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【摘要】在绿色经济背景下，加强资源消耗型企业碳会计核算，是控制碳排放、改善生态环境现状的重要措施。本文首先对碳会计核算进行总体概述，分析国内外研究现状及相关理论基础。结合H企业碳会计核算的主要内容和存在问题，探讨碳会计核算对企业成本核算带来的影响，包括对核算目标、核算内容和核算方法的影響等。在此基础上，探讨基于绿色经济背景的企业碳会计核算对策，提出几点改善意见。
【关键词】绿色经济背景 资源消耗型企业 碳会计核算
一、绪论
（一）碳会计概述
碳会计的概念最早由美国学者Stewart Jones提出，具体是指反映企业碳排放权交易、碳排放管理以及相关签证等活动。碳会计概念被提出后迅速受到学界及能源环境部门的重视，相关学者从多个角度对碳会计进行研究，比如站在货币视角，碳会计是对企业碳资产和碳负债的核算，从非货币角度来看，碳会计也包含碳管理会计的内容，通过核算活动的开展，从企业生产、销售和回收等各个环节，降低碳排放量。总体来看，碳会计是以能源环境法等相关法规为基础，通过货币、文字和实物等形式，对企业的碳资金运作过程进行监督和反馈，达到降低碳污染排放、节约能源、发展绿色经济的目标。
从现实角度来看，在环境因素的影响下，绿色低碳经济已成为世界经济发展的主流趋势，碳会计的意义和地位也发生了改变，逐渐成为企业成本核算的重要组成部分。我国关于碳会计核算的研究起步较晚，目前多数企业还未设立单独的碳会计核算系统，对其核算内容和方法也不够了解，在此情况下，有必要对企业碳会计核算体系进行研究，探讨在实践过程中存在的问题，并寻找有效的改进对策。
（二）国内外研究综述
国外关于碳会计核算的研究起步较早，目前已经得到了较为丰富的研究成果，理论体系逐渐完善，具有许多值得我国学者借鉴之处。AnsKolk等人在关于碳会计信息披露的研究中指出，绿色低碳经济背景下，企业的财务业务、气候战略和GHG减排三者关系愈加复杂，容易出现会计信息失真现象，加强碳会计信息披露，是提高其会计信息一致性，确保信息真实和客观的重要措施。Jan Bebbington在关于碳会计体系的研究中指出，碳会计的内容包括碳会计风险核算、碳配方配额财务处理、碳会计信息披露等。Rantnatunga在研究中指出，可以通过建立换算机制，采用货币度量代替非货币度量，对碳派发进行估价，量化反映碳会计信息。
近几年来，国内对于碳会计核算的相关研究给予了高度重视，也取得了一定的研究进展。敬彩云在碳会计概念的研究中指出，碳会计核算对象是企业经济活动中产生的碳排放量。刘美华等人认为碳会计是以现行碳经济法律为基础，对企业的碳排放相关经济业务进行计量、确认、记录和报告。张虹等人在总结国内外研究成果的基础上，提出碳会计涉及到国家、组织、项目、产品四个层面的内容。
（三）碳会计核算的理论基础
关于碳会计核算的研究主要以以下几方面理论为基础：一是绿色低碳经济，在可持续发展理念指导下，采用先进技术手段，通过制度创新、新能源开发和产业转型等途径，降低资源消耗性企业的碳消耗，减少碳排放量；二是碳交易，主要是指碳排放权和碳汇等交易活动，分为资源型和强制型交易，一般由项目开发商、技术提供方作为供给方，由政府、非政府组织和个人作为需求方；三是碳会计信息披露，向会计信息使用者提供关于企业碳生产经营的信息情况，运用货币计量方式，对其进行计量和确认，保障政府及公众的知情权。
二、西藏H企业碳会计核算的主要内容及存在问题
（一）H企业碳会计核算的基本内容
H企业是西藏拉自治区萨境内的一家建材公司，主营产品是水泥和钢材，属于高能耗、高排放的资源消耗型企业。H企业创办于2001年，在2012年时经过一次大规模合并整改，目前工业总产值约为31.61亿元，累积收入达到27.47亿元，其中钢铁生产规模接近120万吨，比建厂时扩大了36倍，解决了西藏自治区没有大型钢铁厂，钢材供需不平衡的问题[1]。
作为大型资源消耗型企业，H企业始终坚持“绿色生产，可持续发展”的基本理念，按照国家相关标准开展碳会计核算工作，工作内容主要包括：
1.碳资产核算，在企业得到无偿分配的碳资产时，参照碳交易所公允价值计算入账价值，将会计分录设置为碳资产、递延收益等科目。对于企业通过碳交易活动或自主研发获得的碳资产，将形成资产的有关成本作为入账价值，分为碳资产、银行存款等科目。碳资产入账后或出现后期减值，可计提减值准备。对于碳资产消耗，按照实际消耗数量进行核算，若累积消耗大于账面价值，可通过碳交易形式购买资产进行补差，此时会形成碳负债；
