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【摘 要】虽然《小企业会计准则》采取了与《企业所得税法》趋同的原则，简化会计处理，减少纳税调整事项，但是会计核算规范与税法无法做到完全一致。本文通过比较税会处理差异，分析《小企业会计准则》在执行中潜在的所得税征纳问题，以帮助企业规范纳税行为，防范税收风险。
【关键词】小准则；涉税风险；分析
《小企业会计准则》（以下简称“小准则”）在不违反会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，采取了与税法趋同的原则，在会计处理上比会计准则更加简化，并进一步减少纳税调整事项。例如：采用历史成本计量基础，不计提资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资、采用直线法摊销债券的溢折价；在确定固定资产折旧年限、无形资产摊销期限时和长期待摊费用的摊销期限时考虑税法的规定；在收入确认方面，排除了“相关经济利益流入企业”条件，明确了退货或折让在发生时冲减当期商品销售收入；采用应付税款法核算所得税费用，在《资产负债表》中不反映递延所得税资产与负债，利润表上所得税费用即应交所得税等等。
但是对部分会计事项，小准则会计处理的简化和税会处理的差异，为企业提供了调整资产账面价值和期间损益的可能性，从而导致企业涉税风险。主要表现在：
一、周转材料采用一次转销法核算
小准则第十一条规定，周转材料采用一次转销法核算，周转材料明细账不再设置“在库”、“在用”和“摊销”二级明细科目，领用周转材料时，将周转材料成本一次性计入成本费用类账户。税法上对周转材料成本允许采用一次转销法和分次转销法，税会处理上无差异。
如果采用分次转销法，明细账能够准确反映周转材料在库、在用和已经摊入成本费用的金额。如果采用一次转销法，企业明细账只能反映库存周转材料，而无法掌握尚在使用中的周转材料的状态和价值，形成企业“账外资产”。以施工企业为例，周转材料包含“钢模板”、“木模板”、“扣件”和“脚手架”，这类周转材料使用时间长，单位价值较高，可以多次使用，施工企业工程项目在领用施工耗材时，已将周转材料成本计入项目工程施工成本，当工程完工时，仍可使用的钢模板、扣件等周转材料构成账外资产，企业对这类资产出租或出售时，方便企业形成账外收益，隐瞒应纳税收入。
二、借款费用会计处理在核算可能虚增资产成本
小准则第二十八条，第二款自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。企业所得税法以固定资产“竣工结算前发生的支出”为计税基础。小准则固定资产的初始入账成本与其计税基础尽可能一致，但与《企业会计准则》存在着差异：一是取消关于固定资产达到预定可使用状态的判断，自行建设固定资产相关支出（包括借款费用）资本化的时点以固定资产竣工决算为准；二是简化借款费用的会计处理，资本化金额按照资本化期间内实际发生额计算确定，也就是说，借款费用资本化金额的确定，仅限定了借款费用资本化的起止时点（包括暂停资本化的情况），而不考虑购建支出的进度，借款费用资本化金额的确定不与资产支出挂钩。
因此，小准则借款费用资本化部分即包括专项借款利息，也包括工程使用的一般借款利息，即包括投入到在建工程的借款利息，也包括尚未使用的借款利息，这样小企业存货、固定资产和无形资产成本会随着借款费用资本化范围的增加而增加，从而资产在使用和处置时，转入会计期间的成本也会相应的增加。借款利息资本化的处理，给会计带来了利润调整的空间。
三、在建工程试运转收入税会处理存在差异
小准则第二十八条，第二款规定小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。例如，假定某企业生产线工程试生产产品一批，投入材料20万元，生产出产品经检验合格，市场价格为30万元，产品全部售出。由于会计上无法核算制造成本，依据小准则会计处理如下：
借：银行存款 30
贷：在建工程 30
对于在建工程试转过程中形成的产品、副产品出售收入，及试车收入税会处理存在差异。《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。对于企业而言按照小准则和税法规定，一方面在建工程成本减少，必定减少固定资产成本和以后期间成本分摊金额，另一方面增加建设当期税费负担，因此小企业存在隐瞒在建工程试运转收入的可能性。
如果企业有意隐瞒试转期间产品销售收入，一方面将试制产品材料转入工程物资，增加在建工程成本，另一方面试运转收入不入账，不开票，逃避纳税义务，小企业办理竣工结算后，一次性将在建工程成本转入固定资产，致使税务机关无法从账面上寻找线索。
四、开办费处理一次转入当期损益
为了简化核算，同时考虑资产定义的要求，规定小企业在筹建期间发生的开办费直接作为管理费用，计入筹建当期的管理费用，而不得分期计入管理费用。小企业在筹建期间内发生的开办费（包括：相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等费用）。
国税函[2009]98号第九条关于开（筹）办费的处理规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
