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摘要：营业税改增值税将从2012年1月1日起率先在上海交通运输业和部分现代服务业中实施。这次税改着眼于通过结构性减税来促进服务业的发展，无疑将给交通运输企业的税负带来巨大变化。由于企业情况千差万别，税改带来的结果也各不相同。以某海运企业为个案剖析税改的结果及存在问题，可以方便企业和政府针对具体情况进行积极的应对和调整。
关键词：营业税；增值税；交通运输业；税负
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）33-0017-03
2011年11月16日，财政部、国家税务总局颁布了“财税[2011]110号”和“财税[2011]111号”两个营业税改征增值税（以下简称税改）试点的文件，并规定自2012年1月1日开始在上海试点。在上海税改方案中，将有形动产租赁税率设定为17%，同时选择了11%和6%两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。这次的税改减少了营业税的重复征收，从总体上减轻了企业税负并有利于产业机构调整和降低税收的征管成本，因而得到了大多数人士的肯定，但也有相当多的业内人士认为该项改革显著增加了他们所在企业的负担，提出了很多反对意见。实际上，税改后交通运输业的税率从以前按营业收入征收3%一下子提升到了按增值稅收11%，增加了8个百分点，幅度不可谓不大。在这样的情况下，成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低将直接决定交通运输企业税改后承担的税负高低。这里以某交通运输企业——红星海运运输公司（以下简称红星公司）为例进行剖析，以便大家举一反三，并针对具体问题提出相应的对策。
一、窥一斑而见全豹，红星公司的得与失
红星公司为设在上海的海洋运输企业，具有一般纳税人资格，其主要业务是货物的沿海及内河运输，外购货物方面主要是燃料、备品备件、船只等；外购劳务方面主要是港口费、修理费、装卸费等，具体成本列示在下文的表中。从整个服务业来看，红星公司属于有形成本较高、附加值较低的生产性服务业。为了便于测算，我们首先做以下假设：
1.红星公司2011年和2012年的营业总额和成本总额不变，分别为20 000万元和15 000万元。
2.该企业按税法规定可抵扣进项税的所有成本都是从试点地区的企业取得，并获得了合规的增值税专用发票。
3.存量固定资产可以按年折旧额来计算增值税进项税额来抵扣。
我们来比较一下税改前后企业税负的变化。
2011年，红星公司的运输收入应按3%的税率计缴营业税：
营业税额=20 000×3%=600万元
2012年，红星公司的运输收入应按11%的税率计缴增值税：
销项税额=20 000/（1+11%）×11%=1 982万元，其增值税进项税的计算则（如下页表所示）：
则红星公司应交增值税=销项税额-进项税额=1 982-
1 498=484万元，较2011年的营业税额600万元少了116万元。事实上，税改不仅带来了流转税的变化，也带来了企业利润的变化，并进而影响到企业所得税费用的变化，一般是带来企业所得税费用的节约。在本例中，从收入来看，由于红星公司从2012年开始缴纳增值税，同样是20 000万元的营业额，但计入利润表中的营业收入却要剔除营业额里面包含的1 982万元销项税，剔除后营业收入为18 018万元；从成本来看，其可以计算增值税进项税额的成本为11 450万元（15 000-
2 850-700），剔除1 498万元的进项税后为9 952万元，这样计入利润表中的营业成本变为13 503万元。收入和成本的变化使企业毛利减少了485万元，按25%的企业所得税率，企业所得税费用减少了121万元。
综上，红星公司在税改后共计节税116+121=237万元。
二、基于单个企业的临界值
