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摘要：我国在20世纪70年代末引入标准成本制度后，得到一些大中型制造型企业的使用，然而由于管理基础薄弱、会计准则的影响等原因，标准成本法在我国使用的广度和深度还有待提高。本文通过介绍一家采用标准成本体系的外资制造型企业利用“三因素分析法”提高生产效率、平衡产能利用率、降低成本的案例，为其他企业提供经验借鉴和实践指导。
关键词：机械制造;标准成本;三因素分析法;生产效率
标准成本法作为一种管理会计工具，包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个组成部分。其中，标准成本的差异分析包括直接材料差异分析、直接人工差异分析、变动制造费用差异分析和固定制造费用差异分析。而“三因素分析法”是进行固定制造费用差异分析所普遍使用的方法，它将固定制造费用成本差异分为固定制造费用耗费差异、固定制造费用效率差异和固定制造费用闲置能量差异三部分。本文主要以S工厂为例，介绍其利用“三因素分析法”提高生产效率和产能利用率的实践，以此为其他企业提供经验借鉴和实践指导。
一、S工厂三因素分析法的实践
（一）S工厂基本情况介绍
S集团是一家具有150多年历史的大型制造型外资企业，优势业务包括金属切削工具、建筑及采矿业设备、不锈钢材料、特种合金、金属及陶瓷电阻材料。S工厂是S集团于2009年在上海建立的一家外商独资企业，主营业务是重型机械，主要业务特点有：（1）业务类型单一、产品品种少;（2）所有订单均由国外集团公司和本地贸易公司提供，每台机器对应一个订单和工单，采用订单法计算产品成本（3）原材料在产品成本中占比大，几乎所有产品原材料占比都在70%以上，部分产品达到90%以上;（4）采用人工装配方式，由于不涉及机器加工，因此直接人工工时是分配人工成本和制造费用的关键;（5）产品市场定位中高端。近年来，随着全球经济下行、国内龙头企业开始生产类似且价格较低的产品，再加上集团内其他公司的业务竞争，S工厂面临着内忧外患，如何提高生产效率、灵活产能利用、控制成本进而提升自身竞争实力成为管理层面临的一大难题。在此情况下，S工厂依托标准成本体系，利用三因素分析法找出影响企业生产效率的关键因素，逐一进行攻克，使得企业生产效率和产能利用获得持续改进。
（二）三因素分析法的具体应用
1.人工及制造费用差异计算
根据原材料在产品成本中占比大以及采用人工装配方式的业务特点，S工厂将直接人工工时作为人工和制造费用的分配标准，同时将人工和制造费用合并在一起分为变动人工及制造费用和固定人工及制造费用（以下简称“变动成本”和“固定成本”）。据此，将工时费率分为变动成本标准分配率与固定成本标准分配率，并利用三因素分析法，将人工及制造费用差异分为耗费差异、闲置能量差异以及效率差异，各差异计算如表1：
其中，
（1）实际变动成本和实际固定成本是当月实际发生的直接人工和制造费用，并在成本性态分析的基础上，将其划分为变动成本和固定成本。
（2）预算工时是上一年末预算阶段根据预测的订单量、交货期、工厂实际生产能量、各机型标准工时等因素确定的各月预测产出工时。
（3）标准工时是工程部门协同生产部门采用现场测量技术并考虑一定的效率的基础上确定的各工序的标准装配工时，并将其加总得到每台机器的标准工时。
（4）实际工时是当月工人进行装配、测试、油漆等工作实际发生的直接工时。
（5）标准分配率是通过对依据历史年度实际成本和实际产出的标准工时计算出的费率进行分析，结合预算年度预测的成本和产量并考虑公司业绩目标的基础上确定的切实可行的费率。
2.多产品类别下的差异计算