2.碳负债核算，其计量过程分为两步，一是明确碳排放量，二是计算碳负债金额。通过对碳资产拥有量与碳排放量进行比较，明确应承担的碳负债，会计分录包括碳管理费用、碳负债等；
3.碳权益核算，在吸收碳资源投资时，可以按照相关转换系数确定入账价值，记为固定资产、无形资产、实收碳资本、碳资本公积等科目。在向投资者分配碳利润时，会计分录包括利润分配、应付碳利润等。计提碳盈余公积时，会计分录包括碳盈余公积、提取碳盈余公积，并将未分配的利润转入未分配利润科目；
4.碳损益核算，在企业出售碳资产获取收入时，设置银行存款、应收账款和应收票据等科目，并借记碳资产处置收益。若企业获得政府的低碳补贴，要借记银行存款、贷记低碳补贴收益等科目。
总体来看，企业的碳会计核算内容繁杂，涉及到碳资产、碳负债、相关成本费用、碳收益、碳利润以及低碳绩效信息等。加之目前碳会计信息披露制度还不够完善，企业缺乏专业的碳会计人才，在实际碳会计核算工作中，仍存在多方面问题[2]。
（二）H企业碳会计核算存在的问题
1.缺乏制度依据和理论支持。从制度建设角度来看，由于国内的碳会计信息披露相关法律法规不够健全，企业在开展碳会计核算时缺乏依据，难以建立规范化的信息披露制度，导致信息披露内容不充分，相关信息缺乏可比性。目前碳会计领域还未制定直接的法律法规，企业只能参考《企业会计准则》等一般会计制度开展碳会计核算工作，其中有许多地方缺乏针对性，规定较为模糊。因此，企业的部分碳经济业务没有统一的处理依据，在信息披露方面模棱两可，碳会计要素、计量方法等都难以明确界定，实际会计实践的可操作性较差。由于缺乏法律法规约束，且与的碳会计信息披露主动性较低，在实际操作中容易出现信息失真、信息不全面等问题。从理论角度来看，学术界关于碳会计的研究仍然较少，与西方国家相比进展落后，主要以借鉴西方碳会计模式的方式展开研究，与国内的会计实务存在一定的不适应性，也导致碳会计核算容易出现问题[3]。 2.碳排放权资产类别难以确认。随着绿色低碳经济的发展，碳排放权的重要性得到了政府和企业的高度关注。碳排放权是一种鲜有资源，达成协议后，以能够交易的商品形式存在，企业在拥有碳排放权时也拥有了交易碳排放权的权利，可以自主选择自用或将其卖出，获得其他形式的经济收益。在此情况下，碳排放权也被作为一种资产纳入会计计量范围，成为一种特殊的存货，具有无形资产的特征。即碳排放权不具有实物形态，类似于一种特许权，企业在获得碳排放权或可以有条件的进行碳排放。该项权利是可以被查认的，可以参照获取成本及类似产品市场价格确认其价值，因此可以作为一种非货币形式的资产。此外，碳排放权还具有可交易属性，当企业的实际碳排放量低于政府分配定额时，可将排放余额进行交易，为企业带来经济收益，因此碳排放资产又是一种交易性金融资产。碳排放权资产类别难以确认，会对企业的碳会计核算工作产生影响[4]。
3.各种计量方法差异较大。目前国内碳排放权交易市场规模较小，相关市场操作不够规范，在进行碳排放和存货确认时，部分合同没有标明合同价。在初始计量时，对于有合同价的可以按照成本进行初始计量，而没有合同价的则不能采用此方法。因此计量方法存在本质性差异，产生了完全不同的会计业务流程。如果按照无形资产对碳排放权资产进行划分，可以按其正常方法进行计量，不计入相关费用，包括项目审查费、核实费、中介服务费等。而这些费用的初始计量应按照实际情况进行计量，但在同一项目中，碳资产与其相关费用的核算科目不同，所以无法统一进行计量。采用货币计量单位对无形资产进行计量时，由难以表示其资产数量，因此难以确定其经济价值。如果将碳排放权划分为交易性金融资产，根据会计准则规定，应按公允价值计入成本，并用交易费用冲减投资收益。总体来看，碳会计核算的具体实践方法还存在许多争议，实际可操作性较低，导致企业碳会计信息质量偏低[5]。
三、碳会计实施对企业会计核算的影响
（一）核算目标
虽然目前碳会计在企业的实际实施过程中仍存在许多问题，但从绿色经济发展角度来看，碳会计的实施是实现资源消耗性企业可持续发展的内在要求，可以弥补传统成本核算的缺陷。应积极分析目前碳会计核算存在的问题，在明确碳会计核算对企业成本核算产生的影响的基础上，找到有效的应对措施。
从核算目标方面来看，传统会计核算以利润最大化为基本目标，采用货币计量方式，汇总会计成本信息，为企业决策提供依据。而在绿色经济发展要求下，企业必须将节能减排目标纳入经营目标之中，以实现绿色生产为目的开展碳会计成本核算。在此过程中，会产生技术创新成本、人员培训成本、碳排放权交易成本等直接或间接的碳排放成本。企业要将这些成本与传统会计成本汇集到一起，并按照相应标准分配到产品中，将相关碳会计信息披露给产品使用者。由此可见，碳会计核算不再以利润成本为唯一目标，而是加入了节能减排目标，寻求经济效益与生态效益的平衡点，从而实现可持续发展目标[6]。
