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摘 要： 基于产品内分工理论的视角，在分工促进审计成本降低的基础上，提出了政府审计内分工的概念。并以政府审计内分工为基础，建立了一个提高审计效率的理论架构，进一步用这个理论架构来分析政府审计内分工和审计效率的关系。本文的分析表明，在不同的审计环节设置相应的职能部门，在不同的审计阶段建立不同的审计目标，形成以审计程序、审计环节和审计目标为对象的分工体系，可以解决权力集中、目标不明确、审计成本高三方面的效果，通过这三个效果的发挥，发挥了政府审计内分工的功能。湘潭市审计局推行审计权“四分离”组织模式实现了审计管理体制从集权化向分权化的转变，提高了审计效果。
关键词： 政府审计；四分离审计；产品内分工；审计效率
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A【文章编号】 2236-1879（2017）24-0145-02
随着我国经济和环境的变化，政府审计的审计覆盖面也不断扩大，审计对象也愈加复杂、社会对审计部门的要求不断提升。面对审计人力资源不足与高审计需求之间的矛盾，政府审计机关如何提高审计效率一直是政府部门和学术界讨论的热点（吴勋，2016）。为了进一步提高审计效率，公彦德（2014），聂新军（2008）均从流程再造理论的视角对审计流程进行探讨。实践方面，湘潭市审计局创建的审计“四分离”模式（吴宗源，2007；贺庆华，2010），将以审计部门设置部门、按部门安排业务的机构运行模式转变为按审计职责设置部门，划分为相对独立的综合计划科、审计查证科、法制审理科和审计执行科的审计内部管理体制，构建了完善的内部监督和约束机制，四分离审计模式创新达到了提高审计质量和审计效率的目标。为此，本文以产品内分工理论为基础，提出了政府审计内分工的概念，从政府审计内分工的角度，建立了一个提高审計效率和效果的理论架构。
一、政府审计内分工理论与审计效率的理论架构
“产品内分工”的核心内涵是特定产品生产过程不同工序、区段和环节通过空间分散化展开成跨区或跨国性的生产链条或体系，形成了以工序、区段和环节为对象的产品内分工（卢锋，2004）。依据研究产品内分工现象特定需要，产品区分为一级产品和二级产品。“内分工的类型”包括横向分工和纵向分工。依据产品内分工理论和审计的特点，将产品内分工理论应用到审计领域，本文称之为政府审计内分工。
1.政府审计内分工的概念。
政府审计内分工基本内涵是指审计流程包含的不同阶段、环节和职能配置，在不同的环节上设置相应的职能分工，在不同的阶段上建立不同的审计目标，形成以审计程序、环节和目标为对象的分工体系，将审计机构间分工向审计部门间分工和政府审计内分工转变。与产品内分工理论一样，政府审计内分工也满足如下两方面的要求：（1）审计成本的降低是促进政府审计内分工前进的动力。（2）政府审计内分工也满足标准化的要求：即政府审计内分工具有可解构性和审计过程的可分离性，而且不论将审计查证、审计审理和审计执行如何分离，计划部门可以在时间和空间上与各部门进行紧密联系和密切合作，很难对审计作业链进行分割。
审计署成立不久，审计署面临的是组建审计机构的同时如何将每年的审计计划在各审计机构之间进行分工。随着审计机构部门的成熟，审计分工形式逐渐演化为审计部门之间的分工。然而基于当前人力资源稀缺而审计覆盖面扩大的局面，若要提高审计效率，审计部门间分工向政府审计内分工的转化成为必然。
2.政府审计内分工的分类。