S工厂存在数条主要产品线，每条产品线又包含几种类型的产品，倘若对三种差异进行统一的计算势必产生耗费少、产能利用充足、效率高的产品线弥补耗费大、产能利用低下以及效率低下的产品线，掩盖生产过程中存在的问题。因此，为清楚了解各类产品的耗费、效率及产能利用情况，S工厂对各类产品分别计算三种差异。各产品线的实际成本根据其成本中心记录和分摊的成本计算，将实际变动成本分摊到各类产品时，按照各类产品当月投入的实际工时占该产品线总投入工时的比例进行分摊;实际固定成本根据各类产品当月的预算工时占该产品线总预算工时的比例进行分摊。
3.工时统计
实际工作中，工时的耗费除装配外，还会涉及测试、调整、喷漆、终检、5S、检查、支持其他部门、培训、设备维修、因各种原因导致的停工、领班管理、空闲时间等，如何正确统计这部分工时会直接影响效率的计算和工人的绩效考核。
实际操作中，S工厂将工时区分为直接工时和间接工时。直接工时是和生产直接相关并和工单中的工序相对应的工时，即装配、调整、测试、喷漆、终检等步骤产生的工时，这部分工时也是三因素分析法中的实际工时;间接工时则是除直接工时之外的5S、培训、支持其他部门、停线、设备维修、空闲等不记录在工单里的工时。直接工时的正确统计，一方面有利于将其与标准工时进行对比计算出装配效率，从而发现装配效率低的工单和产品线，找到根本原因并采取相应的措施;另一方面可以将其与预算工时对比得出产能利用率，并通过对两者的分析找出产能利用率较低的产品，进而了解存在的问题。间接工时的统计便于了解装配之外的时间耗费，进而分析存在的问题，比如空闲时间的增多可能反映了业务量的不足或工人劳动积极性的下降，而因缺料问题导致的停工则反映了采购环节的问题。
（三）存在的问题
1.工时统计及费用分摊问题
如上所述，能否准确地統计直接工时和间接工时成为企业进行有效的管理、提高生产效率的关键，而如何统计这部分工时则成为企业必须要解决的实际问题。在实行标准成本前期，由于系统的不完善及关键功能缺失，S工厂主要采用纸质记录工时，每日下班前，工人将当天工作内容和时长汇报给领班，领班收集后汇报给生产管理员汇总、统计出直接工时和间接工时，产品线主管在工单关闭之前在ERP系统中直接录入工单的直接工时。 笔者发现采用这种方式主要存在以下几点问题：（1）容易出现错记、漏记、多记，影响数据有效性。（2）工人每天要花费十多分钟进行工时记录和汇报，降低工作效率。（3）层层汇报工时以及手工录入电脑的方式影响了数据的及时性。（4）直接工时的记录粗糙，无法具体到每个工序，工单关闭时才在系统中输入工时，对于跨月生产的机器，无法及时核算其实际工时，降低了效率计算的准确性。
同时，由于采购订单选择的成本中心错误，导致某些属于某一产品线的直接成本变成制造费用并分摊到其他产品线，从而导致耗费差异的错误计算并影响到各产品线的利润。
2.产品生产效率低且灵活性差
通过对每月的效率差异进行分析，笔者发现2条产品线下的三款机型效率较低，且这三款产品均属于装配技术成熟、配置稳定、产量占比大且面临的竞争压力日益增大。经走访车间并与相关人员沟通，发现主要原因是这三款产品的人员配备以老员工为主，存在“出勤不出工”“出工不出活”的现象。同时，由于近几年经济波动的不稳定，在经济下行期由于订单量下降使各产品线人员配备超出实际需要，存在人员闲置，产能利用率低下;而在订单量陡增的月份，由于生产能力固定，应对产量大幅度增长的灵活性差，导致工人经常加班加点赶工，且存在部分产品无法按时交货的情况，给客户及整个公司造成不利影响。
3.产能利用不均衡
通过对闲置能量差异的纵向和横向对比分析，并结合现场观察以及与车间管理人员和生产人员的交流与沟通，笔者发现由于订单量的波动以及由此带来的工人加班时间和产出工时的波动，不同月份的产能利用存在不平衡的现象，尤其是订单激增时和经济下行期，这种现象更加明显。同时，由于各产品线人员配备的固定和各产品订单量变动的不一致性，同一月份的不同产品之间也存在产能不平衡的情况，尤其是当某些产品的产能无法生产满足生产需求从而导致不能准时交货时，另外一些产品却因为订单量不足存在人员闲置。订单量不足引起的人员闲置直接影响了工人的工资和绩效考核，因而又导致工人的不满，增加了管理难度。