在上例中，红星公司可抵扣外购货物和劳务的总额占到总营业额的57.25%，取得的增值税进项税额占到总营业额的7.49%，这在生产性服务业中占比是比较高的。根据邵瑞庆等人的研究，交通运输业可抵扣外购货物和劳务的总额一般占营业额的43%左右[1]。由此可能有人会问，如果企业不能像红星公司一样取得这么高的进项税额税改后税负岂不是不降反升吗？答案是肯定的。一方面是因为不同企业的成本结构和资产结构千差万别，有的企业人工成本、不动产租赁成本占总成本比例很高，个别甚至达到了50%以上，如货代业、仓储服务业；而根据财税[2011]110号、财税[2011]111号的规定，人工成本、不动产租赁成本又不能计算进项税额，这样势必可用来抵扣的进项税额就偏低；有的企业属于轻资产型，固定资产采购金额很小，也就无法取得大额的进项税额。从另一方面来说，不同企业所取得的增值税专用发票抵扣税率也高低不一。有的企业取得的增值税专用发票绝大部分是17%的抵扣率，有的则大部分是3%、6%或者11%，甚至有的企业因行业特点而无法取得增值税专用发票，如从上海以外的服务企业或从小规模纳税人那里采购服务。在这样的情况下我们就很难有一个统一的标准拿去判断哪个企业受益，哪个企业受损。但就某具体企业而言，我们却可以根据其历史财务资料和财务预算来算出一个临界值。这里我们不妨以上文提到的红星公司为例来具体说明计算方法，其他企业则可以如法炮制。
根据上面的分析，我们知道税改后企业会发生增值税和企业所得税两方面的变化。假设企业所取得的增值税进项税总额为X，则红星公司税改后的2012年部分财务数据如下：
应交增值税=1 982-X
营业成本=15 000-X
2011年企业毛利=20 000-15 000=5 000万元
2012年企业毛利=18 018-（15 000-X）=3 018+ X 企业毛利变化=5 000-（3 018+ X）=1 982- X
企业毛利变化的企业所得税节约额=（1 982- X）×25%
我们令税改后企业的应交增值税减去企业所得税节约额等于税改前的营业税额，即：
企业应交增值税-企业所得税节约额=2011年营业税额
则有：1 982-X-（1 982- X）×25%=600
可以求出X=1 182万元，占营业总额的5.91%。也就是说，如果红星公司能取得大于1 182万元的增值税进项税额，则税改后税负降低，企业因税改而受益；反之则税负增加，企业因税改而受损。
三、从整个产业链进行考察
以上仅仅是站在试点企业本身来进行分析，如果我们从物流行业上下游整个产业链条去考虑的话，得出的结论将更加乐观。首先，下游客户将受益。仍以红星公司为例，假设红星公司是为生产企业蓝星公司提供服务，那么蓝星公司可以从红星公司取得11%的增值税专用发票，其可以抵扣的增值税进项税额变化情况如下：
2011年运费抵扣=20 000×7%=1 400 万元
2012年运费抵扣=20 000/1.11×11%=1 982万元
应交增值税变化=1 982万元-1 400万元=582万元
因进项税变化导致的企业所得税变化=582×25%=146万元
可以看出，在同样运输服务采购额下，2012年蓝星公司较税改前可以多抵扣增值税582万元；当然，由此蓝星公司的营业成本也降低了582万元，将由此增加企业所得税费用约146万元，两相抵消后，蓝星公司仍增加净收益436万元，这对蓝星公司来说大大降低了物流成本，增强了赢利能力。同时，作为增值税一般纳税人来看，由于11%的税金可以获得抵扣（除非该企业因处于长期留抵状态而资金被国家占用），即使含税运输费高过其他开普通发票的运费，也是愿意接受11%的进项发票。因而红星公司与其他不能提供11%增值税专用发票的同业者相比无疑也有了很大的竞争优势，其业务发展空间无疑也会得到很大拓展。如果红星公司在与蓝星公司的市场博弈中有很好表现的话，或许还可以通过适当提价从蓝星公司增加的收益中分一杯羹。其次，协作企业也受益。作为物流产业的交通运输企业，在开展业务时要将部分运输业务和仓储业务外包给其他单位，但税改前却不能减去付给分包商的部分，而要按取得的全部收入纳税，承包单位取得的分包收入还要再纳一道税，重复征税的情况比较严重。虽然2005年国家出台了《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，规定试点企业将承揽的运输，仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他合作方的余额为营业额计算征收营业税。但时至今日，全國600多万家物流企业进入试点的不过是500多家[2]。税改后，由于协作企业可以提供增值税专用发票用来抵税，不论是在定价方面还是业务拓展方面都可以带来不少的好处。这样，整个产业链实现了双赢乃至多赢，也达到了政府结构性减税的目的。