（二）核算内容
绿色低碳经济背景下的企业成本核算必须改进传统成本核算中的不足，对可能造成的生态破坏及环境污染进行计量考核。如果不将碳排放成本纳入企业的经营成本，相当于虚增利润，变相鼓励企业牺牲生态环境获取经济利润，必然会导致企业环境责任的缺失。因此，在企业的会计核算中，必须加入碳成本核算的内容，主要包括以下几个方面：一是预防成本，在产品设计和研发阶段，充分考虑产品材料、生产过程、销售模式等可能造成的生态环境污染，计量预防性措施增加的成本，一般来看，预防成本在一定程度上与碳排放量成反比；二是碳排放成本，作为碳成本核算的核心部分，计量企业在生产经营过程中为碳排放承担的成本代价；三是碳固成本以及碳排放交易成本，具体是指企业碳排放量超过政府分配定额时为超出部分承担的成本费用，如碳排放超额时，企业没有采取治理措施或购买碳排放权，则要缴纳相应罚款和碳税。这些都是在碳会计核算中，企业成本核算需要考虑和计量的内容[7]。
（三）核算方法
核算方法是企业会计核算质量的决定性影响因素，从上述分析中可以看出，碳成本核算与传统成本核算的内容和性质存在差异，若采取传统成本核算方法，必然会导致碳会计成本核算信息失效。因此，在碳会计核算的实施下，企业必须对传统会计核算方法做出改进，采用更加集中、综合性更高的核算方法。在成本核算过程中，由于碳元素包含在传统成本核算的各方面要素中，需要全面考虑企业在产品生产中产生的所有碳排放及相关费用，按科学标准分配到产品成本核算中，融合传统的产品生命周期法和作业成本法等会计核算方法，构建新的碳成本核算体系，计算出产品全生命周期的碳会计成本。因此，企业的会计核算人员必须及时更新知识技能，明确碳会计成本核算的内容和要求，确保碳会计核算工作的有效开展[8]。
四、綠色经济背景下资源消耗型企业的碳会计核算对策
（一）碳成本核算方法
通过上述分析可知，有效的碳成本核算方法是企业碳会计核算实施的关键。从现代企业的成本核算方法来看，具有代表性的产品生命周期法和作业成本法，两种方法各有优点，在已有的研究成果中，也有学者尝试应用这两种会计核算方法进行碳成本核算。两种方法在碳成本核算中的应用有所不同，也都存在一些不足之处，下面通过表1对两种成本核算方法的优缺点进行横向比较。
从开展碳成本核算的目的来看，碳成本核算是为了实现节能减排目标，控制企业在生产过程中的碳排放，帮助企业提高环境效益。因此，采用的碳成本核算方法要能够追溯碳排放源。表1中给出了两种经典成本核算方法在碳核算中应用的优缺点，从中可以看出，两种方法各有侧重点。其中，产品生命周期法更重视碳成本核算范围的扩展，使其覆盖企业生产、销售、回收等各个环节，确保碳成本核算的全面性。而作业成本法则更注重追溯企业的碳排放源，挖掘碳成本形成原因。将两种方法有机融合，构建新的碳成本核算体系，即LCC&ABC碳成本核算体系，可以最大化的满足企业碳成本核算目标。该体系的基本框架如图1所示。 在该框架下，企业碳成本核算按照产品生命周期法的阶段划分方式，在纵向上将其划分为若干阶段，在横向上则根据产品消耗作业、作业消耗资源的原理，首先对生产过程中产生资源消耗型碳排放成本进行归集，再根据具体的作业资源消耗情况，将碳成本归集到作业中，最后根据产品的作业消耗情况，将碳排放成本归集到产品中，成为产品生产成本的一部分。一般产品生命周期主要包括设计、原料采购、生产、销售和回收几个阶段，考虑到在实际成本核算中，设计阶段的成本费用在传统会计核算中已经进行了核算，因此碳成本核算的主要工作是采购、生产、销售和回收阶段的碳排放成本。
（二）碳成本核算流程
采用上述碳成本核算方法，以H企业的碳成本核算为例，在核算过程中，主要依据《综合能耗计算通则》等计算标准，将燃油、原煤折算成标准煤，再将标准煤和电能消耗折算成CO2排放量，具体折算标准为：（1）1kg燃油=1.4286kg标准煤；（2）1kg原煤=0.7143标准煤；（3）1kg标准煤=2.493kgCO2；（4）1度点=0.928kgCO2。碳排放交易价格按照中國碳交易网2017年公布的碳市场交易价格标准，即17.35元/吨。H企业的月生产规模约为10万吨钢铁，在生产阶段，碳成本主要发生于烧结、炼铁、炼钢和轧钢等环节。采购、销售和回收阶段的碳成本主要来自于运输作业。根据汽车载重的不同，在三个阶段的耗油量也不同，分别按照500kg/批、100kg/批和100kg/批进行计算。具体核算流程如下：