（四）采取的措施及取得的成效
1.工时统计系统的升级及费用分摊的改进
为解决工时统计问题，笔者提议工厂升级了现有的工时统计系统，并主导了项目的开展。升级后的系统增加了扫描打卡功能，完善了组装工序的设置和標准化，使所有的直接工时都有相应的工序相对应，使所有的间接工时类型都有相对应的选项。对于间接工时的记录，只需在开始工作时在工时输入设备上扫描工牌，然后选择相应的工作内容开始记录工时;对于直接工时，除了扫描工牌外，还需扫描工单条码选择相应的工序。工作内容切换时，重新扫描即可，每次扫描只需几秒钟。产品线主管批准后，直接工时会自动传到ERP系统并在月底结账时生成相应凭证。同时，笔者主导重新设计了包括直接工时和间接工时的全面的工时统计报表，使其可以实时反映工时的录入、批准以及工序的关闭情况。通过工时统计系统的使用，S工厂不仅提高了工时数据的准确性和及时性，也为差异分析、效率提升以及员工绩效考核奠定了良好的基础。针对费用分摊不准确的问题，S工厂要求申请人必须严格按照采购内容填写正确的成本中心，同时加强了对采购订单的审核，从源头上解决这一问题。
2.“厂中厂”的业务外包方式
为提升主要产品生产效率、增加应对经济波动的灵活性，除继续采用劳务派遣的方式雇佣部分工人外，S工厂管理层采取了“厂中厂”的业务外包形式将部分业务量外包。S工厂在生产车间内划出一块区域专供外包商使用，外包商负责提供人工服务，由工厂组织培训并安排一名项目经理进行管理和监督，各机型的结算工时和结算价格由工厂根据以往实际情况并考虑成本控制的基础上与外包商进行谈判，外包商仅提供基本的组装工作，物料发放、测试、喷漆、终检等工作仍由工厂进行。月底，根据当月完工机器与外包商进行结算，发生质量、异常材料损毁问题时，将进行相应扣除。对此，笔者协助解决了与业务外包相关的账务处理问题。
“厂中厂”的业务外包形式带来了以下改进：（1）灵活性增强。这种外包方式使工厂能够根据订单量的大小及时调整外包业务量，同时由于主要的业务量仍集中在工厂，避免了完全外包可能导致的外包商抬价等风险。（2）效率提升。除部分工时仍按照实际工时进行效率计算外，其余由外包商负责的工序的实际工时与结算工时一致，而结算工时小于工厂装配时的实际工时，同时这种多干多得的外包方式激励了外包员工的工作积极性，带来效率的提升，而外包商效率的提升又进一步激发了工厂员工的劳动积极性（3）成本降低。一方面避免了业务量降低时仍需要支付较高的固定成本;另一方面也降低了工厂的人员管理成本。
通过对三款产品选取业务外包前后相同数量的机器，并对其实际工时与标准工时进行对比分析，可以看到其效率变动如图1所示：
3.采用“时间银行”模式
笔者将各月产能分析数据提交给管理层，并提议应采取一定的措施平衡不同月份和不同产品之间的产能利用率。对此，为平衡产能利用率、提高生产灵活性并符合政府部门对工人加班时长的规定，管理层采用了“时间银行”的模式。当业务量增加时，工人的加班时间在政府规定范围内的部分支付加班工资，超出规定的部分不支付加班工资，但可以寄存在“时间银行”里，在未来业务量减少时，工人可以利用这部分时间进行调休。这种方式即平衡了不同月份的产能利用率、提高了生产的灵活性又满足了合规性要求。
4.跨产品线组装
管理层根据不同产品的产能利用率分析数据，为平衡不同产品之间的产能利用并提升工人的绩效考核，开展了跨产品线组装活动，即选择一批业务熟练、工作积极性高的员工利用闲置时间学习并参与其他产品的组装，尤其是一些业务量占比大，组装工时高的产品，使员工具备多种产品组装能力，能够完全胜任不同产品的组装工作。这一措施一方面缓解了不同产品的订单量与产能不均衡的状况，另一方面实现了员工技能的发展，提高了员工满意度。
