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在企业的正常生产经营过程中，向银行等金融机构借款是不可避免的。借款所产生的费用包括借款的利息、溢折价的摊销、因借款发生的手续费等辅助费用、外汇借款的汇兑差额等。借款费用的处理方法有两种：一是，于发生时直接确认为当期损益；二是，予以资本化。借款费用的资本化是指将借款费用直接计入所购建资产的价值，在财务报表中作为购置资产的历史成本的一部分。
一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可与资本化的借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途,即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的,并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如,某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元、某施工企业为了完成承接的某运动场馆建造合同向银行专门贷款5000万元等,均属于专门借款,其使用目的明确,而且其使用受与银行签订的相关合同限制。
一般借款是指除专门借款之外的借款,相对于专门借款而言,一般借款在借入时,其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
（二）借款费用开始资本化的条件
只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据《企业会计准则》规定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予以资本化。
1、资产支出已经发生。只包括企业为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。
2、借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。
3、为使资产达到预定可使用状态，所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。
（三）借款费用的确认和计量
1、《企业会计制度》规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。
（1）在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。
(2)借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。
(3)不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。
2、每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。
（1）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率
（2）累计支出加权平均数=∑（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖天数）
（3）关于资本化率。如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。
如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限。
（四）关于资本化的暂停与停止
1、如果某项固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化。其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本。如果中断时间较长，连续超过3个月，无论是什么原因均要暂停资本化。
例如：某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一栋办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。
2007年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节的原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
2、购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质已经完成。 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求吧相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
3、所购建或者生产的资产如果分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
4、所购建或者生产的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已将完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化,因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态.
5、如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
（五）关于借款费用的披露
企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：
1、本期已资本化的借款费用金额。应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。
2、当期确定资本化金额的资本化率。应注意：当期有两项或两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。
二、我国借款费用存在的问题及对策
（一）问题
1、允许资本化的借款范围太窄
2、各规范都只是在一定范围内适用
3、有些相关规定不太明确
（二）对策
1、《企业会计制度》规定的借款费用的资本化仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’；同时《企业会计准则——借款费用》又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。针对这一问题，2006年2月颁布的最新企业会计准则规定专门借款是指“ 为购建或者生产符合资本化条的资产而专门借入的款项” 。将专门借款的范围扩大了, 从一定程度上缩小了资本化金额范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则上存在矛盾, 但矛盾依然存在。如果将为购建固定资产而占用的其他资金也计人资产支出, 但当期资本化的金额以专门借款发生的利息为限, 问题就迎刃而解。
2、关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其在房地产开发上，差异很大。这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。借款费用准则规定借款费用部分资本化、部分费用化, 根据实质重于形式原则, 它实际上就是承认了专门借款与流动资金之间存在着相互占用的情形也就是说专门借款可能部分参与了流动资金的流通, 那么这部分借款费用在计算资本化金额时应予以剔除。这是因为, 既然承认专门借款与流动资金之间存在相互占用, 也就是说流动资金也可能参与资本支出, 为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务实质上就是这种情形。那么, 将参与资本性支出而动用的其他借款列人资本化范围也就有了合理依据但考虑到谨慎性原则, 应规定资本化金额不超过专门借款的利息。
3、我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。针对该问题。我个人认为首先应该积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。
目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。
【参考文献】