1.明确碳核算需要考虑的产品生命周期及碳排放最高的阶段，按照上述生命周期划分方式，生产阶段的碳排放最集中。根据H企业的钢铁生产流程，在烧结、炼铁、炼钢和轧钢环节均有CO2排放；
2.在分析各阶段关键作业流程的基础上，分析作业动因，从而建立作业库，明确个作业项目的批次数量或电度数；
3.对各作业中心的成本进行核算，计算作业分配率，按照作业分配率将其归集到成本对象上，计算最终的产品成本。核算结果如表2所示。
从表2的计算结果中可以看出，在H企业产品全生命周期内，共产生874818.43元的碳排放成本，其中生产阶段是碳排放成本最高的阶段，共计856775.16元。因此，在企业的生产经营过程中，生产环节是碳排放监控的重点环节，特别是炼钢和轧钢环节，应积极引进先进的技术设备，改善生产工艺，从而降低这部分的碳排放成本，实现节能减排目标。
此外，在企业碳会计核算发生前，已经发生碳成本费用包括低碳设计费用、技术投入费用、人员培训费用等，也要按月均摊到产品生产成本中。根据上述计算结果，H企业当月的碳排放成本为874818.43元，按照17.35元/吨的交易价进行折算，则共向外界排放50421.82吨CO2。如果企业在当月获得的免费碳排放配额为50000吨，则超出部分为421.82吨，此部分要至少花费7318.43元的治理费用。将碳排放成本、相关费用成本以及预防成本进行汇总，得到企业当月的碳成本，最后与传统成本核算的内容相加，得到产品总成本。在此情况下，企业的产品成本会高于传统成本核算的结构，因此在销售价格上也会相应提高，应通过加强碳会计信息披露，增进社会对碳排放成本的认识，从而助力低碳消费理念的推广，避免企业单方面的承担绿色低碳经济发展责任和市场风险。
（三）完善碳会计核算的建议
在绿色经济背景下，碳会计核算在资源消耗性企业的应用是一种必然发展趋势，企业必须提高对碳成本核算的认识，掌握碳成本核算方法，确保碳会计核算的有效实施。基于上述理论和案例分析，本文主要对完善企业碳会计核算提出以下几点建议：
1.树立低碳减排意识，应将低碳减排意识融入到企业文化中，指导企业生产经营过程，以碳成本效益最优为目标，开展生产经营活动。在产品设计阶段，应充分考虑碳排放因素，正确预估生产过程可能产生的碳排放量，在原料和燃料选择方面，优先选择低碳原料。积极更新生产工艺，降低生产过程的碳排放量，并处理好废弃物处理等问题。一般低碳原料的成本价格会高于普通材料，应采取分开核算方式，合理制定分配比例，将碳成本归集到产品成本中。提高企业生产过程的透明化程度，接受社会对企业生产过程的监督，提高企业产品“低碳标签”的可信度。与此同时，要对低碳产品和普通产品进行市场调查，了解消费者偏好，降低企业的生产经营风险。统合碳核算、碳管理、碳减排等方面的工作，并及时开展碳绩效考核，确保低碳生产目标的实现；
2.加快技术创新，在绿色低碳经济背景下，低碳技术竞争对于企业市场竞争优势有直接影响。企业掌握先进的低碳生产工艺，可以降低低碳生产成本，从而缓解价格竞争方面的压力，确保企业的经营效益。在碳成本核算过程中，要准确核算碳排放量，采用先进的碳排放测量技术和方法，积极借鉴国际上成果的减排管理方法，建立适合企业实际经营状况的碳排放测量体系。在此方面，应加强碳核算会计人员队伍建设，提高碳会计的专业水平，为碳核算结果的可靠性提供保障；
3.加强碳会计信息披露，企业应以节能减排为立足点，主动承担其碳减排的义务，接受政府和群众监督，加强碳会计信息披露。企业的碳核算上级监管部门包括国家财政部、证券委和证监会等，充分发挥外部监督部门的作用，加强对企业碳会计核算的监督，并为其提供必要的指导，是提高企业碳会计核算水平的重要途径。通过将企业内部的监管控制和外部监督相结合，确保碳核算信息的真实性和可信性，有利于推动碳会计核算的进一步发展。
五、结束语
综上所述，碳会计核算是绿色经济背景下企业成本核算的重要组成部分，通过采取科学的碳核算方法，合理设计碳会计核算流程，可以确保碳会计核算的全面性和准确性。企业在树立低碳减排意识的基础上，积极开展碳核算工作，分析在核算工程中存在的问题，并借鉴国内外先进的研究成果，可以对碳核算工作进行不断改进，提高碳会计核算水平。此外，通过加强碳会计信息披露，可以增进社会整体对绿色低碳经济发展的认识，推动国内碳会计核算的发展。
参考文献
[1]牛星.低碳经济视角下低碳会计探析[J].中国商论，2017（27）：170-171.
[2]姜昱庄园.低碳经济视角下企业碳会计核算问题研究[J].商业经济，2017（09）：131-133.
