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摘 要：本文以嘉兴化工企业为例，初步探索“第三方治理”下作为排污方的化工企业、治污方的第三方治理公司（专业环境服务公司）、监督方的政府环境主管部门的环境管理会计内容和方法体系，并提出推进化工企业第三方治理的对策建议。
关键词：第三方治理 环境成本 环境管理会计
自党的十八届三中全会明确提出建立吸引社会资本投入生态环境保护的市场化机制、推行环境污染第三方治理以来，企业环境治理由“谁污染、谁治理”向“污染者付费，专业化治理”方向转变的新模式逐渐引起政府和企业的重视。环境管理会计是企业环境管理中一种特别重要的手段。本文以嘉兴化工企业为例，对作为排污方的化工企业、治污方的第三方治理公司（专业环境服务公司）、监督方的政府环境主管部门的环境管理会计内容和方法体系进行探讨。
一、嘉兴化工企业“第三方治理”的现状
嘉兴化工行业近几年来发展很快，在地区经济发展中发挥着重要作用，2009年后成为工业经济的第二大产业，嘉兴化工企业主要集中在大桥镇工业园区和平湖乍浦的嘉兴港区。2013年共有化工企业183家，仅嘉兴港区化工产业产值就超过了400亿元。近几年来，嘉兴政府对化工行业的环境污染进行了大力治理，但污染问题至今仍较为突出。
目前，嘉兴化工行业环境污染“第三方治理”主要有委托治理服务型和托管运营服务型两种模式。前者是指排污企业以签订治理合同的方式，委托环境服务公司对新建、扩建的污染治理设施进行融资建设、运营管理、维护及升级改造，并按照合同约定支付污染治理費用。在合同期内，环境服务公司通过运营确保达到合同约定的减排要求，并承担相应的法律责任；后者是指排污企业以签订托管运营合同的方式，委托环境服务公司对已建成的污染治理设施进行运营管理、维护及升级改造等，并按照合同约定支付托管运营费用。如嘉兴奥斯卡染整公司的污染治理，全权交由嘉兴艾尔瑞环境科技公司对水污染处理设施进行投资，并对原水进行处理，将CODCr浓度降至100mg/L以下后达标排放。而嘉兴市中王电镀公司、嘉兴市金鹰电镀公司均是由企业购置治污设施，由杭州市的一家环保技术工程服务公司提供技术与专业人士，负责对设施的运行、维护和管理。通过第三方治理，排污企业节约了管理成本，第三方治理公司则靠规模效益来降低成本，从而获得了双赢的效果。
二、“第三方治理”在化工企业的实施困境
化工企业环境污染“第三方治理”近年来虽在逐步推进，但一些深层次的矛盾和问题依然亟待解决。对于排污化工企业而言，在法律层面上，污染的责任主体明确是排污企业，在实际操作中，经济处罚可以通过协议明确转由第三方环境服务公司承担，但法律责任仍由企业承担。法律责任不转移，也一定程度上会阻碍了化工企业寻求第三方治理的积极性；在税收上，排污化工企业如自行解决污染治理问题，则治理设施建设运营费用可计入企业生产成本，无须纳税，而一旦委托第三方的环境服务公司投资建设或运营管理，排污化工企业向环境服务公司支付的污染治理服务费用，环境服务公司则需缴纳各项税负，从整体上看，这无疑是增加了全社会的污染治理成本。对于环境服务公司而言，其融资障碍也是推行化工企业第三方治理模式需要重点解决的问题。另外能够提供环境污染治理工艺设计、建设、运营的专业化环保公司较少，且技术综合实力参差不齐，环保市场自身发育不健全，排污化工企业较难找到合适的第三方治理企业等，都影响了环境污染第三方治理主体和市场的培育。
三、基于“第三方治理”的化工企业环境管理会计内容和方法体系初步探索
