。通过查阅分包合同、分包结算单，审查住房费用、水电费等费用是否约定由分包方自理，如是需在分包结算时扣减相应费用。
6.2 对财务支付的审计
对财务支付的审计主要审查是否存在超付现象、成本不实现象、财务部门漏扣的现象。通过财务支付清单与分包结算单的对比，当出现支付金额高出分包结算金额时，需调出相应凭证，对比最近一期的分包结算是否一致。如果不一致则需协同财务部与合约部、物机部进行排查。若超付结论确实成立，审计组应限令项目部立即进行整改，从后续分包结算支付中扣回。如财务部门入帐的未次结算单金额小于合约部门的未次结算单金额则表明财务少列成本，则审计时需调整项目成本。如财务部门对分包单位的各项扣款小于结算单中的扣款，则表明财务部门少扣或漏扣，财务部门应调整相关帐目。
总之，施工企业内部审计部门应把握好劳务分包结算过程中内部控制风险点，应逐步推行工程分包跟踪审计，加大事前介入审计的力度，以及时发现工程分包招标、合同管理、施工期间以及结算等各环节中存在的问题，着重对内部控制制度的健全性、有效性提出切实可行的审计意见和建议，挤干分包结算中水份，防止工程造价虚增，切实降低工程成本，促进企业经济效益及经营管理水平的提高。