四、税改后急需解决的现实问题
财政部、税务总局的税改方案出台后，相应的配套细则还未出台。目前，交通运输业一些重要的问题急需在配套的细则中予以明确。
1.税收优惠的衔接。根据财政部和税务总局的文件（财税[2010]8号），自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。税改后，对这部分劳务是否免征增值税还没用明确。
2.存量固定资产能否抵扣、如何抵扣。在国家发布的税改文件里没有对存量资产的抵扣政策作出规定。如果存量资产不能得到抵扣，对于在2012年及随后几年里没有大额固定资产采购计划的重资产企业来说，税负的上升是不可避免的，甚至一些企业如果没有政府的相应补贴很可能发生严重的经营困难。如果存量资产可以得到抵扣，那么肯定是以存量资产的年折旧额为依据比较合理。但问题是年折旧额因受企业不同的减值准备政策和折旧政策影响而出现各种异常情况，如有的企业2011年对应计提减值准备的资产不提减值准备以便多获得增值税抵扣。
3.对挂靠经营是否应作出特别规定。据钟斐、樊剑英的分析，挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第2条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称被承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，这样收入就计入了被挂靠人的报表而绝大部分成本却分散在众多承包人手中，成本无法入账，货运服务收入与成本就相差悬殊，相应的进项税额无法得到抵扣，税负就会畸高[3]。如果承包人到税务局代开发票，则税率只有3%，与11%的销项税税率比也相差太大。因此，在将要出台的税改方案实施细则中，可以考虑将税务局代开发票的税率提高一定点位或者将被挂靠人的税率降低到6%左右。否则，被挂靠人就必须将挂靠人经营收支全部纳入自己的账务中进行会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础，而这实质上等于取消挂靠经营。
4.人力成本、不动产租赁成本不能抵扣的问题。在交通运输业中人力成本约占成本总额的20%左右，不动产租赁成本则个体差异很大。按目前出台的税改方案，由于这两项成本不能计算进项税额抵扣，对这两种成本占比高的企业来说将是不能承受之重。以不动产租赁来说，很多物流企业、尤其是仓储业都是租赁业主的房地产后再对外出租以赚取利润。这里援引重庆网上的一个实例来加以说明。广州中联环宇现代物流有限公司（以下简称中联环宇）在广州租赁了泰安房地产公司4个仓库，总面积约6万平方米，年租金700万元。中联环宇转租年租金收入是1 600万元，在不考虑其他成本的情况下实际增值额为900万元。但按现行规定，中联环宇的租金支出700万元无法计算进项税用于抵扣，而应以1 600万元的收入计缴增值税。同时，泰安房地产公司取得的700万元租金收入也要缴纳营业税、城建税、房产税等，重复纳税的问题非常严重，不可避免推高了物流成本，助长了通货膨胀[4]。因此，我们建议政府税务部门能够对出台的税改方案进行补充完善以便更好地促进交通运输业和其他服务业的发展。
参考文献：
[1] 邵瑞庆，巫珊玲.交通运输业实行增值税的可行性分析[J].税务研究，2002，（10）.
[2] 李振兵.物流费推高通膨胀[N].重庆晚报，2011-05-16.
[3] 钟斐，樊剑英.上海营业税改征增值税试点货物运输业税改前后税负及发票使用分析[EB/OL].http：//bbs.esnai.com/thread-4772465-1-1.html，2012-12-02.
[4] 张行峰.物流仓储环节重复纳税比例近50%[EB/OL].http：//biz.hebei.com.cn/system/2011/05/16/011142240.shtml.