[3]杨小平，李明.低碳经济下我国碳会计研究热点可视化分析[J].会计之友，2017（17）：35-40.
[4]陶莉娜.低碳经济视角下的碳会计信息披露研究[J].财政监督，2017（16）：92-96.
[5]宋晓翠.碳交易视角下西部地区中小企业碳会计核算探讨[J].会计师，2017（15）：69-70.
[6]张玉娇.低碳经济下碳会计体系构建[J].辽宁经济，2017（07）：84-85.
[7]方静.碳会计实施对企业成本核算的影响[D].阜阳师范学院，2017.
[8]迟颖颖，涂建明，杨书婷，石羽珊.碳排放权交易试点会计核算与披露商榷[J].新会计，2017（06）.
【关键词】绿色经济背景 资源消耗型企业 碳会计核算
一、绪论
（一）碳会计概述
碳会计的概念最早由美国学者Stewart Jones提出，具体是指反映企业碳排放权交易、碳排放管理以及相关签证等活动。碳会计概念被提出后迅速受到学界及能源环境部门的重视，相关学者从多个角度对碳会计进行研究，比如站在货币视角，碳会计是对企业碳资产和碳负债的核算，从非货币角度来看，碳会计也包含碳管理会计的内容，通过核算活动的开展，从企业生产、销售和回收等各个环节，降低碳排放量。总体来看，碳会计是以能源环境法等相关法规为基础，通过货币、文字和实物等形式，对企业的碳资金运作过程进行监督和反馈，达到降低碳污染排放、节约能源、发展绿色经济的目标。
从现实角度来看，在环境因素的影响下，绿色低碳经济已成为世界经济发展的主流趋势，碳会计的意义和地位也发生了改变，逐渐成为企业成本核算的重要组成部分。我国关于碳会计核算的研究起步较晚，目前多数企业还未设立单独的碳会计核算系统，对其核算内容和方法也不够了解，在此情况下，有必要对企业碳会计核算体系进行研究，探讨在实践过程中存在的问题，并寻找有效的改进对策。
（二）国内外研究综述
国外关于碳会计核算的研究起步较早，目前已经得到了较为丰富的研究成果，理论体系逐渐完善，具有许多值得我国学者借鉴之处。AnsKolk等人在关于碳会计信息披露的研究中指出，绿色低碳经济背景下，企业的财务业务、气候战略和GHG减排三者关系愈加复杂，容易出现会计信息失真现象，加强碳会计信息披露，是提高其会计信息一致性，确保信息真实和客观的重要措施。Jan Bebbington在关于碳会计体系的研究中指出，碳会计的内容包括碳会计风险核算、碳配方配额财务处理、碳会计信息披露等。Rantnatunga在研究中指出，可以通过建立换算机制，采用货币度量代替非货币度量，对碳派发进行估价，量化反映碳会计信息。
近几年来，国内对于碳会计核算的相关研究给予了高度重视，也取得了一定的研究进展。敬彩云在碳会计概念的研究中指出，碳会计核算对象是企业经济活动中产生的碳排放量。刘美华等人认为碳会计是以现行碳经济法律为基础，对企业的碳排放相关经济业务进行计量、确认、记录和报告。张虹等人在总结国内外研究成果的基础上，提出碳会计涉及到国家、组织、项目、产品四个层面的内容。
（三）碳会计核算的理论基础
关于碳会计核算的研究主要以以下几方面理论为基础：一是绿色低碳经济，在可持续发展理念指导下，采用先进技术手段，通过制度创新、新能源开发和产业转型等途径，降低资源消耗性企业的碳消耗，减少碳排放量；二是碳交易，主要是指碳排放权和碳汇等交易活动，分为资源型和强制型交易，一般由项目开发商、技术提供方作为供给方，由政府、非政府组织和个人作为需求方；三是碳会计信息披露，向会计信息使用者提供关于企业碳生产经营的信息情况，运用货币计量方式，对其进行计量和确认，保障政府及公众的知情权。
二、西藏H企业碳会计核算的主要内容及存在问题
（一）H企业碳会计核算的基本内容
H企业是西藏拉自治区萨境内的一家建材公司，主营产品是水泥和钢材，属于高能耗、高排放的资源消耗型企业。H企业创办于2001年，在2012年时经过一次大规模合并整改，目前工业总产值约为31.61亿元，累积收入达到27.47亿元，其中钢铁生产规模接近120万吨，比建厂时扩大了36倍，解决了西藏自治区没有大型钢铁厂，钢材供需不平衡的问题[1]。
作为大型资源消耗型企业，H企业始终坚持“绿色生产，可持续发展”的基本理念，按照国家相关标准开展碳会计核算工作，工作内容主要包括：
1.碳资产核算，在企业得到无偿分配的碳资产时，参照碳交易所公允价值计算入账价值，将会计分录设置为碳资产、递延收益等科目。对于企业通过碳交易活动或自主研发获得的碳资产，将形成资产的有关成本作为入账价值，分为碳资产、银行存款等科目。碳资产入账后或出现后期减值，可计提减值准备。对于碳资产消耗，按照实际消耗数量进行核算，若累积消耗大于账面价值，可通过碳交易形式购买资产进行补差，此时会形成碳负债；