同产品内分工的产品分类一样，政府审计按照对象的不同分为三类：A类审计项目、B类审计项目和C类审计项目。“审计过程”是指形成最终审计公告所涉及的审计环节和技术的总和。审计内分工类型包括纵向分工和横向内分工，纵向分工是指不同职能部门之间按照审计程序进行的分工（此处的“纵向”是按照审计程序的先后定义的，不是按照权力配置的角度定义的），比如：审计计划科负责年度审计计划和其他科室审计计划完成进度情况，审计实施科负责查证并形成初步审计报告，法制审理科负责审理审计事项的复核与审计报告，审计执行科负责落实审计报告中审计建议采纳情况。横向内分工是指不同审计职能部门内部的分工细化。
3. 政府审计内分工与审计效率。
目前，从政府审计权力配置的角度进行的职责分工，主要采取横向权力配置的模式，即配置给全部职能部门的权力在各部门之间进行分配，一般来说，职能部门是指综合部门（或计划部门），业务部门，法规部门，执行部门。其中业务部门的分工又以审计对象为划分标准划分为财政、行政事业、金融、投资、农业、社保、外资、等业务部门，每一个业务部门均是从审计制定、审前调查、编写审计方案、现场审计、编写审计报告、进行审计定性、提出审计处理处罚建议直到审计执行全过程的“一竿子”到底的审计模式。虽然这也是审计组织的一种业务分工模式，但从权利配置的效率来看，一个审计业务部门既要选择审计项目、又要编制审计实施方案、审计取证、审计处理等所有事项，并没有实现分工的专业化，因此需要进一步对审计流程中的关键环节进行分工细化。按照政府审计内分工的定义，为了防范审计风险、建立良好的控制机制，提高审计效率和效果，需要构建审计计划、审计实施、审计审理和审计执行相互分离又分权制衡的审计业务管理体系。依据经济学上的产业内分工向产品内分工转化的思想，在审计领域，分工应从职能部门之间的分工继续向职能部门内分工深化，不同职能部门内部还要进一步对审计的具体环节进行分工细化，做到既专又精的分工要求，通过组织内部的分工深入，达到提高审计效率的目的。
4.政府审计内分工是降低审计成本的必然要求。
审计成本是指完成一定数量的审计项目所支出人力、物力、财力的费用总和。依据产品内分工理论，交易成本的降低是促进分工与贸易发展的动力，即产品内分工的发展降低了交易成本，所以政府审计内分工细化可以进一步降低审计成本。而降低审计成本的方式主要有以下两种方式，（1）审计流程优化。优化审计程序，尽量减少中间环节是降低审计成本的有效路径，审计程序越复杂，审计成本相应就会更高。（2）分工要明确、细化到个人。针对某一审计项目，如果需要人员多、耗费时间长，其所需审计成本就会相应提高；反之则审计成本较低。因此若要提高审计效率和效果，需要对众多审计人员的分工进行细化和明确，只有分工细化了，审计时间才会缩短，相应的审计成本就会降低。 二、政府审计内分工和审计效率关系
按审计程序的先后顺序进行纵向分工，即按照综合计划科、审计实施科、法制审理科和审计执行科对审计作业进行分工；对审计部门内部的人力资源的分工细化即位横向内分工。纵向分工和横向内分工克服了组织权力集中、分工和目标不明确、审计成本高和审计程序复杂等现象。
1.从权力配置的视角分析。
纵向分工模式主要是克服权力集中的现象，由于传统审计模式中机构设置、审计计划和审计实施不科学等弊端，审计过程中缺少必要的内部制衡机制，使得审计资源投入、目标控制和成本控制不明确，增加了审计风险。纵向分工通过各部门之间的权力制衡，建立各職能部门既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制，改进了审计业务管理，规范了权力运行，降低了审计风险，提高了审计业务质量，实现了审计管理体制从集权化向分权化的转变。
2.从资源分工细化的角度分析。