[责任编辑 刘娇娇]
关键词：营业税；增值税；交通运输业；税负
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）33-0017-03
2011年11月16日，财政部、国家税务总局颁布了“财税[2011]110号”和“财税[2011]111号”两个营业税改征增值税（以下简称税改）试点的文件，并规定自2012年1月1日开始在上海试点。在上海税改方案中，将有形动产租赁税率设定为17%，同时选择了11%和6%两档低税率，分别适用于交通运输业和部分现代服务业。这次的税改减少了营业税的重复征收，从总体上减轻了企业税负并有利于产业机构调整和降低税收的征管成本，因而得到了大多数人士的肯定，但也有相当多的业内人士认为该项改革显著增加了他们所在企业的负担，提出了很多反对意见。实际上，税改后交通运输业的税率从以前按营业收入征收3%一下子提升到了按增值稅收11%，增加了8个百分点，幅度不可谓不大。在这样的情况下，成本中可抵扣项目所占收入、成本比重的高低将直接决定交通运输企业税改后承担的税负高低。这里以某交通运输企业——红星海运运输公司（以下简称红星公司）为例进行剖析，以便大家举一反三，并针对具体问题提出相应的对策。
一、窥一斑而见全豹，红星公司的得与失
红星公司为设在上海的海洋运输企业，具有一般纳税人资格，其主要业务是货物的沿海及内河运输，外购货物方面主要是燃料、备品备件、船只等；外购劳务方面主要是港口费、修理费、装卸费等，具体成本列示在下文的表中。从整个服务业来看，红星公司属于有形成本较高、附加值较低的生产性服务业。为了便于测算，我们首先做以下假设：
1.红星公司2011年和2012年的营业总额和成本总额不变，分别为20 000万元和15 000万元。
2.该企业按税法规定可抵扣进项税的所有成本都是从试点地区的企业取得，并获得了合规的增值税专用发票。
3.存量固定资产可以按年折旧额来计算增值税进项税额来抵扣。
我们来比较一下税改前后企业税负的变化。
2011年，红星公司的运输收入应按3%的税率计缴营业税：
营业税额=20 000×3%=600万元
2012年，红星公司的运输收入应按11%的税率计缴增值税：
销项税额=20 000/（1+11%）×11%=1 982万元，其增值税进项税的计算则（如下页表所示）：
则红星公司应交增值税=销项税额-进项税额=1 982-
1 498=484万元，较2011年的营业税额600万元少了116万元。事实上，税改不仅带来了流转税的变化，也带来了企业利润的变化，并进而影响到企业所得税费用的变化，一般是带来企业所得税费用的节约。在本例中，从收入来看，由于红星公司从2012年开始缴纳增值税，同样是20 000万元的营业额，但计入利润表中的营业收入却要剔除营业额里面包含的1 982万元销项税，剔除后营业收入为18 018万元；从成本来看，其可以计算增值税进项税额的成本为11 450万元（15 000-
2 850-700），剔除1 498万元的进项税后为9 952万元，这样计入利润表中的营业成本变为13 503万元。收入和成本的变化使企业毛利减少了485万元，按25%的企业所得税率，企业所得税费用减少了121万元。
综上，红星公司在税改后共计节税116+121=237万元。
二、基于单个企业的临界值
在上例中，红星公司可抵扣外购货物和劳务的总额占到总营业额的57.25%，取得的增值税进项税额占到总营业额的7.49%，这在生产性服务业中占比是比较高的。根据邵瑞庆等人的研究，交通运输业可抵扣外购货物和劳务的总额一般占营业额的43%左右[1]。由此可能有人会问，如果企业不能像红星公司一样取得这么高的进项税额税改后税负岂不是不降反升吗？答案是肯定的。一方面是因为不同企业的成本结构和资产结构千差万别，有的企业人工成本、不动产租赁成本占总成本比例很高，个别甚至达到了50%以上，如货代业、仓储服务业；而根据财税[2011]110号、财税[2011]111号的规定，人工成本、不动产租赁成本又不能计算进项税额，这样势必可用来抵扣的进项税额就偏低；有的企业属于轻资产型，固定资产采购金额很小，也就无法取得大额的进项税额。从另一方面来说，不同企业所取得的增值税专用发票抵扣税率也高低不一。有的企业取得的增值税专用发票绝大部分是17%的抵扣率，有的则大部分是3%、6%或者11%，甚至有的企业因行业特点而无法取得增值税专用发票，如从上海以外的服务企业或从小规模纳税人那里采购服务。在这样的情况下我们就很难有一个统一的标准拿去判断哪个企业受益，哪个企业受损。但就某具体企业而言，我们却可以根据其历史财务资料和财务预算来算出一个临界值。这里我们不妨以上文提到的红星公司为例来具体说明计算方法，其他企业则可以如法炮制。