国税函[2010]79号第七条关于企业筹办期间不计算为亏损年度问题的规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照（国税函[2009]98号）第九条规定执行。税法与会计对开办费处理有一定的时间性差异。在纯筹建年度，由于纯筹建年度不存在经营收入，因此会计上必然因支出开办费且计入损益而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增。
国家税务总局[2012]15号公告关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。即：税法上60%计入企业筹办费，但会计上还是要全部入账。
另外，如果企业已计入长期待摊费用的开办费在2013年会计处理时，一次性计入当期费用，国税函[2009]98号要求企业对开办费已计入长期待摊费用的，不得一次性计入当年度应纳税所得额，企业需作纳税调减处理。
五、接收捐赠税会处理差异
小企业会计制度下，小企业接收捐赠计入“资本公积”，对于非现金资产捐赠，企业可计入“待转资产价值”账户，年末，该价值计入企业应纳税所得计算交纳企业所得税后，按扣除应交的企业所得税后的余额，转入资本公积。一般而言，除捐赠收入数额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难，经主管税务机关审核确认，在不超过5年的期限内均匀计入各年度的应纳税所得的以外，该科目贷方发生额于年底全额转出，年末无余额。按照企业会计制度的规定，待转资产价值科目余额，在资产负债表中，列示于其他流动负债中。
2013年执行小企业会计准则后，财政部关于印发《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》的通知，待转资产价值账户若有余额的，将科目余额一次性计入“营业外收入”，并与税务机关沟通协调，调整当年应税所得额。
除上述五项税会处理差异外，对政府补助利得、企业对外捐赠支出、财务利息、广告费、业务宣传费、业务招待费等方面，税法和会计同样存在处理差异，但由于不构成小准则特有问题，本文没有展开讨论。但在2013年所得税申报中，小企业会计仍须注意调整年度应纳税所得额。
参考文献：
[1] 财政部会计司编写组 《小企业会计准则释义》[M]. 中国财政经济出版社，2011.12
[2] 王长国. 《小企业会计准则》下特殊业务的财税处理[J]. 财会信报， 2013.（2）
[3] 邓巧飞. 《小企业会计准则》与《企业所得税法》的趋同与差异——以《企业会计准则》为参照[J]. 会计之友， 2012. （22）
【关键词】小准则；涉税风险；分析
《小企业会计准则》（以下简称“小准则”）在不违反会计核算一般原则和会计要素确认计量原则的前提下，采取了与税法趋同的原则，在会计处理上比会计准则更加简化，并进一步减少纳税调整事项。例如：采用历史成本计量基础，不计提资产减值准备，采用成本法核算长期股权投资、采用直线法摊销债券的溢折价；在确定固定资产折旧年限、无形资产摊销期限时和长期待摊费用的摊销期限时考虑税法的规定；在收入确认方面，排除了“相关经济利益流入企业”条件，明确了退货或折让在发生时冲减当期商品销售收入；采用应付税款法核算所得税费用，在《资产负债表》中不反映递延所得税资产与负债，利润表上所得税费用即应交所得税等等。
但是对部分会计事项，小准则会计处理的简化和税会处理的差异，为企业提供了调整资产账面价值和期间损益的可能性，从而导致企业涉税风险。主要表现在：
一、周转材料采用一次转销法核算
小准则第十一条规定，周转材料采用一次转销法核算，周转材料明细账不再设置“在库”、“在用”和“摊销”二级明细科目，领用周转材料时，将周转材料成本一次性计入成本费用类账户。税法上对周转材料成本允许采用一次转销法和分次转销法，税会处理上无差异。
如果采用分次转销法，明细账能够准确反映周转材料在库、在用和已经摊入成本费用的金额。如果采用一次转销法，企业明细账只能反映库存周转材料，而无法掌握尚在使用中的周转材料的状态和价值，形成企业“账外资产”。以施工企业为例，周转材料包含“钢模板”、“木模板”、“扣件”和“脚手架”，这类周转材料使用时间长，单位价值较高，可以多次使用，施工企业工程项目在领用施工耗材时，已将周转材料成本计入项目工程施工成本，当工程完工时，仍可使用的钢模板、扣件等周转材料构成账外资产，企业对这类资产出租或出售时，方便企业形成账外收益，隐瞒应纳税收入。
二、借款费用会计处理在核算可能虚增资产成本
小准则第二十八条，第二款自行建造的固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。企业所得税法以固定资产“竣工结算前发生的支出”为计税基础。小准则固定资产的初始入账成本与其计税基础尽可能一致，但与《企业会计准则》存在着差异：一是取消关于固定资产达到预定可使用状态的判断，自行建设固定资产相关支出（包括借款费用）资本化的时点以固定资产竣工决算为准；二是简化借款费用的会计处理，资本化金额按照资本化期间内实际发生额计算确定，也就是说，借款费用资本化金额的确定，仅限定了借款费用资本化的起止时点（包括暂停资本化的情况），而不考虑购建支出的进度，借款费用资本化金额的确定不与资产支出挂钩。