1、《会计》CPA2004年度注会考试教材；
2、《企业会计制度》、《企业会计准则》，中国2003年版；
3、《财务会计》，陈德萍主编。
（作者单位：河南师范大学经济与管理学院）
一、我国现行的会计规范对借款费用的相关规定
（一）借款费用可与资本化的借款的范围
借款包括专门借款和一般借款。专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款通常应当有明确的用途,即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的,并通常应当具有标明该用途的借款合同。例如,某制造企业为了建造厂房向某银行专门贷款1亿元、某房地产开发企业为了开发某住宅小区向某银行专门贷款2亿元、某施工企业为了完成承接的某运动场馆建造合同向银行专门贷款5000万元等,均属于专门借款,其使用目的明确,而且其使用受与银行签订的相关合同限制。
一般借款是指除专门借款之外的借款,相对于专门借款而言,一般借款在借入时,其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
（二）借款费用开始资本化的条件
只有当借款费用满足了开始资本化的条件时，企业一般才可以确认借款费用资本化的开始日。依据《企业会计准则》规定，同时满足了以下三个条件，企业才能开始将借款费用予以资本化。
1、资产支出已经发生。只包括企业为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担带息债务形式发生的支出。
2、借款费用已经发生。指企业已经发生了因购建固定资产而专门借入款项的利息、溢折价的摊销和汇兑差额等借款费用。
3、为使资产达到预定可使用状态，所必要的购建活动已经开始。此处的购建活动主要指资产的实体建造工作。如：主体设备的安装，厂房的实际开工建造等。不包括仅仅持有资产但没有发生改变资产状态而进行实质上的建造的活动。
（三）借款费用的确认和计量
1、《企业会计制度》规定，对符合资本化条件的借款费用，应予以资本化，计入相关资产的成本。
（1）在允许资本化的期间发生的专门借款费用才允许资本化。
(2)借款费用允许资本化的期间内发生的专门借款利息中，只有与发生在所购建固定资产上的支出相挂钩的部分才允许资本化。
(3)不符合资本化条件的专门借款费用及其他借款费用，计入当期损益。
2、每期利息资本化金额的计算应与在固定资产购建过程中所发生的资产支出相挂钩。已用于固定资产购建支出的专门借款的利息应予以资本化。对于专门借款已借入，但尚未用于固定资产购建的利息应作为财务费用。
（1）每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率
（2）累计支出加权平均数=∑（每笔支出金额*每笔资产支出占用的天数÷会计期间涵盖天数）
（3）关于资本化率。如果购建固定资产只借入一笔专门借款，资本化率为该借款的利率。如果是一笔以上的借款，资本化率为加权平均利率。如果专门借款存在溢折价应以实际利率作为资本化率。
如果企业用专门借款以外的资金进行固定资产的购建活动，借款费用不纳入资本化范围；同时，用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额未超出专门借款总额的部分，利息资本化金额应以当期实际发生的利息为限。
（四）关于资本化的暂停与停止
1、如果某项固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月（含3个月），应当暂停借款费用的资本化。其中断期间所发生的借款费用，不计入所固定资产成本，直接计入当期财务费用，直到购建活动重新开始，在将其后至固定资产达到预定可使用状态前所发生的借款费用，计入固定资产成本。如果中断时间较长，连续超过3个月，无论是什么原因均要暂停资本化。
例如：某企业于20×7年1月1日利用专门借款开工兴建一栋办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。
2007年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
非正常中断与正常中断显著不同。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节的原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
2、购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质已经完成。 （2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求吧相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（3）继续发生在所购建或者生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
3、所购建或者生产的资产如果分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。
4、所购建或者生产的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已将完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化,因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态.
5、如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。
（五）关于借款费用的披露
企业在财务会计报表中披露以下借款费用资本化的信息：
1、本期已资本化的借款费用金额。应予以资本化的借款费用都已记入“在建工程——借款费用”账户，可用其借方发生额披露当期资本化的借款费用金额。
2、当期确定资本化金额的资本化率。应注意：当期有两项或两项的购建固定资产，且资本化率不同时，应分别披露；若对外提供财务报告的期间大于计算借款费用资本化金额的期间，且各期资本化率不同时，应分别披露。
二、我国借款费用存在的问题及对策
（一）问题
1、允许资本化的借款范围太窄
2、各规范都只是在一定范围内适用
3、有些相关规定不太明确
（二）对策
1、《企业会计制度》规定的借款费用的资本化仅限于‘购建固定资产而专门借入的款项’；同时《企业会计准则——借款费用》又排除了未确认融资费用和房地产开发中的借款费用。针对这一问题，2006年2月颁布的最新企业会计准则规定专门借款是指“ 为购建或者生产符合资本化条的资产而专门借入的款项” 。将专门借款的范围扩大了, 从一定程度上缩小了资本化金额范围的确定在谨慎性原则和实质重于形式原则上存在矛盾, 但矛盾依然存在。如果将为购建固定资产而占用的其他资金也计人资产支出, 但当期资本化的金额以专门借款发生的利息为限, 问题就迎刃而解。
2、关于借款费用的相关规范都有各自的适用范围，尤其在房地产开发上，差异很大。这种现象，不利于企业选择会计政策，也不利于会计信息使用者对相关信息的了解。借款费用准则规定借款费用部分资本化、部分费用化, 根据实质重于形式原则, 它实际上就是承认了专门借款与流动资金之间存在着相互占用的情形也就是说专门借款可能部分参与了流动资金的流通, 那么这部分借款费用在计算资本化金额时应予以剔除。这是因为, 既然承认专门借款与流动资金之间存在相互占用, 也就是说流动资金也可能参与资本支出, 为购建固定资产而转移非现金资产或承担带息债务实质上就是这种情形。那么, 将参与资本性支出而动用的其他借款列人资本化范围也就有了合理依据但考虑到谨慎性原则, 应规定资本化金额不超过专门借款的利息。
3、我国关于借款费用资本化停止的时间不太明确，借款费用及其资本化的披露也缺乏严密性。针对该问题。我个人认为首先应该积极征询各界人士的意见，使相关规范统一化、明确化；其次，在一定程度上扩大借款费用资本化适用范围；最后，将借款费用的处理方法及其资本化停止的时间根据具体情况做出相应的规定。
目前，借款费用的资本化在日常会计实务中的处理应以国家法律、财经法规为准绳，结合企业自身的情况，遵循实质重于形式的原则，适当简化处理，尽量提高核算数据的准确性。借款费用的处理看似微乎其微，可实际上体现着企业的管理水平，如果处理不当，大有千里之堤溃于蚁穴之势。因此，对于借款费用的资本化，企业应谨慎行事。
【参考文献】
1、《会计》CPA2004年度注会考试教材；
2、《企业会计制度》、《企业会计准则》，中国2003年版；
3、《财务会计》，陈德萍主编。
（作者单位：河南师范大学经济与管理学院）