2.碳负债核算，其计量过程分为两步，一是明确碳排放量，二是计算碳负债金额。通过对碳资产拥有量与碳排放量进行比较，明确应承担的碳负债，会计分录包括碳管理费用、碳负债等；
3.碳权益核算，在吸收碳资源投资时，可以按照相关转换系数确定入账价值，记为固定资产、无形资产、实收碳资本、碳资本公积等科目。在向投资者分配碳利润时，会计分录包括利润分配、应付碳利润等。计提碳盈余公积时，会计分录包括碳盈余公积、提取碳盈余公积，并将未分配的利润转入未分配利润科目；
4.碳损益核算，在企业出售碳资产获取收入时，设置银行存款、应收账款和应收票据等科目，并借记碳资产处置收益。若企业获得政府的低碳补贴，要借记银行存款、贷记低碳补贴收益等科目。
总体来看，企业的碳会计核算内容繁杂，涉及到碳资产、碳负债、相关成本费用、碳收益、碳利润以及低碳绩效信息等。加之目前碳会计信息披露制度还不够完善，企业缺乏专业的碳会计人才，在实际碳会计核算工作中，仍存在多方面问题[2]。
（二）H企业碳会计核算存在的问题
1.缺乏制度依据和理论支持。从制度建设角度来看，由于国内的碳会计信息披露相关法律法规不够健全，企业在开展碳会计核算时缺乏依据，难以建立规范化的信息披露制度，导致信息披露内容不充分，相关信息缺乏可比性。目前碳会计领域还未制定直接的法律法规，企业只能参考《企业会计准则》等一般会计制度开展碳会计核算工作，其中有许多地方缺乏针对性，规定较为模糊。因此，企业的部分碳经济业务没有统一的处理依据，在信息披露方面模棱两可，碳会计要素、计量方法等都难以明确界定，实际会计实践的可操作性较差。由于缺乏法律法规约束，且与的碳会计信息披露主动性较低，在实际操作中容易出现信息失真、信息不全面等问题。从理论角度来看，学术界关于碳会计的研究仍然较少，与西方国家相比进展落后，主要以借鉴西方碳会计模式的方式展开研究，与国内的会计实务存在一定的不适应性，也导致碳会计核算容易出现问题[3]。 2.碳排放权资产类别难以确认。随着绿色低碳经济的发展，碳排放权的重要性得到了政府和企业的高度关注。碳排放权是一种鲜有资源，达成协议后，以能够交易的商品形式存在，企业在拥有碳排放权时也拥有了交易碳排放权的权利，可以自主选择自用或将其卖出，获得其他形式的经济收益。在此情况下，碳排放权也被作为一种资产纳入会计计量范围，成为一种特殊的存货，具有无形资产的特征。即碳排放权不具有实物形态，类似于一种特许权，企业在获得碳排放权或可以有条件的进行碳排放。该项权利是可以被查认的，可以参照获取成本及类似产品市场价格确认其价值，因此可以作为一种非货币形式的资产。此外，碳排放权还具有可交易属性，当企业的实际碳排放量低于政府分配定额时，可将排放余额进行交易，为企业带来经济收益，因此碳排放资产又是一种交易性金融资产。碳排放权资产类别难以确认，会对企业的碳会计核算工作产生影响[4]。
3.各种计量方法差异较大。目前国内碳排放权交易市场规模较小，相关市场操作不够规范，在进行碳排放和存货确认时，部分合同没有标明合同价。在初始计量时，对于有合同价的可以按照成本进行初始计量，而没有合同价的则不能采用此方法。因此计量方法存在本质性差异，产生了完全不同的会计业务流程。如果按照无形资产对碳排放权资产进行划分，可以按其正常方法进行计量，不计入相关费用，包括项目审查费、核实费、中介服务费等。而这些费用的初始计量应按照实际情况进行计量，但在同一项目中，碳资产与其相关费用的核算科目不同，所以无法统一进行计量。采用货币计量单位对无形资产进行计量时，由难以表示其资产数量，因此难以确定其经济价值。如果将碳排放权划分为交易性金融资产，根据会计准则规定，应按公允价值计入成本，并用交易费用冲减投资收益。总体来看，碳会计核算的具体实践方法还存在许多争议，实际可操作性较低，导致企业碳会计信息质量偏低[5]。
三、碳会计实施对企业会计核算的影响
（一）核算目标
虽然目前碳会计在企业的实际实施过程中仍存在许多问题，但从绿色经济发展角度来看，碳会计的实施是实现资源消耗性企业可持续发展的内在要求，可以弥补传统成本核算的缺陷。应积极分析目前碳会计核算存在的问题，在明确碳会计核算对企业成本核算产生的影响的基础上，找到有效的应对措施。