二、结论及借鉴意义
通过不断的探索和实践，S工厂通过对三因素分析法的应用，发现业务中存在的问题并采取了符合自身实际、操作性强的措施，达成了提升效率、平衡产能的管理目标，这些措施为其他生产型企业进行管理实践提供了经验借鉴。例如，在今年的新型冠状病毒疫情导致的企业停产停工的情况下，S工厂的工时统计系统为不同产品效率的及时准确核算奠定了基础;“厂中厂”业务外包模式，既降低了固定支出，将这部分风险转移给外包商，同时复工之后也可以通过灵活安排外包业务量来平衡准时交货和产能利用之间的关系;其“时间银行”模式，在政府批准上班到企业复工之间的这段时间，首先可以抵减寄存在“时间银行”里的加班时间，抵减完毕后，则可以记录负数的寄存时间，未来工人可以用加班来弥补这部分休息时间;跨产品线组装则使得不同产品线之间可以灵活调配人力，解决部分员工无法及时返岗带来的生产压力。
可以说，S工厂的这些措施既提升了效率、平衡了产能、增加了生产的灵活性，又节约了成本、提高了企业的抗风险能力。疫情引发的一部分风险抵抗能力弱的中小企业破产，引发了广大企业的担忧和社会广泛的讨论，未来势必会有越来越多的企业采用更加灵活的用工形式，采取更多提升效率、降低风险的措施，希望S工厂采取的这些措施能对其他企业尤其是生产型企业提供一些借鉴。
参考文献：
[1]刘俊勇，任秋实.C企业标准成本案例研究[J].会计之友，2016（07）：62-68.
[2]李玉华，王小龙，吴杰.中石化西北油田分公司全员作业标准成本管理实践[J].财会月刊（会计版），2016（001）：77-81.
[3]潘飞等.改革开放30年中国管理会计的发展与创新-许继电气与宝钢的成本管理实践与启示[J].会计研究，2008 （09）：10-16.
[4]王光明，薛恒新.标准成本法在我国的发展困境及出路[J].会计之友（中旬刊），2010（10）：105-107.
[5]朱雪珍.农业机械制造企业标准成本管理研究——以T公司为例[D].苏州大学，2017.
[6]陈磊.装备制造企业订单式成本管理应用探讨[J].中国总会计师，2018（12）：70-71.
关键词：机械制造;标准成本;三因素分析法;生产效率
标准成本法作为一种管理会计工具，包括标准成本的制定、差异的分析、差异的处理等三个组成部分。其中，标准成本的差异分析包括直接材料差异分析、直接人工差异分析、变动制造费用差异分析和固定制造费用差异分析。而“三因素分析法”是进行固定制造费用差异分析所普遍使用的方法，它将固定制造费用成本差异分为固定制造费用耗费差异、固定制造费用效率差异和固定制造费用闲置能量差异三部分。本文主要以S工厂为例，介绍其利用“三因素分析法”提高生产效率和产能利用率的实践，以此为其他企业提供经验借鉴和实践指导。
一、S工厂三因素分析法的实践
（一）S工厂基本情况介绍
S集团是一家具有150多年历史的大型制造型外资企业，优势业务包括金属切削工具、建筑及采矿业设备、不锈钢材料、特种合金、金属及陶瓷电阻材料。S工厂是S集团于2009年在上海建立的一家外商独资企业，主营业务是重型机械，主要业务特点有：（1）业务类型单一、产品品种少;（2）所有订单均由国外集团公司和本地贸易公司提供，每台机器对应一个订单和工单，采用订单法计算产品成本（3）原材料在产品成本中占比大，几乎所有产品原材料占比都在70%以上，部分产品达到90%以上;（4）采用人工装配方式，由于不涉及机器加工，因此直接人工工时是分配人工成本和制造费用的关键;（5）产品市场定位中高端。近年来，随着全球经济下行、国内龙头企业开始生产类似且价格较低的产品，再加上集团内其他公司的业务竞争，S工厂面临着内忧外患，如何提高生产效率、灵活产能利用、控制成本进而提升自身竞争实力成为管理层面临的一大难题。在此情况下，S工厂依托标准成本体系，利用三因素分析法找出影响企业生产效率的关键因素，逐一进行攻克，使得企业生产效率和产能利用获得持续改进。