根据上面的分析，我们知道税改后企业会发生增值税和企业所得税两方面的变化。假设企业所取得的增值税进项税总额为X，则红星公司税改后的2012年部分财务数据如下：
应交增值税=1 982-X
营业成本=15 000-X
2011年企业毛利=20 000-15 000=5 000万元
2012年企业毛利=18 018-（15 000-X）=3 018+ X 企业毛利变化=5 000-（3 018+ X）=1 982- X
企业毛利变化的企业所得税节约额=（1 982- X）×25%
我们令税改后企业的应交增值税减去企业所得税节约额等于税改前的营业税额，即：
企业应交增值税-企业所得税节约额=2011年营业税额
则有：1 982-X-（1 982- X）×25%=600
可以求出X=1 182万元，占营业总额的5.91%。也就是说，如果红星公司能取得大于1 182万元的增值税进项税额，则税改后税负降低，企业因税改而受益；反之则税负增加，企业因税改而受损。
三、从整个产业链进行考察
以上仅仅是站在试点企业本身来进行分析，如果我们从物流行业上下游整个产业链条去考虑的话，得出的结论将更加乐观。首先，下游客户将受益。仍以红星公司为例，假设红星公司是为生产企业蓝星公司提供服务，那么蓝星公司可以从红星公司取得11%的增值税专用发票，其可以抵扣的增值税进项税额变化情况如下：
2011年运费抵扣=20 000×7%=1 400 万元
2012年运费抵扣=20 000/1.11×11%=1 982万元
应交增值税变化=1 982万元-1 400万元=582万元
因进项税变化导致的企业所得税变化=582×25%=146万元
可以看出，在同样运输服务采购额下，2012年蓝星公司较税改前可以多抵扣增值税582万元；当然，由此蓝星公司的营业成本也降低了582万元，将由此增加企业所得税费用约146万元，两相抵消后，蓝星公司仍增加净收益436万元，这对蓝星公司来说大大降低了物流成本，增强了赢利能力。同时，作为增值税一般纳税人来看，由于11%的税金可以获得抵扣（除非该企业因处于长期留抵状态而资金被国家占用），即使含税运输费高过其他开普通发票的运费，也是愿意接受11%的进项发票。因而红星公司与其他不能提供11%增值税专用发票的同业者相比无疑也有了很大的竞争优势，其业务发展空间无疑也会得到很大拓展。如果红星公司在与蓝星公司的市场博弈中有很好表现的话，或许还可以通过适当提价从蓝星公司增加的收益中分一杯羹。其次，协作企业也受益。作为物流产业的交通运输企业，在开展业务时要将部分运输业务和仓储业务外包给其他单位，但税改前却不能减去付给分包商的部分，而要按取得的全部收入纳税，承包单位取得的分包收入还要再纳一道税，重复征税的情况比较严重。虽然2005年国家出台了《关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》，规定试点企业将承揽的运输，仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他合作方的余额为营业额计算征收营业税。但时至今日，全國600多万家物流企业进入试点的不过是500多家[2]。税改后，由于协作企业可以提供增值税专用发票用来抵税，不论是在定价方面还是业务拓展方面都可以带来不少的好处。这样，整个产业链实现了双赢乃至多赢，也达到了政府结构性减税的目的。
四、税改后急需解决的现实问题
财政部、税务总局的税改方案出台后，相应的配套细则还未出台。目前，交通运输业一些重要的问题急需在配套的细则中予以明确。