1.国内外化工企业环境管理会计的研究和实践。在国外，上世纪90年代后，随着环保意识的加强和环境成本日益成为企业特别是化工等重污染企业决策过程中不可忽视的因素，环境管理会计应运而生。环境成本逐渐被越来越多的企业纳入投资项目财务评价和其他各种决策中，借以通过环境战略改进企业财务业绩。2005年国际会计师联合会（IFAC）发布的《环境管理会计的国际指南》，对环境管理会计的实物和货币信息两方面及有关案例进行了探讨，为形成国际统一的环境管理会计指南、推动环境管理会计在世界范围的应用奠定了基础。西方一些化工企业在环境管理会计的运用实践也取得了一定效果，如法国化工公司Rhone- Poulenc，采用环境指标监视废弃物，为将所有废弃物管理成本分摊到生产线管理建立了基础。在建立达到环境目标和跟踪激励机制方面，Dow 化工公司密西根分部对从工厂带到填埋场的所有废弃物征收内部税，这项工作带来了很好的收益，如工艺改进和固体废弃物的排放量降低。这些成功的实践案例都为我国化工企业开展环境管理会计提供了借鉴和参考。
近十几年来，随着环境成本日益成为社会、企业高度关注的问题，我国学术界对企业环境管理会计的研究也已启动，但其理论研究还相对薄弱，特别是基于“第三方治理”背景下化工企业如何运用环境管理会计的相关研究至今基本仍属空白。然而由于化工行业的特殊性（属于重污染工业）、政府机构和股东的压力、不断增加的环境相关成本以及化工企业自身价值最大化的要求，基于“第三方治理”的环境管理会计体系亟待发展完善。
2.“第三方治理”条件下化工企业环境管理会计方法和内容体系。在第三方治理条件下，环境管理会计的主体从原来的排污化工企业一方，扩展到了作为排污方的化工企业、治污方的第三方治理公司（专业环境服务公司）和监督方的政府环境主管部门三方，而三方涉及到的环境管理的内容侧重点和方法体系显然有别，因此环境管理会计这三大主体的内容和方法体系必须加以重新创设和完善：
2.1三方环境管理会计内容体系的创新和完善。
2.1.1排污方化工企业环境管理会计内容。引入第三方治理后，排污方企业（或园区）的环境成本内容发生了变化，原有的传统成本、隐藏成本和形象关系成本的部分转变为了委托或托管治理成本，但化工企业仍是所有环境成本的承担者，仍须把环境成本内部化。环境成本作为一个明确和相对独立的成本项目，需要化工企业（或园区）的运用成本计算和核算方法进行准确的归集和分配，并加强成本预测、决策、预算、控制、分析评价管理。在预测过程中，不仅要将环境因素的影响纳入销售预测、成本预测、利润预测等经营和财务预测中，为环境管理提供财务信息，还要利用回归预测法、马尔可夫链状预测法等环境预测方法，对污染排放量、生态环境变化趋势等进行预测，为环境管理提供非财务信息；在企业投融资项目决策时，要将环境成本、环境收益等影响加入、分配到相关投融资项目决策评价指标中，结合风险系数的评估综合确定长期投融资决策方案；在编制企业各种预算的过程中，同样要考虑环境因素的影响；在生产经营成本的控制中，要制定环境标准成本和计算、分析与处理环境成本差异；在企业业绩评价中，要建立环境业绩评价指标体系，将环境业绩指标与其他财务业绩和非财务业绩指标相结合，构建综合业绩评价指标体系，将环境业绩纳入企业业绩评价。 2.1.2治污方环境服务公司的环境管理会计内容。第三方治理中专业环保服务公司的环境成本内容构成相对明了，但采用委托治理和托管运营两种不同运营方式带来的环境成本仍有所不同。在环境治理项目投融资和效益分配方面，它只须考虑治污设施项目的投融资预决策管理问题。同时，它也必须考核自身环境业绩。
2.1.3监督方政府环境主管部门环境管理会计内容。政府环境主管部门的环境成本管理主要针对宏观环境治理成本、监管成本和环境机会成本等社会成本，其决策管理的内容主要是如何通过促进第三方治理的良好营运达到监督和治理成本与环境效益、社会效益的良性平衡。同时也存在环境业绩考评问题。