因此，小准则借款费用资本化部分即包括专项借款利息，也包括工程使用的一般借款利息，即包括投入到在建工程的借款利息，也包括尚未使用的借款利息，这样小企业存货、固定资产和无形资产成本会随着借款费用资本化范围的增加而增加，从而资产在使用和处置时，转入会计期间的成本也会相应的增加。借款利息资本化的处理，给会计带来了利润调整的空间。
三、在建工程试运转收入税会处理存在差异
小准则第二十八条，第二款规定小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。例如，假定某企业生产线工程试生产产品一批，投入材料20万元，生产出产品经检验合格，市场价格为30万元，产品全部售出。由于会计上无法核算制造成本，依据小准则会计处理如下：
借：银行存款 30
贷：在建工程 30
对于在建工程试转过程中形成的产品、副产品出售收入，及试车收入税会处理存在差异。《国家税务总局关于印发〈企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》（国税发[2009]79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损，均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。对于企业而言按照小准则和税法规定，一方面在建工程成本减少，必定减少固定资产成本和以后期间成本分摊金额，另一方面增加建设当期税费负担，因此小企业存在隐瞒在建工程试运转收入的可能性。
如果企业有意隐瞒试转期间产品销售收入，一方面将试制产品材料转入工程物资，增加在建工程成本，另一方面试运转收入不入账，不开票，逃避纳税义务，小企业办理竣工结算后，一次性将在建工程成本转入固定资产，致使税务机关无法从账面上寻找线索。
四、开办费处理一次转入当期损益
为了简化核算，同时考虑资产定义的要求，规定小企业在筹建期间发生的开办费直接作为管理费用，计入筹建当期的管理费用，而不得分期计入管理费用。小企业在筹建期间内发生的开办费（包括：相关人员的职工薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等费用）。
国税函[2009]98号第九条关于开（筹）办费的处理规定：新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。
国税函[2010]79号第七条关于企业筹办期间不计算为亏损年度问题的规定：企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照（国税函[2009]98号）第九条规定执行。税法与会计对开办费处理有一定的时间性差异。在纯筹建年度，由于纯筹建年度不存在经营收入，因此会计上必然因支出开办费且计入损益而发生亏损，但税收上规定支出开办费不得计算为当期亏损。这样，在纯筹建年度纳税申报时，必须在企业账面亏损的基础上进行纳税调增。
国家税务总局[2012]15号公告关于筹办期业务招待费等费用税前扣除问题：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。即：税法上60%计入企业筹办费，但会计上还是要全部入账。
另外，如果企业已计入长期待摊费用的开办费在2013年会计处理时，一次性计入当期费用，国税函[2009]98号要求企业对开办费已计入长期待摊费用的，不得一次性计入当年度应纳税所得额，企业需作纳税调减处理。
五、接收捐赠税会处理差异
小企业会计制度下，小企业接收捐赠计入“资本公积”，对于非现金资产捐赠，企业可计入“待转资产价值”账户，年末，该价值计入企业应纳税所得计算交纳企业所得税后，按扣除应交的企业所得税后的余额，转入资本公积。一般而言，除捐赠收入数额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难，经主管税务机关审核确认，在不超过5年的期限内均匀计入各年度的应纳税所得的以外，该科目贷方发生额于年底全额转出，年末无余额。按照企业会计制度的规定，待转资产价值科目余额，在资产负债表中，列示于其他流动负债中。
2013年执行小企业会计准则后，财政部关于印发《小企业执行〈小企业会计准则〉有关问题衔接规定》的通知，待转资产价值账户若有余额的，将科目余额一次性计入“营业外收入”，并与税务机关沟通协调，调整当年应税所得额。
除上述五项税会处理差异外，对政府补助利得、企业对外捐赠支出、财务利息、广告费、业务宣传费、业务招待费等方面，税法和会计同样存在处理差异，但由于不构成小准则特有问题，本文没有展开讨论。但在2013年所得税申报中，小企业会计仍须注意调整年度应纳税所得额。
参考文献：
[1] 财政部会计司编写组 《小企业会计准则释义》[M]. 中国财政经济出版社，2011.12
[2] 王长国. 《小企业会计准则》下特殊业务的财税处理[J]. 财会信报， 2013.（2）
[3] 邓巧飞. 《小企业会计准则》与《企业所得税法》的趋同与差异——以《企业会计准则》为参照[J]. 会计之友， 2012. （22）