1.税收优惠的衔接。根据财政部和税务总局的文件（财税[2010]8号），自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人提供的国际运输劳务免征营业税。税改后，对这部分劳务是否免征增值税还没用明确。
2.存量固定资产能否抵扣、如何抵扣。在国家发布的税改文件里没有对存量资产的抵扣政策作出规定。如果存量资产不能得到抵扣，对于在2012年及随后几年里没有大额固定资产采购计划的重资产企业来说，税负的上升是不可避免的，甚至一些企业如果没有政府的相应补贴很可能发生严重的经营困难。如果存量资产可以得到抵扣，那么肯定是以存量资产的年折旧额为依据比较合理。但问题是年折旧额因受企业不同的减值准备政策和折旧政策影响而出现各种异常情况，如有的企业2011年对应计提减值准备的资产不提减值准备以便多获得增值税抵扣。
3.对挂靠经营是否应作出特别规定。据钟斐、樊剑英的分析，挂靠经营双方虽然貌似利益共同体，但在实践中，被挂靠方对挂靠方的管理通常是松散的，挂靠方实际上处于个体经营状况。《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》第2条规定：单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称被承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称被挂靠人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该被挂靠人为纳税人。如果被挂靠人为纳税人，由被挂靠人对外开出发票，这样收入就计入了被挂靠人的报表而绝大部分成本却分散在众多承包人手中，成本无法入账，货运服务收入与成本就相差悬殊，相应的进项税额无法得到抵扣，税负就会畸高[3]。如果承包人到税务局代开发票，则税率只有3%，与11%的销项税税率比也相差太大。因此，在将要出台的税改方案实施细则中，可以考虑将税务局代开发票的税率提高一定点位或者将被挂靠人的税率降低到6%左右。否则，被挂靠人就必须将挂靠人经营收支全部纳入自己的账务中进行会计核算，并且利益分配以被挂靠方的利润为基础，而这实质上等于取消挂靠经营。
4.人力成本、不动产租赁成本不能抵扣的问题。在交通运输业中人力成本约占成本总额的20%左右，不动产租赁成本则个体差异很大。按目前出台的税改方案，由于这两项成本不能计算进项税额抵扣，对这两种成本占比高的企业来说将是不能承受之重。以不动产租赁来说，很多物流企业、尤其是仓储业都是租赁业主的房地产后再对外出租以赚取利润。这里援引重庆网上的一个实例来加以说明。广州中联环宇现代物流有限公司（以下简称中联环宇）在广州租赁了泰安房地产公司4个仓库，总面积约6万平方米，年租金700万元。中联环宇转租年租金收入是1 600万元，在不考虑其他成本的情况下实际增值额为900万元。但按现行规定，中联环宇的租金支出700万元无法计算进项税用于抵扣，而应以1 600万元的收入计缴增值税。同时，泰安房地产公司取得的700万元租金收入也要缴纳营业税、城建税、房产税等，重复纳税的问题非常严重，不可避免推高了物流成本，助长了通货膨胀[4]。因此，我们建议政府税务部门能够对出台的税改方案进行补充完善以便更好地促进交通运输业和其他服务业的发展。
参考文献：
[1] 邵瑞庆，巫珊玲.交通运输业实行增值税的可行性分析[J].税务研究，2002，（10）.
[2] 李振兵.物流费推高通膨胀[N].重庆晚报，2011-05-16.
[3] 钟斐，樊剑英.上海营业税改征增值税试点货物运输业税改前后税负及发票使用分析[EB/OL].http：//bbs.esnai.com/thread-4772465-1-1.html，2012-12-02.
[4] 张行峰.物流仓储环节重复纳税比例近50%[EB/OL].http：//biz.hebei.com.cn/system/2011/05/16/011142240.shtml.
[责任编辑 刘娇娇]