首先，由于当前我国审计业务量不断扩大，导致了大量的初级审计人员进入审计行业，通过业务分工，审计人员将精力集中于审计项目的某个环节，深入研究被审计单位相关的内部控制制度，更好地控制审计风险，有利于提高审计人员的审计技能，进而提高审计效率。发挥审计人员的个人优势。其次，由于传统的审计模式要求审计人员从制定审计计划、审前调查、制定方案、现场审计、编写审计报告直到审计执行等一系列业务都要精通，给审计人员造成的巨大压力，又由于审计人员配备少，审计范围不断扩大，传统的审计模式审计效率越来越低，阻碍了审计事业的发展。因此，分工细化不要求审计人员精通所有项目，只需要精通审计程序的某个环节即可，因而有利于发挥各自的特点，从而提高了审计效率。
3.从审计成本的视角。
（1）为了实现各职能部门之间的有效衔接和协调，避免不同职能部门之间时间跨度较大而产生信息不通畅，以及审计人员之间会出现工作交叉的情形，综合计划部门要给予各个部门制定了严格的时间进度表，每个部门在规定的时间内严格遵守计划科制定的程序分工，因为耗费的时间越长，产生的审计成本就越高。因此通过时间限制促进审计组的分工细化，达到缩短审计时间，降低审计成本，提高审计效率的目的。
（2）按照审计对象的重要性程度，在有限的时间内完成更多的审计项目，计划部门是整个审计项目的出发点，因此计划部门应对审计项目进行分类，按照重要性大小采取ABC分类法。
4.从简化审计简易操作程序的视角。
为了合理利用审计资源、提高审计工作效率，降低审计成本，有效利用审计成果，克服目前审计工作任务重，而审计力量明显不足的矛盾。在基本审计程序合法并保证审计质量的情况下，对部分被审计项目在实施过程中减少一些操作程序，达到提高审计效率和效果的目的。
三、政府审计内分工的效率与效果：湘潭市审计局审计权“四分离”组织模式分析
自从湘潭市审计局实施“四分离”审计改革以来，在四分离审计业务内分工管理模式下，四分离审计模式突破了传统的不科学的审计模式，政府审计内分工在审计实务中取得了明显成效，具体表现为如下几个方面。
1.审计建议采纳率明显提高。传统审计模式中，审计报告的处理和执行均是由审计小组来实施，并没有对审计报告的处理和执行进行分工。多数审计小组认为自己的主要任务就是编制审计报告，最多对被审计单位的违规资金进行收缴，却忽视了被审计单位对审计建议的采纳和审计决定执行的监督。
2. 审计时间缩短，审计成本降低。分工协作使审计效率提高了百分，分权制衡使审计效率大大提高。传统审计中，由于审计工作全部由审计小组决定，较难保障审计质量。在四分离审计模式下，通过程序分工和时间跨度约束，综合计划部门首先要做好计划，审计查证部门通过设置取证计划进度表，查证工作必须在规定时间内完成，从而保障了审计的进度，缩短了审计时间，降低了审计成本，提高了审计效率。
3.完善内部约束机制，保证审计质量的有效性。审计查证部门的报告通过法制审理科审理后，对审理部门提出的意见如果没有正当的理由，审计查证部门必须按审理意见进行整改或补充，否则将追究有关人员的责任。必要时，审理部门可以直接介入补充取证。这一模式的运行，制约了查证部门的随意性，促使查证部门认真工作。同时，由于查证部门专注于查证，无须顾及计划、执行等事项，有利于查证人员专心查证工作，实现了部门间的约束机制，提高了审计质量。
4. 审计管理科学化水平不断提高。通过制度来约束审计人员、通过制度来激励审计人员的审计新文化已经形成。特别是计划管理方面，通过审计资源数据库的简历，实行ABC分类管理方法、按照审计程序的进度进行管理，以上举措使审计管理由以往无序管理转变为科学化管理；通过检查审计计划执行情况，督促审计查证部门在计划时间内完成审计项目，提高了审计取证效率。
参考文献
[1] 吴宗源，张爱东，刘爱东等. 四分离审计业务管理模式研究[J].审计研究，2007（5）：10-15.
[2] 贺庆华. 审计职权"四分离"模式[M].中国时代经济出版社，2010.
[3] 吴勋，金鑫.国家审计效率测度与分析——基于18个审计署特派办的研究样本[J].地方财政研究，2016，（4）.