2.2三方环境管理会计方法体系的创设。要在对国内外较为成熟的环境管理会计实践案例进行分析、总结的基础上，结合当地化工企业经营实情和发展特征來合理创设第三方治理下环境管理会计的三方主体的环境成本的管理控制方法（如完全成本法、寿命周期成本法、作业成本法、全面质量成本法、物质流成本会计法等）、考虑环境因素的投融资决策方法以及业绩评价方法。化工园区或价值链上下游化工企业链作为排污方的主体，其环境成本管理等环境管理会计方法也要研究。还应创设第三方治理实施过程中三方遇到的主要环境管理会计问题的解决方法及各方之间环境管理会计方面的目标、责权利、相关技术工具的协调方法。另外，随着第三方治理的发展，会对三方的环境管理会计不断提出新的要求，其方法体系必须做到不断补充和更新完善。
四、推进化工企业环境污染“第三方治理”的对策建议
1.化工产业发达地区的政府要建立专门环保基金，解决一些化工企业自己设计建造污染治理设施既缺乏技术能力又缺少资金来源和专业环保服务公司单独投资规模较大的污染治理设施融资难的问题，实施各种优惠政策，提高社会各方支持力度，以推动第三方治理的顺利实施。
2.建立和完善基于第三方治理的化工企业环境管理会计体系，将环境成本纳入企业运营全过程。促进企业上下转变观念，将环境影响因素纳入管理会计系统和财务决策评价系统。
3.创新和完善适用于三方的环境管理业绩考核指标体系和方法。第三方治理所涉及的三方在各自追求不同目标过程中存在着共同的利益区间，这就要求在建立业绩考核评价体系时要充分协调三方的共同要求。
将环境管理会计内容和方法体系运用于作为排污方的化工企业、治污方的第三方专业治理服务公司和监督方的政府环境主管部门实施的环境管理活动，顺应了环境管理会计的发展趋势，发展和完善了环境管理会计的理论体系。相信在今后不断的实践和发展中，环境管理会计定能在第三方治理中发挥更大的作用。
参考文献：
[1]魏珣. 环境管理会计体系在化工企业的应用研究. 化学工业，2007（9） .
[2]张全.以第三方治理为方向加快推进环境治理机制改革.环境保护，2014（9）.
[3]周永占.环境管理会计在我国企业中的应用研究.北方经贸，2009（6）.
[4]郭晓梅.环境管理会计研究——将环境因素纳入管理决策中.厦门大学出版社，2003.4.
[5]胡康康，蒋志杰，林慧慧，张安娜，张惠忠.构建基于“第三方治理”的环境管理会计体系初探，经营者，2015（1）.
关键词：第三方治理 环境成本 环境管理会计
自党的十八届三中全会明确提出建立吸引社会资本投入生态环境保护的市场化机制、推行环境污染第三方治理以来，企业环境治理由“谁污染、谁治理”向“污染者付费，专业化治理”方向转变的新模式逐渐引起政府和企业的重视。环境管理会计是企业环境管理中一种特别重要的手段。本文以嘉兴化工企业为例，对作为排污方的化工企业、治污方的第三方治理公司（专业环境服务公司）、监督方的政府环境主管部门的环境管理会计内容和方法体系进行探讨。
一、嘉兴化工企业“第三方治理”的现状
嘉兴化工行业近几年来发展很快，在地区经济发展中发挥着重要作用，2009年后成为工业经济的第二大产业，嘉兴化工企业主要集中在大桥镇工业园区和平湖乍浦的嘉兴港区。2013年共有化工企业183家，仅嘉兴港区化工产业产值就超过了400亿元。近几年来，嘉兴政府对化工行业的环境污染进行了大力治理，但污染问题至今仍较为突出。
目前，嘉兴化工行业环境污染“第三方治理”主要有委托治理服务型和托管运营服务型两种模式。前者是指排污企业以签订治理合同的方式，委托环境服务公司对新建、扩建的污染治理设施进行融资建设、运营管理、维护及升级改造，并按照合同约定支付污染治理費用。在合同期内，环境服务公司通过运营确保达到合同约定的减排要求，并承担相应的法律责任；后者是指排污企业以签订托管运营合同的方式，委托环境服务公司对已建成的污染治理设施进行运营管理、维护及升级改造等，并按照合同约定支付托管运营费用。如嘉兴奥斯卡染整公司的污染治理，全权交由嘉兴艾尔瑞环境科技公司对水污染处理设施进行投资，并对原水进行处理，将CODCr浓度降至100mg/L以下后达标排放。而嘉兴市中王电镀公司、嘉兴市金鹰电镀公司均是由企业购置治污设施，由杭州市的一家环保技术工程服务公司提供技术与专业人士，负责对设施的运行、维护和管理。通过第三方治理，排污企业节约了管理成本，第三方治理公司则靠规模效益来降低成本，从而获得了双赢的效果。