从核算目标方面来看，传统会计核算以利润最大化为基本目标，采用货币计量方式，汇总会计成本信息，为企业决策提供依据。而在绿色经济发展要求下，企业必须将节能减排目标纳入经营目标之中，以实现绿色生产为目的开展碳会计成本核算。在此过程中，会产生技术创新成本、人员培训成本、碳排放权交易成本等直接或间接的碳排放成本。企业要将这些成本与传统会计成本汇集到一起，并按照相应标准分配到产品中，将相关碳会计信息披露给产品使用者。由此可见，碳会计核算不再以利润成本为唯一目标，而是加入了节能减排目标，寻求经济效益与生态效益的平衡点，从而实现可持续发展目标[6]。
（二）核算内容
绿色低碳经济背景下的企业成本核算必须改进传统成本核算中的不足，对可能造成的生态破坏及环境污染进行计量考核。如果不将碳排放成本纳入企业的经营成本，相当于虚增利润，变相鼓励企业牺牲生态环境获取经济利润，必然会导致企业环境责任的缺失。因此，在企业的会计核算中，必须加入碳成本核算的内容，主要包括以下几个方面：一是预防成本，在产品设计和研发阶段，充分考虑产品材料、生产过程、销售模式等可能造成的生态环境污染，计量预防性措施增加的成本，一般来看，预防成本在一定程度上与碳排放量成反比；二是碳排放成本，作为碳成本核算的核心部分，计量企业在生产经营过程中为碳排放承担的成本代价；三是碳固成本以及碳排放交易成本，具体是指企业碳排放量超过政府分配定额时为超出部分承担的成本费用，如碳排放超额时，企业没有采取治理措施或购买碳排放权，则要缴纳相应罚款和碳税。这些都是在碳会计核算中，企业成本核算需要考虑和计量的内容[7]。
（三）核算方法
核算方法是企业会计核算质量的决定性影响因素，从上述分析中可以看出，碳成本核算与传统成本核算的内容和性质存在差异，若采取传统成本核算方法，必然会导致碳会计成本核算信息失效。因此，在碳会计核算的实施下，企业必须对传统会计核算方法做出改进，采用更加集中、综合性更高的核算方法。在成本核算过程中，由于碳元素包含在传统成本核算的各方面要素中，需要全面考虑企业在产品生产中产生的所有碳排放及相关费用，按科学标准分配到产品成本核算中，融合传统的产品生命周期法和作业成本法等会计核算方法，构建新的碳成本核算体系，计算出产品全生命周期的碳会计成本。因此，企业的会计核算人员必须及时更新知识技能，明确碳会计成本核算的内容和要求，确保碳会计核算工作的有效开展[8]。
四、綠色经济背景下资源消耗型企业的碳会计核算对策
（一）碳成本核算方法
通过上述分析可知，有效的碳成本核算方法是企业碳会计核算实施的关键。从现代企业的成本核算方法来看，具有代表性的产品生命周期法和作业成本法，两种方法各有优点，在已有的研究成果中，也有学者尝试应用这两种会计核算方法进行碳成本核算。两种方法在碳成本核算中的应用有所不同，也都存在一些不足之处，下面通过表1对两种成本核算方法的优缺点进行横向比较。
从开展碳成本核算的目的来看，碳成本核算是为了实现节能减排目标，控制企业在生产过程中的碳排放，帮助企业提高环境效益。因此，采用的碳成本核算方法要能够追溯碳排放源。表1中给出了两种经典成本核算方法在碳核算中应用的优缺点，从中可以看出，两种方法各有侧重点。其中，产品生命周期法更重视碳成本核算范围的扩展，使其覆盖企业生产、销售、回收等各个环节，确保碳成本核算的全面性。而作业成本法则更注重追溯企业的碳排放源，挖掘碳成本形成原因。将两种方法有机融合，构建新的碳成本核算体系，即LCC&ABC碳成本核算体系，可以最大化的满足企业碳成本核算目标。该体系的基本框架如图1所示。 在该框架下，企业碳成本核算按照产品生命周期法的阶段划分方式，在纵向上将其划分为若干阶段，在横向上则根据产品消耗作业、作业消耗资源的原理，首先对生产过程中产生资源消耗型碳排放成本进行归集，再根据具体的作业资源消耗情况，将碳成本归集到作业中，最后根据产品的作业消耗情况，将碳排放成本归集到产品中，成为产品生产成本的一部分。一般产品生命周期主要包括设计、原料采购、生产、销售和回收几个阶段，考虑到在实际成本核算中，设计阶段的成本费用在传统会计核算中已经进行了核算，因此碳成本核算的主要工作是采购、生产、销售和回收阶段的碳排放成本。
（二）碳成本核算流程
采用上述碳成本核算方法，以H企业的碳成本核算为例，在核算过程中，主要依据《综合能耗计算通则》等计算标准，将燃油、原煤折算成标准煤，再将标准煤和电能消耗折算成CO2排放量，具体折算标准为：（1）1kg燃油=1.4286kg标准煤；（2）1kg原煤=0.7143标准煤；（3）1kg标准煤=2.493kgCO2；（4）1度点=0.928kgCO2。碳排放交易价格按照中國碳交易网2017年公布的碳市场交易价格标准，即17.35元/吨。H企业的月生产规模约为10万吨钢铁，在生产阶段，碳成本主要发生于烧结、炼铁、炼钢和轧钢等环节。采购、销售和回收阶段的碳成本主要来自于运输作业。根据汽车载重的不同，在三个阶段的耗油量也不同，分别按照500kg/批、100kg/批和100kg/批进行计算。具体核算流程如下：