（二）三因素分析法的具体应用
1.人工及制造费用差异计算
根据原材料在产品成本中占比大以及采用人工装配方式的业务特点，S工厂将直接人工工时作为人工和制造费用的分配标准，同时将人工和制造费用合并在一起分为变动人工及制造费用和固定人工及制造费用（以下简称“变动成本”和“固定成本”）。据此，将工时费率分为变动成本标准分配率与固定成本标准分配率，并利用三因素分析法，将人工及制造费用差异分为耗费差异、闲置能量差异以及效率差异，各差异计算如表1：
其中，
（1）实际变动成本和实际固定成本是当月实际发生的直接人工和制造费用，并在成本性态分析的基础上，将其划分为变动成本和固定成本。
（2）预算工时是上一年末预算阶段根据预测的订单量、交货期、工厂实际生产能量、各机型标准工时等因素确定的各月预测产出工时。
（3）标准工时是工程部门协同生产部门采用现场测量技术并考虑一定的效率的基础上确定的各工序的标准装配工时，并将其加总得到每台机器的标准工时。
（4）实际工时是当月工人进行装配、测试、油漆等工作实际发生的直接工时。
（5）标准分配率是通过对依据历史年度实际成本和实际产出的标准工时计算出的费率进行分析，结合预算年度预测的成本和产量并考虑公司业绩目标的基础上确定的切实可行的费率。
2.多产品类别下的差异计算
S工厂存在数条主要产品线，每条产品线又包含几种类型的产品，倘若对三种差异进行统一的计算势必产生耗费少、产能利用充足、效率高的产品线弥补耗费大、产能利用低下以及效率低下的产品线，掩盖生产过程中存在的问题。因此，为清楚了解各类产品的耗费、效率及产能利用情况，S工厂对各类产品分别计算三种差异。各产品线的实际成本根据其成本中心记录和分摊的成本计算，将实际变动成本分摊到各类产品时，按照各类产品当月投入的实际工时占该产品线总投入工时的比例进行分摊;实际固定成本根据各类产品当月的预算工时占该产品线总预算工时的比例进行分摊。
3.工时统计
实际工作中，工时的耗费除装配外，还会涉及测试、调整、喷漆、终检、5S、检查、支持其他部门、培训、设备维修、因各种原因导致的停工、领班管理、空闲时间等，如何正确统计这部分工时会直接影响效率的计算和工人的绩效考核。
实际操作中，S工厂将工时区分为直接工时和间接工时。直接工时是和生产直接相关并和工单中的工序相对应的工时，即装配、调整、测试、喷漆、终检等步骤产生的工时，这部分工时也是三因素分析法中的实际工时;间接工时则是除直接工时之外的5S、培训、支持其他部门、停线、设备维修、空闲等不记录在工单里的工时。直接工时的正确统计，一方面有利于将其与标准工时进行对比计算出装配效率，从而发现装配效率低的工单和产品线，找到根本原因并采取相应的措施;另一方面可以将其与预算工时对比得出产能利用率，并通过对两者的分析找出产能利用率较低的产品，进而了解存在的问题。间接工时的统计便于了解装配之外的时间耗费，进而分析存在的问题，比如空闲时间的增多可能反映了业务量的不足或工人劳动积极性的下降，而因缺料问题导致的停工则反映了采购环节的问题。
（三）存在的问题
1.工时统计及费用分摊问题
如上所述，能否准确地統计直接工时和间接工时成为企业进行有效的管理、提高生产效率的关键，而如何统计这部分工时则成为企业必须要解决的实际问题。在实行标准成本前期，由于系统的不完善及关键功能缺失，S工厂主要采用纸质记录工时，每日下班前，工人将当天工作内容和时长汇报给领班，领班收集后汇报给生产管理员汇总、统计出直接工时和间接工时，产品线主管在工单关闭之前在ERP系统中直接录入工单的直接工时。 笔者发现采用这种方式主要存在以下几点问题：（1）容易出现错记、漏记、多记，影响数据有效性。（2）工人每天要花费十多分钟进行工时记录和汇报，降低工作效率。（3）层层汇报工时以及手工录入电脑的方式影响了数据的及时性。（4）直接工时的记录粗糙，无法具体到每个工序，工单关闭时才在系统中输入工时，对于跨月生产的机器，无法及时核算其实际工时，降低了效率计算的准确性。