[4] 公彦德.政府审计效率的影响因素分析——基于流程再造理论视角[J].地方财政研究，2014，（1）.
[5] 聂新军，张立民.审计效率、审计效果与审计业务流程再造[J].现代管理科学，2008，（8）.
[6] 卢锋.产品内分工[J].经济学（季刊），2004，（1）.
关键词： 政府审计；四分离审计；产品内分工；审计效率
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A【文章编号】 2236-1879（2017）24-0145-02
随着我国经济和环境的变化，政府审计的审计覆盖面也不断扩大，审计对象也愈加复杂、社会对审计部门的要求不断提升。面对审计人力资源不足与高审计需求之间的矛盾，政府审计机关如何提高审计效率一直是政府部门和学术界讨论的热点（吴勋，2016）。为了进一步提高审计效率，公彦德（2014），聂新军（2008）均从流程再造理论的视角对审计流程进行探讨。实践方面，湘潭市审计局创建的审计“四分离”模式（吴宗源，2007；贺庆华，2010），将以审计部门设置部门、按部门安排业务的机构运行模式转变为按审计职责设置部门，划分为相对独立的综合计划科、审计查证科、法制审理科和审计执行科的审计内部管理体制，构建了完善的内部监督和约束机制，四分离审计模式创新达到了提高审计质量和审计效率的目标。为此，本文以产品内分工理论为基础，提出了政府审计内分工的概念，从政府审计内分工的角度，建立了一个提高审計效率和效果的理论架构。
一、政府审计内分工理论与审计效率的理论架构
“产品内分工”的核心内涵是特定产品生产过程不同工序、区段和环节通过空间分散化展开成跨区或跨国性的生产链条或体系，形成了以工序、区段和环节为对象的产品内分工（卢锋，2004）。依据研究产品内分工现象特定需要，产品区分为一级产品和二级产品。“内分工的类型”包括横向分工和纵向分工。依据产品内分工理论和审计的特点，将产品内分工理论应用到审计领域，本文称之为政府审计内分工。
1.政府审计内分工的概念。
政府审计内分工基本内涵是指审计流程包含的不同阶段、环节和职能配置，在不同的环节上设置相应的职能分工，在不同的阶段上建立不同的审计目标，形成以审计程序、环节和目标为对象的分工体系，将审计机构间分工向审计部门间分工和政府审计内分工转变。与产品内分工理论一样，政府审计内分工也满足如下两方面的要求：（1）审计成本的降低是促进政府审计内分工前进的动力。（2）政府审计内分工也满足标准化的要求：即政府审计内分工具有可解构性和审计过程的可分离性，而且不论将审计查证、审计审理和审计执行如何分离，计划部门可以在时间和空间上与各部门进行紧密联系和密切合作，很难对审计作业链进行分割。
审计署成立不久，审计署面临的是组建审计机构的同时如何将每年的审计计划在各审计机构之间进行分工。随着审计机构部门的成熟，审计分工形式逐渐演化为审计部门之间的分工。然而基于当前人力资源稀缺而审计覆盖面扩大的局面，若要提高审计效率，审计部门间分工向政府审计内分工的转化成为必然。
2.政府审计内分工的分类。
同产品内分工的产品分类一样，政府审计按照对象的不同分为三类：A类审计项目、B类审计项目和C类审计项目。“审计过程”是指形成最终审计公告所涉及的审计环节和技术的总和。审计内分工类型包括纵向分工和横向内分工，纵向分工是指不同职能部门之间按照审计程序进行的分工（此处的“纵向”是按照审计程序的先后定义的，不是按照权力配置的角度定义的），比如：审计计划科负责年度审计计划和其他科室审计计划完成进度情况，审计实施科负责查证并形成初步审计报告，法制审理科负责审理审计事项的复核与审计报告，审计执行科负责落实审计报告中审计建议采纳情况。横向内分工是指不同审计职能部门内部的分工细化。