二、“第三方治理”在化工企业的实施困境
化工企业环境污染“第三方治理”近年来虽在逐步推进，但一些深层次的矛盾和问题依然亟待解决。对于排污化工企业而言，在法律层面上，污染的责任主体明确是排污企业，在实际操作中，经济处罚可以通过协议明确转由第三方环境服务公司承担，但法律责任仍由企业承担。法律责任不转移，也一定程度上会阻碍了化工企业寻求第三方治理的积极性；在税收上，排污化工企业如自行解决污染治理问题，则治理设施建设运营费用可计入企业生产成本，无须纳税，而一旦委托第三方的环境服务公司投资建设或运营管理，排污化工企业向环境服务公司支付的污染治理服务费用，环境服务公司则需缴纳各项税负，从整体上看，这无疑是增加了全社会的污染治理成本。对于环境服务公司而言，其融资障碍也是推行化工企业第三方治理模式需要重点解决的问题。另外能够提供环境污染治理工艺设计、建设、运营的专业化环保公司较少，且技术综合实力参差不齐，环保市场自身发育不健全，排污化工企业较难找到合适的第三方治理企业等，都影响了环境污染第三方治理主体和市场的培育。
三、基于“第三方治理”的化工企业环境管理会计内容和方法体系初步探索
1.国内外化工企业环境管理会计的研究和实践。在国外，上世纪90年代后，随着环保意识的加强和环境成本日益成为企业特别是化工等重污染企业决策过程中不可忽视的因素，环境管理会计应运而生。环境成本逐渐被越来越多的企业纳入投资项目财务评价和其他各种决策中，借以通过环境战略改进企业财务业绩。2005年国际会计师联合会（IFAC）发布的《环境管理会计的国际指南》，对环境管理会计的实物和货币信息两方面及有关案例进行了探讨，为形成国际统一的环境管理会计指南、推动环境管理会计在世界范围的应用奠定了基础。西方一些化工企业在环境管理会计的运用实践也取得了一定效果，如法国化工公司Rhone- Poulenc，采用环境指标监视废弃物，为将所有废弃物管理成本分摊到生产线管理建立了基础。在建立达到环境目标和跟踪激励机制方面，Dow 化工公司密西根分部对从工厂带到填埋场的所有废弃物征收内部税，这项工作带来了很好的收益，如工艺改进和固体废弃物的排放量降低。这些成功的实践案例都为我国化工企业开展环境管理会计提供了借鉴和参考。
近十几年来，随着环境成本日益成为社会、企业高度关注的问题，我国学术界对企业环境管理会计的研究也已启动，但其理论研究还相对薄弱，特别是基于“第三方治理”背景下化工企业如何运用环境管理会计的相关研究至今基本仍属空白。然而由于化工行业的特殊性（属于重污染工业）、政府机构和股东的压力、不断增加的环境相关成本以及化工企业自身价值最大化的要求，基于“第三方治理”的环境管理会计体系亟待发展完善。
2.“第三方治理”条件下化工企业环境管理会计方法和内容体系。在第三方治理条件下，环境管理会计的主体从原来的排污化工企业一方，扩展到了作为排污方的化工企业、治污方的第三方治理公司（专业环境服务公司）和监督方的政府环境主管部门三方，而三方涉及到的环境管理的内容侧重点和方法体系显然有别，因此环境管理会计这三大主体的内容和方法体系必须加以重新创设和完善：
2.1三方环境管理会计内容体系的创新和完善。