同时，由于采购订单选择的成本中心错误，导致某些属于某一产品线的直接成本变成制造费用并分摊到其他产品线，从而导致耗费差异的错误计算并影响到各产品线的利润。
2.产品生产效率低且灵活性差
通过对每月的效率差异进行分析，笔者发现2条产品线下的三款机型效率较低，且这三款产品均属于装配技术成熟、配置稳定、产量占比大且面临的竞争压力日益增大。经走访车间并与相关人员沟通，发现主要原因是这三款产品的人员配备以老员工为主，存在“出勤不出工”“出工不出活”的现象。同时，由于近几年经济波动的不稳定，在经济下行期由于订单量下降使各产品线人员配备超出实际需要，存在人员闲置，产能利用率低下;而在订单量陡增的月份，由于生产能力固定，应对产量大幅度增长的灵活性差，导致工人经常加班加点赶工，且存在部分产品无法按时交货的情况，给客户及整个公司造成不利影响。
3.产能利用不均衡
通过对闲置能量差异的纵向和横向对比分析，并结合现场观察以及与车间管理人员和生产人员的交流与沟通，笔者发现由于订单量的波动以及由此带来的工人加班时间和产出工时的波动，不同月份的产能利用存在不平衡的现象，尤其是订单激增时和经济下行期，这种现象更加明显。同时，由于各产品线人员配备的固定和各产品订单量变动的不一致性，同一月份的不同产品之间也存在产能不平衡的情况，尤其是当某些产品的产能无法生产满足生产需求从而导致不能准时交货时，另外一些产品却因为订单量不足存在人员闲置。订单量不足引起的人员闲置直接影响了工人的工资和绩效考核，因而又导致工人的不满，增加了管理难度。
（四）采取的措施及取得的成效
1.工时统计系统的升级及费用分摊的改进
为解决工时统计问题，笔者提议工厂升级了现有的工时统计系统，并主导了项目的开展。升级后的系统增加了扫描打卡功能，完善了组装工序的设置和標准化，使所有的直接工时都有相应的工序相对应，使所有的间接工时类型都有相对应的选项。对于间接工时的记录，只需在开始工作时在工时输入设备上扫描工牌，然后选择相应的工作内容开始记录工时;对于直接工时，除了扫描工牌外，还需扫描工单条码选择相应的工序。工作内容切换时，重新扫描即可，每次扫描只需几秒钟。产品线主管批准后，直接工时会自动传到ERP系统并在月底结账时生成相应凭证。同时，笔者主导重新设计了包括直接工时和间接工时的全面的工时统计报表，使其可以实时反映工时的录入、批准以及工序的关闭情况。通过工时统计系统的使用，S工厂不仅提高了工时数据的准确性和及时性，也为差异分析、效率提升以及员工绩效考核奠定了良好的基础。针对费用分摊不准确的问题，S工厂要求申请人必须严格按照采购内容填写正确的成本中心，同时加强了对采购订单的审核，从源头上解决这一问题。
2.“厂中厂”的业务外包方式
为提升主要产品生产效率、增加应对经济波动的灵活性，除继续采用劳务派遣的方式雇佣部分工人外，S工厂管理层采取了“厂中厂”的业务外包形式将部分业务量外包。S工厂在生产车间内划出一块区域专供外包商使用，外包商负责提供人工服务，由工厂组织培训并安排一名项目经理进行管理和监督，各机型的结算工时和结算价格由工厂根据以往实际情况并考虑成本控制的基础上与外包商进行谈判，外包商仅提供基本的组装工作，物料发放、测试、喷漆、终检等工作仍由工厂进行。月底，根据当月完工机器与外包商进行结算，发生质量、异常材料损毁问题时，将进行相应扣除。对此，笔者协助解决了与业务外包相关的账务处理问题。