3. 政府审计内分工与审计效率。
目前，从政府审计权力配置的角度进行的职责分工，主要采取横向权力配置的模式，即配置给全部职能部门的权力在各部门之间进行分配，一般来说，职能部门是指综合部门（或计划部门），业务部门，法规部门，执行部门。其中业务部门的分工又以审计对象为划分标准划分为财政、行政事业、金融、投资、农业、社保、外资、等业务部门，每一个业务部门均是从审计制定、审前调查、编写审计方案、现场审计、编写审计报告、进行审计定性、提出审计处理处罚建议直到审计执行全过程的“一竿子”到底的审计模式。虽然这也是审计组织的一种业务分工模式，但从权利配置的效率来看，一个审计业务部门既要选择审计项目、又要编制审计实施方案、审计取证、审计处理等所有事项，并没有实现分工的专业化，因此需要进一步对审计流程中的关键环节进行分工细化。按照政府审计内分工的定义，为了防范审计风险、建立良好的控制机制，提高审计效率和效果，需要构建审计计划、审计实施、审计审理和审计执行相互分离又分权制衡的审计业务管理体系。依据经济学上的产业内分工向产品内分工转化的思想，在审计领域，分工应从职能部门之间的分工继续向职能部门内分工深化，不同职能部门内部还要进一步对审计的具体环节进行分工细化，做到既专又精的分工要求，通过组织内部的分工深入，达到提高审计效率的目的。
4.政府审计内分工是降低审计成本的必然要求。
审计成本是指完成一定数量的审计项目所支出人力、物力、财力的费用总和。依据产品内分工理论，交易成本的降低是促进分工与贸易发展的动力，即产品内分工的发展降低了交易成本，所以政府审计内分工细化可以进一步降低审计成本。而降低审计成本的方式主要有以下两种方式，（1）审计流程优化。优化审计程序，尽量减少中间环节是降低审计成本的有效路径，审计程序越复杂，审计成本相应就会更高。（2）分工要明确、细化到个人。针对某一审计项目，如果需要人员多、耗费时间长，其所需审计成本就会相应提高；反之则审计成本较低。因此若要提高审计效率和效果，需要对众多审计人员的分工进行细化和明确，只有分工细化了，审计时间才会缩短，相应的审计成本就会降低。 二、政府审计内分工和审计效率关系
按审计程序的先后顺序进行纵向分工，即按照综合计划科、审计实施科、法制审理科和审计执行科对审计作业进行分工；对审计部门内部的人力资源的分工细化即位横向内分工。纵向分工和横向内分工克服了组织权力集中、分工和目标不明确、审计成本高和审计程序复杂等现象。
1.从权力配置的视角分析。
纵向分工模式主要是克服权力集中的现象，由于传统审计模式中机构设置、审计计划和审计实施不科学等弊端，审计过程中缺少必要的内部制衡机制，使得审计资源投入、目标控制和成本控制不明确，增加了审计风险。纵向分工通过各部门之间的权力制衡，建立各職能部门既相互制约又相互协调的权力结构和运行机制，改进了审计业务管理，规范了权力运行，降低了审计风险，提高了审计业务质量，实现了审计管理体制从集权化向分权化的转变。
2.从资源分工细化的角度分析。
首先，由于当前我国审计业务量不断扩大，导致了大量的初级审计人员进入审计行业，通过业务分工，审计人员将精力集中于审计项目的某个环节，深入研究被审计单位相关的内部控制制度，更好地控制审计风险，有利于提高审计人员的审计技能，进而提高审计效率。发挥审计人员的个人优势。其次，由于传统的审计模式要求审计人员从制定审计计划、审前调查、制定方案、现场审计、编写审计报告直到审计执行等一系列业务都要精通，给审计人员造成的巨大压力，又由于审计人员配备少，审计范围不断扩大，传统的审计模式审计效率越来越低，阻碍了审计事业的发展。因此，分工细化不要求审计人员精通所有项目，只需要精通审计程序的某个环节即可，因而有利于发挥各自的特点，从而提高了审计效率。