2.1.1排污方化工企业环境管理会计内容。引入第三方治理后，排污方企业（或园区）的环境成本内容发生了变化，原有的传统成本、隐藏成本和形象关系成本的部分转变为了委托或托管治理成本，但化工企业仍是所有环境成本的承担者，仍须把环境成本内部化。环境成本作为一个明确和相对独立的成本项目，需要化工企业（或园区）的运用成本计算和核算方法进行准确的归集和分配，并加强成本预测、决策、预算、控制、分析评价管理。在预测过程中，不仅要将环境因素的影响纳入销售预测、成本预测、利润预测等经营和财务预测中，为环境管理提供财务信息，还要利用回归预测法、马尔可夫链状预测法等环境预测方法，对污染排放量、生态环境变化趋势等进行预测，为环境管理提供非财务信息；在企业投融资项目决策时，要将环境成本、环境收益等影响加入、分配到相关投融资项目决策评价指标中，结合风险系数的评估综合确定长期投融资决策方案；在编制企业各种预算的过程中，同样要考虑环境因素的影响；在生产经营成本的控制中，要制定环境标准成本和计算、分析与处理环境成本差异；在企业业绩评价中，要建立环境业绩评价指标体系，将环境业绩指标与其他财务业绩和非财务业绩指标相结合，构建综合业绩评价指标体系，将环境业绩纳入企业业绩评价。 2.1.2治污方环境服务公司的环境管理会计内容。第三方治理中专业环保服务公司的环境成本内容构成相对明了，但采用委托治理和托管运营两种不同运营方式带来的环境成本仍有所不同。在环境治理项目投融资和效益分配方面，它只须考虑治污设施项目的投融资预决策管理问题。同时，它也必须考核自身环境业绩。
2.1.3监督方政府环境主管部门环境管理会计内容。政府环境主管部门的环境成本管理主要针对宏观环境治理成本、监管成本和环境机会成本等社会成本，其决策管理的内容主要是如何通过促进第三方治理的良好营运达到监督和治理成本与环境效益、社会效益的良性平衡。同时也存在环境业绩考评问题。
2.2三方环境管理会计方法体系的创设。要在对国内外较为成熟的环境管理会计实践案例进行分析、总结的基础上，结合当地化工企业经营实情和发展特征來合理创设第三方治理下环境管理会计的三方主体的环境成本的管理控制方法（如完全成本法、寿命周期成本法、作业成本法、全面质量成本法、物质流成本会计法等）、考虑环境因素的投融资决策方法以及业绩评价方法。化工园区或价值链上下游化工企业链作为排污方的主体，其环境成本管理等环境管理会计方法也要研究。还应创设第三方治理实施过程中三方遇到的主要环境管理会计问题的解决方法及各方之间环境管理会计方面的目标、责权利、相关技术工具的协调方法。另外，随着第三方治理的发展，会对三方的环境管理会计不断提出新的要求，其方法体系必须做到不断补充和更新完善。
四、推进化工企业环境污染“第三方治理”的对策建议
1.化工产业发达地区的政府要建立专门环保基金，解决一些化工企业自己设计建造污染治理设施既缺乏技术能力又缺少资金来源和专业环保服务公司单独投资规模较大的污染治理设施融资难的问题，实施各种优惠政策，提高社会各方支持力度，以推动第三方治理的顺利实施。
2.建立和完善基于第三方治理的化工企业环境管理会计体系，将环境成本纳入企业运营全过程。促进企业上下转变观念，将环境影响因素纳入管理会计系统和财务决策评价系统。
3.创新和完善适用于三方的环境管理业绩考核指标体系和方法。第三方治理所涉及的三方在各自追求不同目标过程中存在着共同的利益区间，这就要求在建立业绩考核评价体系时要充分协调三方的共同要求。
将环境管理会计内容和方法体系运用于作为排污方的化工企业、治污方的第三方专业治理服务公司和监督方的政府环境主管部门实施的环境管理活动，顺应了环境管理会计的发展趋势，发展和完善了环境管理会计的理论体系。相信在今后不断的实践和发展中，环境管理会计定能在第三方治理中发挥更大的作用。
参考文献：
[1]魏珣. 环境管理会计体系在化工企业的应用研究. 化学工业，2007（9） .
[2]张全.以第三方治理为方向加快推进环境治理机制改革.环境保护，2014（9）.
[3]周永占.环境管理会计在我国企业中的应用研究.北方经贸，2009（6）.
[4]郭晓梅.环境管理会计研究——将环境因素纳入管理决策中.厦门大学出版社，2003.4.
[5]胡康康，蒋志杰，林慧慧，张安娜，张惠忠.构建基于“第三方治理”的环境管理会计体系初探，经营者，2015（1）.