“厂中厂”的业务外包形式带来了以下改进：（1）灵活性增强。这种外包方式使工厂能够根据订单量的大小及时调整外包业务量，同时由于主要的业务量仍集中在工厂，避免了完全外包可能导致的外包商抬价等风险。（2）效率提升。除部分工时仍按照实际工时进行效率计算外，其余由外包商负责的工序的实际工时与结算工时一致，而结算工时小于工厂装配时的实际工时，同时这种多干多得的外包方式激励了外包员工的工作积极性，带来效率的提升，而外包商效率的提升又进一步激发了工厂员工的劳动积极性（3）成本降低。一方面避免了业务量降低时仍需要支付较高的固定成本;另一方面也降低了工厂的人员管理成本。
通过对三款产品选取业务外包前后相同数量的机器，并对其实际工时与标准工时进行对比分析，可以看到其效率变动如图1所示：
3.采用“时间银行”模式
笔者将各月产能分析数据提交给管理层，并提议应采取一定的措施平衡不同月份和不同产品之间的产能利用率。对此，为平衡产能利用率、提高生产灵活性并符合政府部门对工人加班时长的规定，管理层采用了“时间银行”的模式。当业务量增加时，工人的加班时间在政府规定范围内的部分支付加班工资，超出规定的部分不支付加班工资，但可以寄存在“时间银行”里，在未来业务量减少时，工人可以利用这部分时间进行调休。这种方式即平衡了不同月份的产能利用率、提高了生产的灵活性又满足了合规性要求。
4.跨产品线组装
管理层根据不同产品的产能利用率分析数据，为平衡不同产品之间的产能利用并提升工人的绩效考核，开展了跨产品线组装活动，即选择一批业务熟练、工作积极性高的员工利用闲置时间学习并参与其他产品的组装，尤其是一些业务量占比大，组装工时高的产品，使员工具备多种产品组装能力，能够完全胜任不同产品的组装工作。这一措施一方面缓解了不同产品的订单量与产能不均衡的状况，另一方面实现了员工技能的发展，提高了员工满意度。
二、结论及借鉴意义
通过不断的探索和实践，S工厂通过对三因素分析法的应用，发现业务中存在的问题并采取了符合自身实际、操作性强的措施，达成了提升效率、平衡产能的管理目标，这些措施为其他生产型企业进行管理实践提供了经验借鉴。例如，在今年的新型冠状病毒疫情导致的企业停产停工的情况下，S工厂的工时统计系统为不同产品效率的及时准确核算奠定了基础;“厂中厂”业务外包模式，既降低了固定支出，将这部分风险转移给外包商，同时复工之后也可以通过灵活安排外包业务量来平衡准时交货和产能利用之间的关系;其“时间银行”模式，在政府批准上班到企业复工之间的这段时间，首先可以抵减寄存在“时间银行”里的加班时间，抵减完毕后，则可以记录负数的寄存时间，未来工人可以用加班来弥补这部分休息时间;跨产品线组装则使得不同产品线之间可以灵活调配人力，解决部分员工无法及时返岗带来的生产压力。
可以说，S工厂的这些措施既提升了效率、平衡了产能、增加了生产的灵活性，又节约了成本、提高了企业的抗风险能力。疫情引发的一部分风险抵抗能力弱的中小企业破产，引发了广大企业的担忧和社会广泛的讨论，未来势必会有越来越多的企业采用更加灵活的用工形式，采取更多提升效率、降低风险的措施，希望S工厂采取的这些措施能对其他企业尤其是生产型企业提供一些借鉴。
参考文献：
[1]刘俊勇，任秋实.C企业标准成本案例研究[J].会计之友，2016（07）：62-68.
[2]李玉华，王小龙，吴杰.中石化西北油田分公司全员作业标准成本管理实践[J].财会月刊（会计版），2016（001）：77-81.
[3]潘飞等.改革开放30年中国管理会计的发展与创新-许继电气与宝钢的成本管理实践与启示[J].会计研究，2008 （09）：10-16.
[4]王光明，薛恒新.标准成本法在我国的发展困境及出路[J].会计之友（中旬刊），2010（10）：105-107.
[5]朱雪珍.农业机械制造企业标准成本管理研究——以T公司为例[D].苏州大学，2017.
[6]陈磊.装备制造企业订单式成本管理应用探讨[J].中国总会计师，2018（12）：70-71.