3.从审计成本的视角。
（1）为了实现各职能部门之间的有效衔接和协调，避免不同职能部门之间时间跨度较大而产生信息不通畅，以及审计人员之间会出现工作交叉的情形，综合计划部门要给予各个部门制定了严格的时间进度表，每个部门在规定的时间内严格遵守计划科制定的程序分工，因为耗费的时间越长，产生的审计成本就越高。因此通过时间限制促进审计组的分工细化，达到缩短审计时间，降低审计成本，提高审计效率的目的。
（2）按照审计对象的重要性程度，在有限的时间内完成更多的审计项目，计划部门是整个审计项目的出发点，因此计划部门应对审计项目进行分类，按照重要性大小采取ABC分类法。
4.从简化审计简易操作程序的视角。
为了合理利用审计资源、提高审计工作效率，降低审计成本，有效利用审计成果，克服目前审计工作任务重，而审计力量明显不足的矛盾。在基本审计程序合法并保证审计质量的情况下，对部分被审计项目在实施过程中减少一些操作程序，达到提高审计效率和效果的目的。
三、政府审计内分工的效率与效果：湘潭市审计局审计权“四分离”组织模式分析
自从湘潭市审计局实施“四分离”审计改革以来，在四分离审计业务内分工管理模式下，四分离审计模式突破了传统的不科学的审计模式，政府审计内分工在审计实务中取得了明显成效，具体表现为如下几个方面。
1.审计建议采纳率明显提高。传统审计模式中，审计报告的处理和执行均是由审计小组来实施，并没有对审计报告的处理和执行进行分工。多数审计小组认为自己的主要任务就是编制审计报告，最多对被审计单位的违规资金进行收缴，却忽视了被审计单位对审计建议的采纳和审计决定执行的监督。
2. 审计时间缩短，审计成本降低。分工协作使审计效率提高了百分，分权制衡使审计效率大大提高。传统审计中，由于审计工作全部由审计小组决定，较难保障审计质量。在四分离审计模式下，通过程序分工和时间跨度约束，综合计划部门首先要做好计划，审计查证部门通过设置取证计划进度表，查证工作必须在规定时间内完成，从而保障了审计的进度，缩短了审计时间，降低了审计成本，提高了审计效率。
3.完善内部约束机制，保证审计质量的有效性。审计查证部门的报告通过法制审理科审理后，对审理部门提出的意见如果没有正当的理由，审计查证部门必须按审理意见进行整改或补充，否则将追究有关人员的责任。必要时，审理部门可以直接介入补充取证。这一模式的运行，制约了查证部门的随意性，促使查证部门认真工作。同时，由于查证部门专注于查证，无须顾及计划、执行等事项，有利于查证人员专心查证工作，实现了部门间的约束机制，提高了审计质量。
4. 审计管理科学化水平不断提高。通过制度来约束审计人员、通过制度来激励审计人员的审计新文化已经形成。特别是计划管理方面，通过审计资源数据库的简历，实行ABC分类管理方法、按照审计程序的进度进行管理，以上举措使审计管理由以往无序管理转变为科学化管理；通过检查审计计划执行情况，督促审计查证部门在计划时间内完成审计项目，提高了审计取证效率。
参考文献
[1] 吴宗源，张爱东，刘爱东等. 四分离审计业务管理模式研究[J].审计研究，2007（5）：10-15.
[2] 贺庆华. 审计职权"四分离"模式[M].中国时代经济出版社，2010.
[3] 吴勋，金鑫.国家审计效率测度与分析——基于18个审计署特派办的研究样本[J].地方财政研究，2016，（4）.
[4] 公彦德.政府审计效率的影响因素分析——基于流程再造理论视角[J].地方财政研究，2014，（1）.
[5] 聂新军，张立民.审计效率、审计效果与审计业务流程再造[J].现代管理科学，2008，（8）.
[6] 卢锋.产品内分工[J].经济学（季刊），2004，（1）.