1.明确碳核算需要考虑的产品生命周期及碳排放最高的阶段，按照上述生命周期划分方式，生产阶段的碳排放最集中。根据H企业的钢铁生产流程，在烧结、炼铁、炼钢和轧钢环节均有CO2排放；
2.在分析各阶段关键作业流程的基础上，分析作业动因，从而建立作业库，明确个作业项目的批次数量或电度数；
3.对各作业中心的成本进行核算，计算作业分配率，按照作业分配率将其归集到成本对象上，计算最终的产品成本。核算结果如表2所示。
从表2的计算结果中可以看出，在H企业产品全生命周期内，共产生874818.43元的碳排放成本，其中生产阶段是碳排放成本最高的阶段，共计856775.16元。因此，在企业的生产经营过程中，生产环节是碳排放监控的重点环节，特别是炼钢和轧钢环节，应积极引进先进的技术设备，改善生产工艺，从而降低这部分的碳排放成本，实现节能减排目标。
此外，在企业碳会计核算发生前，已经发生碳成本费用包括低碳设计费用、技术投入费用、人员培训费用等，也要按月均摊到产品生产成本中。根据上述计算结果，H企业当月的碳排放成本为874818.43元，按照17.35元/吨的交易价进行折算，则共向外界排放50421.82吨CO2。如果企业在当月获得的免费碳排放配额为50000吨，则超出部分为421.82吨，此部分要至少花费7318.43元的治理费用。将碳排放成本、相关费用成本以及预防成本进行汇总，得到企业当月的碳成本，最后与传统成本核算的内容相加，得到产品总成本。在此情况下，企业的产品成本会高于传统成本核算的结构，因此在销售价格上也会相应提高，应通过加强碳会计信息披露，增进社会对碳排放成本的认识，从而助力低碳消费理念的推广，避免企业单方面的承担绿色低碳经济发展责任和市场风险。
（三）完善碳会计核算的建议
在绿色经济背景下，碳会计核算在资源消耗性企业的应用是一种必然发展趋势，企业必须提高对碳成本核算的认识，掌握碳成本核算方法，确保碳会计核算的有效实施。基于上述理论和案例分析，本文主要对完善企业碳会计核算提出以下几点建议：
1.树立低碳减排意识，应将低碳减排意识融入到企业文化中，指导企业生产经营过程，以碳成本效益最优为目标，开展生产经营活动。在产品设计阶段，应充分考虑碳排放因素，正确预估生产过程可能产生的碳排放量，在原料和燃料选择方面，优先选择低碳原料。积极更新生产工艺，降低生产过程的碳排放量，并处理好废弃物处理等问题。一般低碳原料的成本价格会高于普通材料，应采取分开核算方式，合理制定分配比例，将碳成本归集到产品成本中。提高企业生产过程的透明化程度，接受社会对企业生产过程的监督，提高企业产品“低碳标签”的可信度。与此同时，要对低碳产品和普通产品进行市场调查，了解消费者偏好，降低企业的生产经营风险。统合碳核算、碳管理、碳减排等方面的工作，并及时开展碳绩效考核，确保低碳生产目标的实现；
2.加快技术创新，在绿色低碳经济背景下，低碳技术竞争对于企业市场竞争优势有直接影响。企业掌握先进的低碳生产工艺，可以降低低碳生产成本，从而缓解价格竞争方面的压力，确保企业的经营效益。在碳成本核算过程中，要准确核算碳排放量，采用先进的碳排放测量技术和方法，积极借鉴国际上成果的减排管理方法，建立适合企业实际经营状况的碳排放测量体系。在此方面，应加强碳核算会计人员队伍建设，提高碳会计的专业水平，为碳核算结果的可靠性提供保障；
3.加强碳会计信息披露，企业应以节能减排为立足点，主动承担其碳减排的义务，接受政府和群众监督，加强碳会计信息披露。企业的碳核算上级监管部门包括国家财政部、证券委和证监会等，充分发挥外部监督部门的作用，加强对企业碳会计核算的监督，并为其提供必要的指导，是提高企业碳会计核算水平的重要途径。通过将企业内部的监管控制和外部监督相结合，确保碳核算信息的真实性和可信性，有利于推动碳会计核算的进一步发展。
五、结束语
综上所述，碳会计核算是绿色经济背景下企业成本核算的重要组成部分，通过采取科学的碳核算方法，合理设计碳会计核算流程，可以确保碳会计核算的全面性和准确性。企业在树立低碳减排意识的基础上，积极开展碳核算工作，分析在核算工程中存在的问题，并借鉴国内外先进的研究成果，可以对碳核算工作进行不断改进，提高碳会计核算水平。此外，通过加强碳会计信息披露，可以增进社会整体对绿色低碳经济发展的认识，推动国内碳会计核算的发展。
参考文献
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